Zrozumieć PKPiR
– lekcja 12
Zrozumieć PKPiR
– lekcja 12
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
2
Spis treści
Zrozumieć PKPiR – Lekcja 12: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
w PKPiR (część 2) .............................................................................................................................................................. 3
Wstęp ...................................................................................................................................................................................... 3
Studium przypadku – nabycie samochodu ciężarowego................................................................................... 3
Amortyzacja jednorazowa ......................................................................................................................................... 4
Amortyzacja liniowa .................................................................................................................................................... 5
Amortyzacja liniowa ze współczynnikiem ......................................................................................................... 5
Amortyzacja metodą degresywną .......................................................................................................................... 6
Amortyzacja używanych środków trwałych – indywidualne ustalenie stawki .................................. 8
Obniżanie stawek amortyzacji ...................................................................................................................................... 9
Optymalizacja podatkowa .............................................................................................................................................. 9
Ustalanie wartości początkowej – nabycie odpłatne ....................................................................................... 10
Wytworzenie we własnym zakresie ....................................................................................................................... 12
Nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób ................................................... 13
Brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia ................................................................................................ 13
Likwidacja środka trwałego: Zużycie, zmiana rodzaju działalności,
utrata, likwidacja fizyczna, utrata własności technologicznych .................................................................. 14
Sprzedaż środka trwałego ........................................................................................................................................... 16
Dokumentowanie transakcji związanych ze środkami trwałymi ............................................................... 17
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
3
Z
ROZUMIEĆ
PKP
I
R
–
L
EKCJA
12:
Ś
RODKI TRWAŁE ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE
W
PKP
I
R
(
CZĘŚĆ
2)
Amortyzacja w praktyce – case study; optymalizacja podatkowa za pomocą amortyzacji;
amortyzacja jednorazowa; bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów; likwi-
dacja środka trwałego; zużycie; zmiana rodzaju działalności; zbycie; utrata; likwidacja fizycz-
na; utrata własności technologicznych; dokumentowanie operacji związanych z amortyzacją
w przykładach, pytaniach i odpowiedziach.
W
STĘP
W poprzedniej lekcji przedstawiłem teoretyczne podstawy amortyzacji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych. Dzisiaj nieco praktyki. Dokonywanie odpisów amortyza-
cyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala
na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wy-
tworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Różne możliwości zwiększania i zmniejszania wysokości tych odpisów pozwalają na elastycz-
ne reagowanie w sytuacjach, w których z różnych względów zależy nam na zwiększeniu lub
zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów.
Zacznijmy od prześledzenia różnych możliwości, jakie dają nam przepisy w przypadku dość
typowym – nabycia samochodu ciężarowego.
S
TUDIUM PRZYPADKU
–
NABYCIE SAMOCHODU CIĘŻAROWEGO
W tabeli amortyzacyjnej środków trwałych samochód ciężarowy ma przyporządkowaną staw-
kę amortyzacyjną w wysokości 20%. Symbol KŚT to 742. W pierwszej kolejności powinniśmy
sprawdzić w Klasyfikacji Środków Trwałych opis pozycji KŚT, do której chcemy zaklasyfiko-
wać dany środek trwały. Aktualna KŚT dostępna jest między innymi na witrynie podatki.biz,
w sekcji narzędzi i baz.
Sprawdzając opis pozycji 742, dowiadujemy się, że rodzaj ten obejmuje:
•
pojazdy samochodowe do transportu towarów, tj.:
o
samochody ciężarowe uniwersalne do transportu różnych towarów,
o
samochody ciężarowe przystosowane do transportu tylko określonych to-
warów,
o
podwozia do samochodów ciężarowych wyposażone w silnik.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
4
Tę definicję wypełnią również samochody potocznie zwane dostawczymi, które nie będą
zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych samocho-
dami osobowymi.
Wyobraźmy sobie, że Pan Adam, prowadzący działalność gospodarczą, zakupił dla celów tej
działalności używany samochód dostawczy, za cenę 98 000 zł. Samochód kupił w salonie
i otrzymał dokumentującą ten zakup fakturę. Samochód nie wymagał dodatkowych nakładów
przed przekazaniem go do eksploatacji, wobec czego wartość początkowa samochodu wynio-
sła 98 000 zł.
Jakie możliwości ma Pan Adam?
A
MORTYZACJA JEDNORAZOWA
W poprzedniej lekcji opisywałem dwa przypadki, w których podatnicy mogą dokonać amorty-
zacji jednorazowej – jeden z nich to przypadek, w którym wartość początkowa środka trwa-
łego nie przekracza 3500 zł, a drugi dotyczy jednorazowego odpisu dla podatników rozpo-
czynających w roku podatkowym działalność oraz dla tzw. małych podatników.
Wskazówka
Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności
gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów
amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych
do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych,
w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nie-
przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro
łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
Przeliczenia na złote kwoty limitu dokonuje się według średniego kursu euro
ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy październi-
ka roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonujemy odpisów,
w zaokrągleniu do 1000 zł.
Odpisów można dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwa-
łe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niemate-
rialnych i prawnych.
Oczywiście, jeśli nabywany środek trwały ma wartość przekraczającą równowartość 50 000
euro, nie będziemy mówić o amortyzacji jednorazowej – pozostałą po dokonaniu pierwszego
odpisu w wysokości równowartości 50 000 euro wartość środka trwałego podatnicy będą
amortyzować w dalszych latach podatkowych na ogólnych zasadach.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
5
W opisywanym przez nas przypadku wartość początkowa jest jednak niższa. Oznacza to, że
jeżeli Pan Adam rozpoczął działalność w roku nabycia samochodu lub spełnia kryteria małego
podatnika, może dokonać odpisu jednorazowego w wysokości 98 000 zł. W tym przypadku tę
kwotę zaliczy do KUP w roku nabycia samochodu.
A
MORTYZACJA LINIOWA
Pan Adam może jednak podjąć inną decyzję i amortyzować zakupiony samochód na zasa-
dach ogólnych. Jedną z metod, którą może przyjąć, jest amortyzacja liniowa – według stawki
amortyzacji. Wynosi ona dla samochodów ciężarowych 20%.
Aby ustalić wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, należy w pierwszej kolejności
ustalić wartość 20% wartości początkowej, a następnie podzielić ją przez 12. W opisywanym
przypadku miesięczna stawka amortyzacji wyniesie:
(98 000 * 0,2) / 12 = 1633,33 zł.
Przy założeniu, że Pan Adam będzie dokonywał odpisów miesięcznych, wartość zaliczonych
do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyniesie 1633,33 zł – aż
do „wyzerowania” wartości samochodu.
Odpisów Pan Adam będzie dokonywał przez 5 lat (w przybliżeniu – ze względu na wartość
zaokrągleń trzeba będzie jeszcze dokonać jednego drobnego odpisu w wysokości 20 groszy
(60 miesięcznych odpisów w podanej kwocie pozwoli odpisać 97 999,80 zł).
A
MORTYZACJA LINIOWA ZE WSPÓŁCZYNNIKIEM
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala podane w wykazie stawek
amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem
morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do wa-
runków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej – przy za-
stosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.
W objaśnieniach do tabeli stawek amortyzacyjnych czytamy:
„Przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności tech-
nicznej, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się te obiekty, które używa-
ne są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane
w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących
na bardziej intensywne zużycie.”
Jeżeli samochód używany przez Pana Adama spełnia powyższe warunki lub jest używany
bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych (np. wykorzystywany jest przez
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
6
12 godzin, jeździ na dalekie trasy itp.), Pan Adam może zastosować współczynnik zwiększa-
jący w wysokości 1,4. Stawka amortyzacyjna wyniesie wtedy: 20 * 1,4 = 28% rocznie.
Wysokość odpisu miesięcznego wyniesie:
(98 000 * 0,28) / 12 = 2286,67 zł.
Cała wartość samochodu zostanie odpisana po upływie 43 miesięcy, z tym że ostatni odpis
amortyzacyjny będzie niższy od wyliczonej wartości (proszę wykonać samodzielnie w ramach
ćwiczenia odpowiednie obliczenia).
A
MORTYZACJA METODĄ DEGRESYWNĄ
W poprzedniej lekcji przedstawiłem zasady amortyzacji metodą degresywną. Przypomnę je
krótko:
Zastosowanie metody amortyzacji degresywnej możliwe jest w odniesieniu do maszyn i urzą-
dzeń zaliczonych do grup 3–6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów
osobowych.
W pierwszym podatkowym roku używania tych środków trwałych stosuje się stawki podane
w wykazie stawek amortyzacyjnych, podwyższone o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W na-
stępnych latach podatkowych odpisów dokonuje się od ich wartości początkowej, pomniej-
szonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne – tę różnicę ustala się na początku każdego
następnego roku podatkowego. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona
roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji, obliczonej przy
zastosowaniu metody liniowej (bez stosowania współczynników zwiększających), podatnicy
dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.
Jeżeli zakład, w którym używany jest amortyzowany środek trwały, znajduje się na tere-
nie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo
w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (których wykaz na podstawie
odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów), stawki podane w wykazie stawek amortyzacyj-
nych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0; pozostałe
zasady obliczania odpisów pozostają bez zmian.
Jeśli gmina zostanie wyłączona z wykazu lub podatnik przestanie mieć siedzibę na terenie tej
gminy, stawki podwyższone współczynnikiem nie wyższym niż 3,0 można stosować tylko
do końca tego roku.
Policzę teraz miesięczne odpisy amortyzacyjne w omawianym przypadku.
Do właściwego amortyzowania metodą degresywną konieczne jest ustalenie odpisu dla me-
tody liniowej, bez współczynników zwiększających. Wartość ta została ustalona już w pierw-
szym wyliczeniu i wynosi 1633,33 zł.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
7
Dla amortyzacji metodą degresywną ustalamy zwiększoną stawkę rocznej amortyzacji –
stawkę podstawową (20%) mnożymy przez dwa lub trzy (jeśli zakład znajduje się na terenie
gminy wymienionej w rozporządzeniu).
Stawka roczna wyniesie więc odpowiednio 40% lub 60%.
Odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku amortyzacji wyniosą odpowiednio:
a) (98 000 * 0,4) = 39 200 zł, miesięcznie 3266,67 zł;
b) (98 000 * 0,6) = 58 800 zł, miesięcznie 4900 zł.
Po pierwszym roku amortyzacji ustalamy „przejściową” wartość początkową. Wyniesie ona
odpowiednio:
a) 98 000 – 39 200 = 58 800 zł;
b) 98 000 – 58 800 = 39 200 zł.
Obliczone przy tych wartościach początkowych odpisy amortyzacyjne ze zwiększonymi
współczynnikami wyniosą odpowiednio:
a) (58 800 * 0,4) / 12 = 1960 zł (rocznie – 23 520 zł);
b) (39 200 * 0,6) / 12 = 1960 zł (rocznie – 23 520 zł).
W obu przypadkach odpisy te przewyższają wartość odpisu stosowanego przy metodzie li-
niowej bez współczynników zwiększających, Pan Adam będzie więc co miesiąc zaliczał
do kosztów uzyskania kwotę 1960 zł.
W trzecim roku „przejściowa” wartość początkowa wyniesie odpowiednio:
a) 58 800 zł – 23 520 zł = 35 280 zł;
b) 39 200 zł – 23 520 zł = 15 680 zł;
a miesięczne odpisy liczone metodą degresywną wyniosłyby:
a) (35 280 * 0,4) / 12 = 1176 zł;
b) (15 680 * 0,6) / 12 = 784 zł.
W obu przypadkach byłyby niższe, niż wartość miesięcznego odpisu przy metodzie liniowej
i Pan Adam począwszy od trzeciego roku aż do całkowitego zamortyzowania samochodu bę-
dzie dokonywał odpisów w wysokości 1633,33 zł miesięcznie.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
8
A
MORTYZACJA UŻYWANYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH
–
INDYWIDUALNE USTALENIE STAWKI
W założeniach do przykładu podałem, że Pan Adam nabył używany samochód. Oto fragment
z poprzedniej lekcji:
„Można także indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych
środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że
okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
(…)
dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy.
(…)
Środki trwałe, wymienione w punkcie 2, uznaje się za:
•
używane – jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co
najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
•
ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez po-
datnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.”
Jeżeli Pan Adam uzyska od zbywcy samochodu oświadczenie, że przed zbyciem używał ich
co najmniej przez okres 6 miesięcy, będzie mógł indywidualnie ustalić stawkę amortyzacji,
z tym że okres amortyzacji przy tak ustalonej stawce nie może być krótszy niż 30 miesięcy.
Gdyby Pan Adam chciał maksymalnie zwiększyć wysokość odpisu, powinien wykonać nastę-
pujące obliczenia:
30 miesięcy – 100%
12 miesięcy – x%
x = 12 * 100 / 30 = 40%.
Przedstawiony powyżej „krzyż” obliczeniowy to tzw. proporcja – używamy jej między innymi
w przypadkach, kiedy na podstawie znanej bezwzględnej wartości dla określonego procentu
chcemy wyliczyć inną wartość dla innego procentu. Oczywiście do tego wyniku każdy może
dojść i w inny sposób – ważne jest, że warunek minimalnej długości amortyzacji spełniony
jest dla stawki amortyzacyjnej w wysokości 40%.
Przy zastosowaniu tej stawki amortyzacji miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie:
(98 000) / 12 * 0,4 = 3266,67 zł.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
9
O
BNIŻANIE STAWEK AMORTYZACJI
Podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczegól-
nych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki
te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego
roku podatkowego.
Oznacza to, że Pan Adam może przyjąć stawkę amortyzacji w wysokości niższej niż 20%.
Jeżeli przykładowo przewiduje, że samochód będzie mu służył przez 10 lat, może przyjąć
wartość stawki w wysokości 10%.
Nie ma przeszkód, aby Pan Adam wrócił na początku kolejnego roku podatkowego do wyż-
szej stawki, kiedy uzna to za stosowne. Może to być elementem optymalizacji podatkowej,
o której za chwilę.
O
PTYMALIZACJA PODATKOWA
Prosty przykład nabycia używanego środka trwałego pokazuje, jak wiele możliwości mają
podatnicy, ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych. Dla tej samej wartości początkowej
i tego samego środka trwałego możemy ustalić wartość miesięcznego odpisu w bardzo róż-
nych wysokościach. Aby nie komplikować omawianych wyżej obliczeń, pominąłem przypadki,
w których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresach innych niż miesięczne – ale ta
możliwość także może być elementem wykorzystanym w planowaniu podatkowym.
Większość z Was zapewne zastanawia się, dlaczego podatnicy mieliby korzystać z możliwości
stosowania stawek obniżonych. Przecież najczęściej dążymy do maksymalizowania kosztów
uzyskania przychodów, a nie do ich obniżania. Jest jednak wiele sytuacji, w której podatnik
powinien rozważyć skorzystanie z możliwości obniżenia stawki amortyzacji.
Oto prosty przykład:
Pan Adam rozpoczął działalność gospodarczą. Działalność ta wymaga zakupu wielu środków
trwałych, poza tym Pan Adam przewiduje wiele wydatków na badania, promocję, wprowa-
dzenie produktu do sprzedaży itp. Plan sporządzony przed rozpoczęciem działalności zakłada,
że pierwsze zyski pojawią się dopiero w trzecim roku tej działalności.
W takiej sytuacji Pan Adam nie będzie zainteresowany zwiększaniem kosztów uzyskania
w pierwszych dwóch latach. Dopiero w trzecim roku działalności koszty te będą zmniejszać
podatek. W pierwszych dwóch latach powiększałyby jedynie stratę, której odliczenie od przy-
szłych dochodów możliwe jest dopiero w następnych latach podatkowych. Dlatego może
okazać się właściwe zmniejszenie na początku stawek podstawowych, aby odpisy w okresie
braku dochodu były jak najmniejsze. Pan Adam zrekompensuje to sobie w następnych latach
podatkowych, kiedy odpisy będą zmniejszały realne obciążenie podatkiem dochodowym.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
0
Takie postępowanie nie powinno być jednak automatyczne. W zależności od wysokości
przewidywanych w następnych latach dochodów może okazać się opłacalne również postę-
powanie odwrotne – maksymalizowanie odpisów w pierwszym okresie działalności, tak aby
zmaksymalizować stratę podatkową, którą odliczy się od zysku następnych lat zgodnie
z przepisami ustawy o pdof.
Ćwiczenie
Zapoznaj się z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
w zakresie zasad odliczenia straty ze źródła przychodu.
Są również inne przypadki, w których przedsiębiorcy mogą dążyć do zmniejszania straty
(kosztów). Jeżeli firma stara się o przyznanie linii kredytowej lub innego produktu kredyto-
wego, będzie zainteresowana, aby przedstawić się bankowi w jak najkorzystniejszym świetle.
Zarówno wysokość dochodu, jak i wartość niezamortyzowanego majątku trwałego powinny
być w tym przypadku maksymalizowane. A obniżenie stawek amortyzacyjnych może wydat-
nie pomóc.
Kiedy przygotowujemy firmę do sprzedaży, również często chcemy pokazać maksymalnie
wysoki dochód do opodatkowania. I w tym przypadku należy pomyśleć o możliwościach, ja-
kie daje elastyczne kształtowanie odpisów.
Jednak częściej będziemy oczekiwali maksymalizacji kosztów uzyskania przychodów. Za-
uważmy, że odpisy amortyzacyjne zaliczane do KUP nie pociągają już za sobą wydatków go-
tówkowych. Możemy więc zwiększać koszty, nie zwiększając wydatków. I tu właśnie analiza
przepisów dotyczących amortyzacji i ustalania wartości początkowej może dać nam wiele
możliwości.
Ćwiczenie
Przeczytaj artykuł „Zmiana stawki amortyzacyjnej w przepisach podatkowych
i rachunkowych” – http://www.podatki.biz/artykuly/23_15118.htm.
U
STALANIE WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ
–
NABYCIE ODPŁATNE
Przypomnę: w razie odpłatnego nabycia wartość początkową stanowi cena nabycia, a w razie
częściowo odpłatnego nabycia – cena nabycia powiększona o wartość przychodu z tytułu
częściowo odpłatnych świadczeń (sposób ustalania tego przychodu wskazany jest w art. 11b
ustawy o pdof).
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaku-
pem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej
do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia
w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
1
opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek
od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek
od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obni-
żenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumie-
niu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy
od importu składników majątku.
Tak określone ceny nabycia należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przeka-
zania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podat-
ników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się
w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynko-
wych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok zało-
żenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Przykład:
Wyobraźmy sobie, że Pan Adam użytkował dla swoich celów osobistych samochód osobowy,
który został zakupiony 6 lat temu. Jego wartość rynkowa wynosi obecnie 20 000 zł, jednak
w chwili nabycia wynosiła 80 000 zł. Pan Adam posiada fakturę zakupu.
Jeżeli podejmie decyzję o przeznaczeniu tego samochodu na cele związane z działalnością
gospodarczą, powinien wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. W tym celu powinien
ustalić wartość początkową. A ta wartość to po prostu cena uwidoczniona na fakturze zakupu
(80 000 zł) powiększona o ewentualne wydatki wymienione we wstępie do tego rozdziału.
Oznacza to, że w najbliższych pięciu latach podatkowych (stosując stawkę amortyzacji
w wysokości 20%) zaliczy do KUP kwotę 80 000 zł (oczywiście należy pamiętać o ogranicze-
niach dotyczących wydatków związanych z samochodami osobowymi i braku możliwości zali-
czenia do KUP odpisów od wartości początkowej przekraczającej 20 000 euro.
Podany przykład w wielu podatnikach wzbudza wątpliwości. Intuicyjnie czują oni, że w ten
sposób amortyzowana wartość jest zawyżona. Tak jednak skonstruowane są przepisy.
Zupełnie inaczej będzie w sytuacji, w której Pan Adam nie będzie mógł udokumentować ceny
nabycia (np. zagubił fakturę, a sprzedawca nie może z różnych względów wystawić żadnego
dokumentu potwierdzającego wartość zakupu). W tym przypadku należy zastosować przepis,
który nakazuje przyjąć wartość z wyceny dokonanej przez podatnika – jednak z uwzględnie-
niem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok, w którym środek trwały zostanie
ujęty w ewidencji. Przy wycenie tej należy również uwzględnić stan i stopień zużycia. Oczy-
wiste jest, że w tym przypadku wartość początkowa będzie znacznie niższa.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
2
W
YTWORZENIE WE WŁASNYM ZAKRESIE
W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartość początkową sta-
nowi koszt wytworzenia, rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia
środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów
wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wy-
tworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy
podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży
oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności od-
setek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych
do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przykład:
Pan Adam postanowił skonstruować pług odśnieżający. W tym celu zakupił używany samo-
chód osobowy, który wspólnie z pełnoletnim synem poddał różnego rodzaju modyfikacjom
i ulepszeniom. Wszystkie niezbędne części zakupił w punktach zajmujących się handlem czę-
ściami używanymi – zakupy dokumentował fakturami. Ze względu na fakt, że Pan Adam nie
dysponował w momencie podjęcia decyzji o konstrukcji pługu odpowiednimi środkami, zacią-
gnął na ten cel pożyczkę – spłacaną przez pięć lat.
W trakcie konstruowania pługu Pan Adam zmuszony był skorzystać z porady specjalisty me-
chanika, który otrzymał wynagrodzenie za konsultacje, co zostało udokumentowane odpo-
wiednim rachunkiem).
Konstruowanie pługu trwało przez sześć miesięcy, siódmego Pan Adam ujął gotowy i zdatny
do użytku pług w ewidencji środków trwałych.
Jak ustalić wartość początkową tego pługu?
Na wartość początkową składać się będą:
a)
udokumentowane wydatki na zakup poszczególnych części składowych,
b)
udokumentowane wydatki związane z wynagrodzeniem syna,
c)
przeliczona w proporcji do okresu trwania pożyczki prowizja od jej udzielenia
(1/10 prowizji – wynika to z czasu trwania konstruowania pługu (6 miesięcy) w sto-
sunku do całego okresu trwania pożyczki – pozostałą część prowizji Pan Adam zaliczy
bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu),
d)
koszt oprocentowania zapłaconego od pożyczki w okresie konstruowania pługu (po-
zostałe odsetki zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania),
e)
koszt wynagrodzenia konsultanta.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
3
N
ABYCIE W DRODZE SPADKU
,
DAROWIZNY
LUB W INNY NIEODPŁATNY SPOSÓB
W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość począt-
kową stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa
o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Przykład:
Pan Adam otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca używany samochód osobowy. Jego
wartość zakupu wynosiła 180 000 zł, ale jest to już samochód kilkuletni. W umowie darowi-
zny określono wartość samochodu na 35 000 zł. Przeglądając internetowe serwisy motoryza-
cyjne, Pan Adam zauważył, że średnia cena transakcyjna samochodów tego typu i z podob-
nym przebiegiem wynosi 80 000 złotych. Pan Adam chce wprowadzić ten samochód do ewi-
dencji środków trwałych swojej firmy.
Jak ustalić wartość początkową tego samochodu?
Zasadniczo podane wyżej kwoty nie będą miały znaczenia – z wyjątkiem kwoty 35 000 zł.
Zgodnie z przepisem to właśnie wartość określona w umowie stanowi bowiem wartość po-
czątkową, jeżeli jest niższa od wartości rynkowej z dnia nabycia. Wypływa z tego wniosek, że
warto przed sporządzeniem umowy darowizny sprawdzić wartość rynkową przedmiotu daro-
wizny, aby nie ponieść straty podatkowej wynikającej z niższej wartości podanej w umowie.
B
RAK MOŻLIWOŚCI USTALENIA KOSZTU WYTWORZENIA
Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych
ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych (ustalanych w sposób jak
przy braku możliwości ustalenia ceny nabycia) przez biegłego, powołanego przez po-
datnika.
Przykład:
Pan Adam postanowił skonstruować pług odśnieżny, wykorzystując do tego wiele będących
w jego posiadaniu elementów, w tym używany samochód osobowy. Pan Adam nie musiał
kupować żadnych części, wszystkie prace wykonał sam, jednak w momencie rozpoczęcia
używania pługu Pan Adam nie był w stanie określić kosztu wytworzenia ze względu na brak
dokumentów dotyczących zakupów poszczególnych elementów użytych do stworzenia pługu.
W takim przypadku Pan Adam powinien powołać biegłego, który określi wartość rynkową
wytworzonego środka trwałego.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
4
L
IKWIDACJA ŚRODKA TRWAŁEGO
:
Z
UŻYCIE
,
ZMIANA RODZAJU
DZIAŁALNOŚCI
,
UTRATA
,
LIKWIDACJA FIZYCZNA
,
UTRATA WŁASNOŚCI TECHNOLOGICZNYCH
W bardzo wielu przypadkach używany przez nas środek trwały „nie dożywa” końca amorty-
zacji. Zużywa się wcześniej, zostaje zlikwidowany na skutek utraty przydatności technolo-
gicznej lub po prostu zostaje sprzedany. Jak postępować w takich przypadkach z niezamorty-
zowaną częścią wartości początkowej?
Zasada generalna, sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji
nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospo-
darczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Przepis ten jednoznacznie wymienia przypadki, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji
środka trwałego nie będą stanowić kosztów. Jednocześnie ustawa nie wymienia innych po-
dobnych przypadków, formułując jedynie ogólne zasady uznawania wydatków za koszty uzy-
skania. Oznacza to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikają-
cych z likwidacji środków trwałych w niewymienionych przypadkach, jeżeli tylko związane
były z prowadzoną działalnością gospodarczą, a strata zostanie właściwie udokumentowana.
Przykład:
Pan Adam zajmował się w ramach prowadzonej działalności gastronomią. Ze względu
na fakt, że działalność ta już dłuższy czas nie przynosiła zysków, postanowił zmienić branżę
na handlową. Wyremontował swój dotychczasowy lokal, w którym prowadził bar i otworzył
sklep. Pozostały mu niewykorzystane środki trwałe – zamrażarki, wyparzarki itp. Były zamor-
tyzowane w różnym stopniu, a niezamortyzowana wartość wyniosła 12 000 zł.
Czy Pan Adam może niezamortyzowaną wartość zaliczyć do kosztów uzyskania?
W takim przypadku niestety nie. Środki te utraciły przydatność ze względu na rodzaj branży.
Pan Adam nie może ich też dalej amortyzować – jeśli zaprzestał wykonywania działalności,
w której używał dotychczas tych środków trwałych. Dlaczego? Wynika to z przepisu ustawy
o pdof, stanowiącego, że:
„Amortyzacji podlegają, niewymienione wcześniej, stanowiące własność lub współwłasność
podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku
w dniu przyjęcia do używania:
1)
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2)
maszyny, urządzenia i środki transportu,
3)
inne przedmioty
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
5
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatni-
ka na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą
albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwa-
ne środkami trwałymi.”
W jaki sposób powinien postąpić Pan Adam, aby móc amortyzować dalej te środki lub zreali-
zować stratę (podatkowo) związaną z niekompletną amortyzacją?
Ma do wyboru dwa sposoby: oddać je do odpłatnego używania innemu podmiotowi albo
po prostu sprzedać za cenę, którą ktoś zechce zapłacić (o skutkach zbycia środków trwałych
napiszę za chwilę).
Na pewno w takim przypadku fizyczna likwidacja nie jest podatkowo korzystna. Ale nie zaw-
sze tak będzie.
Przykład:
Pan Henryk zakupił swego czasu do działalności gospodarczej bardzo drogą obrabiarkę, która
została przystosowana do charakteru produkcji zakładu Pana Henryka – bardzo specyficzne-
go. Jej niezamortyzowana wartość wynosi obecnie około 200 000 zł.
Tymczasem kontrahent Pana Henryka złożył u niego duże zamówienie, do którego realizacji
konieczna jest zupełnie inna maszyna. Pan Henryk postanowił ją zakupić, a ponieważ nie ma
w zakładzie miejsca odpowiednio uzbrojonego i wyposażonego dla celów ustawienia tej ma-
szyny, musi usunąć z niego maszynę używaną dotychczas. Utraciła ona swoje walory i pier-
wotne cechy użytkowe ze względu na zmianę charakteru i funkcjonalności produkowanych
elementów.
Panu Henrykowi trudno byłoby znaleźć nabywcę – maszyna po przeróbkach nie ma już cha-
rakteru uniwersalnego, a przywrócenie jej tego charakteru kosztowałoby znacznie więcej, niż
wynosi obecna wartość maszyny. Pan Henryk postanowił wobec tego fizycznie zlikwidować
maszynę poprzez demontaż jej części i oddanie ich na złom lub wysypisko.
W takim przypadku wartość niezamortyzowaną obrabiarki oraz koszt fizycznej likwidacji Pan
Henryk będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania.
Podobnie będzie w przypadkach, w których środek trwały utraci przydatność technologiczną
– jest to szczególnie częste w przypadkach zmiany charakteru zamówień, wytwarzanych
przedmiotów lub w przypadku szybkiego postępu technologicznego i pojawienia się na rynku
dużo bardziej wydajnych urządzeń.
Czasami zdarzy się, że środek trwały zostanie stracony w wyniku wypadków losowych (kra-
dzież, pożar, zalanie). Również wtedy niezamortyzowana część wartości początkowej może
zostać zaliczona do kosztów uzyskania.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
6
We wszystkich tych przypadkach należy pamiętać o odpowiednim udokumentowaniu strat lub
likwidacji (o czym za chwilę).
Ćwiczenie
Przeczytaj orzeczenie „Likwidacja środka trwałego to nie tylko jego fizyczne
zniszczenie” (artykuł dotyczy podatnika podatku dochodowego od osób praw-
nych, jednak ma również zastosowanie do podatników podatku dochodowego
od osób fizycznych) – http://www.podatki.biz/artykuly/28_14581.htm.
S
PRZEDAŻ ŚRODKA TRWAŁEGO
Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnym nie są kosztem uzyskania przychodów. Jednak wydatki te, zaktu-
alizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyza-
cyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia
tych składników.
W tym momencie warto zapoznać się z brzmieniem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych:
„Art. 24.2. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących
księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem
w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością rema-
nentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawo-
wych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpad-
ków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowe-
go, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego,
jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składni-
ków majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działal-
ności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zby-
cia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przy-
padkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:
1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów
amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych
środków i wartości, lub
2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowe-
go prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla
celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powięk-
szona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokona-
nych od tego prawa lub udziału w takim prawie.”
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
7
Chyba najlepiej będzie, jeśli zilustruję ten przepis przykładem.
Pan Henryk nabył obrabiarkę. Jej wartość początkowa wskazana w ewidencji środków trwa-
łych wynosiła 380 000 zł. Do momentu sprzedaży Pan Henryk w formie odpisów zaliczył
do KUP kwotę 120 000 zł. Pan Henryk sprzedał obrabiarkę za kwotę 90 000 zł.
Aby obliczyć dochód lub stratę z tej transakcji, należy zastosować przedstawione wyżej zasa-
dy. Obliczenie będzie następujące:
przychód (90 000 zł) – koszt (380 000 – 120 000 = 260 000) = dochód/strata (-170 000).
W opisanym wyżej przykładzie Pan Henryk poniósł stratę w wysokości 170 000 zł.
Jak powinno przebiegać ewidencjonowanie tej transakcji w PKPiR?
Kwotę przychodu (90 000 zł) powinniśmy zaewidencjonować w kolumnie 8 PKPiR, a kwotę
kosztu (260 000 zł) w kolumnie 13 – pozostałe wydatki.
D
OKUMENTOWANIE TRANSAKCJI
ZWIĄZANYCH ZE ŚRODKAMI TRWAŁYMI
Przykład:
Zakupiłem środek trwały. Jak powinienem dokumentować miesięczne odpisy amortyzacyjne
w PKPiR i w jakiej kolumnie powinienem je ewidencjonować?
Kupujący posiada dokumenty nabycia. Na ich podstawie (i ewentualnie na podstawie doku-
mentów związanych z oddaniem środka trwałego do używania, które zwiększają jego war-
tość) ustala wartość początkową. Po ustaleniu stawki i metody amortyzacji ustala odpis
amortyzacyjny. Księgowanie w PKPiR odpisu następuje na podstawie dowodu własnego (do-
wodu wewnętrznego), sporządzonego przez podatnika, spełniającego ogólne wymogi okre-
ślone w PKPiR, omawiane w poprzednich lekcjach. Nie ma wzoru takiego dowodu własnego –
ważne, żeby zawierał informacje wiążące ten dokument z ewidencją środków trwałych,
w której została ustalona wysokość odpisu.
Jeżeli podatnik amortyzuje wiele środków trwałych, może ująć w PKPiR wartość odpisów
łącznie. W tym przypadku sporządza dokument, z którego wynika łączna wartość odpisów
amortyzacyjnych.
Wartość odpisów należy ewidencjonować w kolumnie 13 PKPiR – pozostałe wydatki.
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
8
Przykład:
W jaki sposób powinienem dokumentować nabycie środka trwałego od osoby fizycznej, która
nie wystawia rachunków?
W przypadku nabycia środka trwałego od osoby fizycznej właściwym dokumentem będzie
umowa kupna-sprzedaży, w której zawarte zostaną wszystkie informacje wymagane na do-
kumentach wewnętrznych, sporządzanych przed podatnika. Zakres tych danych omawiałem
w poprzednich lekcjach.
Dowodem księgowym będzie dowód wewnętrzny zawierający wszystkie niezbędne informa-
cje, w którym zostanie wskazana kwota stanowiąca wartość początkową. Operację zakupu
środka trwałego powinniśmy zaewidencjonować w PKPiR w kolumnie przeznaczonej do wpi-
sywania pozostałych zdarzeń gospodarczych niewpływających na wynik finansowy – sam
wydatek nie będzie w momencie zakupu stanowił kosztu uzyskania przychodu.
Właściwą kolumną będzie wobec tego kolumna 15.
Przykład:
W wyniku włamania z kradzieżą utraciłem środki trwałe. Niestety, nie były ubezpieczone.
W jaki sposób powinienem udokumentować stratę?
Właściwym sposobem udokumentowania straty będzie protokół sporządzony przez podatnika
wraz z dołączonym protokołem odpowiedniego organu, do którego została zgłoszona kra-
dzież (czyli protokół policyjny). Na podstawie tych protokołów należy sporządzić wewnętrzny
dowód własny, w którym wyliczona zostanie wartość straty, będąca różnicą pomiędzy warto-
ścią początkową a dokonanymi dotychczas odpisami amortyzacyjnymi.
Tę wartość należy ująć w kolumnie 13 PKPiR. Oczywiście należy dokonać również odpowied-
nich wpisów w ewidencji środków trwałych.
Podobny sposób postępowania należy przyjąć w wyniku innych zdarzeń losowych – pamięta-
jąc, aby fakt utraty środka trwałego odpowiednio udokumentować dla celów dowodowych.
Przykład:
Podatnik kupił maszynę do produkcji lodów za 21 000 zł, którą będzie wykorzystywał w ra-
mach działalności gospodarczej przez 6 miesięcy w roku w okresie od maja do października.
W jaki sposób podatnik powinien amortyzować tę maszynę?
Zasady dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych
sezonowo określa art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przewiduje on zastosowanie dwóch metod rozliczenia. Pierwsza polega na tym, że wysokość
miesięcznego odpisu oblicza się, dzieląc roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych przez liczbę
Zrozumieć PKPiR – lekcja 12
podatki
.biz
Stron
a
1
9
miesięcy, w których dany składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika w ramach
działalności. Przy założeniu, że podstawowa roczna stawka amortyzacyjna maszyny do pro-
dukcji lodów wynosi 15%, roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 3150 zł (21 000 * 15%).
Automat do produkcji lodów będzie wykorzystywany przez 6 miesięcy. Miesięczny odpis
amortyzacyjny wyniesie zatem 525 zł (3150 zł / 6).
Możliwy jest również drugi sposób amortyzacji sezonowej. Polega on na tym, że wysokość
miesięcznego odpisu amortyzacyjnego ustala się poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów
przez 12, czyli przez liczbę wszystkich miesięcy w roku, a nie tylko tych, w których środek
trwały był używany.
W naszym przykładzie, wykorzystując drugi sposób amortyzacji, otrzymaną wartość 3150 zł
należałoby podzielić przez 12 (liczba miesięcy w całym roku), co dałoby kwotę 262,50 zł.
Tyle właśnie mógłby wynieść miesięczny odpis amortyzacyjny. Odpisów można byłoby oczy-
wiście dokonywać w miesiącach używania maszyny.
Drugi sposób może okazać się mniej korzystny dla podatnika, ze względu na fakt, że znaczą-
co wydłuża okres amortyzacji środka trwałego, wykorzystując bowiem pierwszy sposób
amortyzacji, odpisalibyśmy rocznie 3150 zł, przy metodzie drugiej – jedynie 1575 zł.
Wartość odpisów należy ewidencjonować w kolumnie 13 PKPiR – pozostałe wydatki.
Romuald Gabrysz