10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 18 • 4.03.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Stowarzyszenia, fundacje, związki zawodowe, organizacje pra-

codawców i inne jednostki wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlo-

wymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadzą księgi rachunkowe w sposób

określony w rozporządzeniu, uwzględniający specyfikę działalności statutowej.

Jednostki te mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe stosując odpowiednie

przepisy ustawy o rachunkowości. Nie mają natomiast do nich zastosowania przepisy roz-

działu 6 i 7 tej ustawy, które regulują zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań

finansowych oraz badania i ogłaszania sprawozdań finansowych. Wynika to z art. 80 ust. 3

ustawy o rachunkowości.

Jednostki prowadzące wyłącznie działalność statutową sporządzają roczne sprawozdanie

finansowe na dzień kończący rok obrotowy, składające się z bilansu, rachunku wyniku,

informacji dodatkowej.

Wzór bilansu zamieszczony jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W bilansie wy-

kazuje się stany aktywów i pasywów na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych poprzed-

niego i bieżącego roku obrotowego. Należy zachować kolejność i sposób prezentacji danych

określony w załączniku, jednak pozycje mogą być wykazywane z większą szczegółowością

– jeżeli wynika to z potrzeb i wielkości jednostki.

Wzór rachunku wyników określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Wykazuje się

w nim oddzielnie przychody oraz koszty, zyski i straty za poprzedni i bieżący rok obro-

towy w kolejności i w sposób zgodny ze wzorem. Przy czym w rachunku wyników można

wykazywać pozycje z większą szczegółowością niż określona w załączniku.

Informacja dodatkowa powinna zawierać nieobjęte bilansem i rachunkiem wyników

dane niezbędne do oceny gospodarki finansowej jednostki, w tym w szczególności infor-

macje wymienione w § 3 ust. 6 rozporządzenia.

Rozpoczęcie działalności gospodarczej w trakcie roku obrotowego jest równoznaczne

z tym, że z dniem jej rozpoczęcia jednostka obowiązana jest stosować przepisy ustawy

o rachunkowości w pełnym zakresie. Wynika to z § 4 rozporządzenia.

Ustalenie wyniku finansowego

Wszystkie jednostki prowadzące wyłącznie działalność statutową obowiązane są ujmować

w księgach rachunkowych przychody oraz koszty w sposób zapewniający prawidłowe spo-

rządzenie rachunku wyników. Wzór rachunku wyników wymaga odrębnego wykazania:

– przychodów z działalności statutowej i kosztów realizacji zadań statutowych,

– kosztów administracyjnych,

– pozostałych przychodów oraz kosztów,

– przychodów i kosztów finansowych,

– zysków i strat nadzwyczajnych.

W jednostkach prowadzących księgi rachunkowe wynik finansowy ustalany jest na

koncie 86 „Wynik finansowy”. Na dzień bilansowy na to konto przenosi się wszystkie

osiągnięte przychody oraz koszty. Typowe zapisy związane z zamknięciem roku obrotowego

w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów działalności statutowej na kontach zespołu 4

mogą przebiegać zapisami:

1. Przeksięgowanie przychodów na wynik finansowy:

a) przychody działalności statutowej

– Wn konto 70-1 „Składki członkowskie”, konto 70-2 „Dotacje”, konto 70-3

„Darowizny”,

– Ma konto 86 „Wynik finansowy”,

b) przychody finansowe, pozostałe przychody i zyski nadzwyczajne

– Wn konto 75-0 „Przychody finansowe”, konto 76-0 „Pozostałe przychody”,

konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”,

– Ma konto 86 „Wynik finansowy”.

2. Przeksięgowanie kosztów na wynik finansowy:

a) koszty realizacji zadań statutowych

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 40-0 „Koszty działalności statutowej”,

b) koszty administracyjne

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 40-1 „Koszty administracyjne” (w analityce: amortyzacja, zużycie

materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia

społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty),

c) koszty finansowe, pozostałe koszty i straty nadzwyczajne

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 75-1 „Koszty finansowe”, konto 76-1 „Pozostałe koszty”, konto 77-1

„Straty nadzwyczajne”.

W rozporządzeniu określony został także sposób rozliczenia wyniku finansowego. Polega

to na tym, że różnica między przychodami a kosztami, ustalona w rachunku wyników,

zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – odpowiednio przy-

chody lub koszty w następnym roku obrotowym. Jeżeli wystąpi różnica dodatnia, można

ją zaliczyć na zwiększenie funduszu statutowego (§ 2 ust. 4 rozporządzenia).

Jeżeli ze statutu jednostki wynika, że nadwyżka przychodów nad kosztami zwiększa

fundusz statutowy, wówczas na dzień bilansowy na koncie 86 „Wynik finansowy” może

pozostać saldo Ma. W następnym roku obrotowym – pod datą zatwierdzenia sprawozdania

finansowego – jednostka dokona następującego zapisu w księgach rachunkowych:

a) zatwierdzenie sprawozdania finansowego

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

b) przeznaczenie wyniku finansowego na zwiększenie funduszu statutowego na pod-

stawie uchwały podjętej w tej sprawie:

– Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

– Ma konto 80 „Fundusz statutowy”.

Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej mogą zrezygnować ze stosowania

konta 82. Wówczas przeniesienie wyniku finansowego na zwiększenie funduszu statutowego

w następnym roku obrotowym przebiegać będzie zapisem: Wn konto 86, Ma konto 80.

W innej sytuacji, tj. gdy statut jednostki nie będzie regulował kwestii rozliczenia wyniku

finansowego, uwzględniając przepisy rozporządzenia, pod datą ostatniego dnia roku obro-

towego należy dokonać następującego zapisu w księgach rachunkowych:

a) nadwyżka przychodów nad kosztami

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

b) nadwyżka kosztów nad przychodami

– Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

– Ma konto 86 „Wynik finansowy”.

Wynik finansowy jednostek

nieprowadzących działalności gospodarczej

W tym przypadku, w następnym roku obrotowym – pod datą zatwierdzenia sprawozda-

nia finansowego – jednostka dokona następujących zapisów:

a) różnica zwiększająca przychody

– Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

– Ma konto 70-4 „Inne przychody”,

b) różnica zwiększająca koszty

– Wn konto 40-0 „Koszty działalności statutowej”,

– Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Prezentacja wyniku finansowego

Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej wykazują wynik finansowy za dany

rok obrotowy w bilansie w pozycji:

– A.III.1 „Nadwyżka przychodów nad kosztami (wielkość dodatnia)” lub

– A. III.2 „Nadwyżka kosztów na przychodami (wielkość ujemna)”.

Należy podkreślić, że ujęcie wyniku finansowego na koncie 65 bądź 84 nie wpływa

na sposób jego prezentacji w bilansie. W każdym przypadku jest on elementem kapitału

własnego jednostki. W sytuacji gdy wynik finansowy stanowi wielkość dodatnią, łączna

wartość kapitału własnego wykazana w bilansie zwiększa się. W odwrotnym przypadku,

tj. gdy wynik finansowy jest ujemny, kapitał własny jednostki ulega zmniejszeniu.

W rachunku wyników wynik finansowy za rok obrotowy wykazuje się w pozycji K.

„Wynik finansowy ogółem” wyodrębniając ponadto w pozycji:

– I. „Różnicę zwiększającą koszty roku następnego” (wielkość ujemna) albo

– II. „Różnicę zwiększającą przychody roku następnego” (wielkość dodatnia).

Podstawa prawna:

– rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.11.2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla

niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej

(Dz. U. nr 137, poz. 1539 ze zm.),

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ewa Kowalska

Faktura za zakup towarów wystawiana za cały miesiąc

Prowadzę warsztat samochodowy i hurtownię części zamiennych.

W jednym z moich magazynów składowane są towary należące do part-

nera. Zgodnie z umową pobieram od partnera towary (jest to proces ciągły)

i sprzedaję je, dokumentując to fakturą, oraz przekazuję je do warsztatu,

dokumentując to dowodem MM. Towary do momentu pobrania z magazynu

stanowią własność partnera. Na koniec miesiąca przedstawiam zestawie-

nie sprzedanych i zużytych części, a partner obciąża mnie fakturą. Jak

ujmować w księdze podatkowej pobrane w ciągu miesiąca towary?

W opisanej sytuacji towary składowane w magazynie podatnika są własnością

partnera. Ich zakupu podatnik dokonuje w dniu pobrania z magazynu. Dopiero bowiem

w tym momencie stają się własnością podatnika i jest za nie obciążany.

W działalności handlowej podatnika części zamienne stanowią towar handlowy.

Natomiast w działalności warsztatu można przyjąć, że stanowią materiały podstawowe

służące wykonaniu usługi. Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych

musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu,

najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Stanowi o tym

§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi

przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podatnik powinien

więc ująć zakup towarów (materiałów) w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych

i materiałów wg cen zakupu” w momencie ich otrzymania. W tym przypadku otrzy-

manie ma miejsce z chwilą pobrania z magazynu w celu sprzedaży lub zużycia.

W dacie pobrania towarów (materiałów) podatnik powinien sporządzić ich opis

i na jego podstawie ująć zakup w księdze podatkowej. Takie rozwiązanie wynika

z § 16 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten zakłada, że jeżeli materiał lub towar han-

dlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony

do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić

szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu

w księdze podatkowej na podstawie opisu. Opis ten powinien zawierać:

– imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy,

– ilość, rodzaj, cenę jednostkową i wartość towaru,

– datę i podpis osoby, która je przyjęła.

Z pytania wynika, że na okoliczność przekazania towarów na cele warsztatu podatnik

sporządza dowód MM „Przesunięcie międzymagazynowe”, używany w rachunkowości

dla dokumentowania przemieszczenia towarów między magazynami. Aby mógł on

stanowić podstawę wpisu do księgi podatkowej, powinien spełniać warunki określone

w przepisach rozporządzenia dla opisu.

Opis przechowuje się jako dowód zakupu i łączy z nadesłaną następnie fakturą.

Różnica między wartością wykazaną w opisie a wartością podaną w fakturze musi

być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

W sytuacji gdy księga jest prowadzona na zasadach określonych w § 30 rozporządze-

nia, tj. zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym, w czasie zapewniającym

prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20. każdego

miesiąca za miesiąc poprzedni, zastosowanie mieć może § 16 ust. 3 rozporządzenia.

Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy oraz fakturę

na ich zakup w tym samym miesiącu, opis dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów

w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury. Zauważmy, że i w takim przy-

padku sporządza się opis towarów (materiałów) na okoliczność ich otrzymania. Ponieważ

jednak ten sposób prowadzenia księgi podatkowej umożliwia „poczekanie” z zapisami

na fakturę zakupu, zapisu w księdze można dokonać na podstawie tej faktury.

Zapasy towarów partnera pozostające w magazynie podatnika stanowią własność

partnera. Precyzyjne sformułowania umowne w zakresie własności tych towarów oraz

dokumenty potwierdzające ich dostawę (np. specyfikacja) będą „zabezpieczały” podat-

nika przed zarzutami nierzetelnego prowadzenia księgi w tym zakresie przy ewentual-

nej kontroli podatkowej. Towary obce znajdujące się w magazynie podatnik obowiązany

jest objąć spisem z natury, ale nie podlegają one wycenie. Wystarczające jest ich ujęcie

ilościowe z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 ust. 3 rozporządzenia).

Dorota Przybyszewska