UJMOWANIE PRZYCHODÓW I KOSZTÓW W RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT

ŹRÓDŁA :

MSR 11 - „Umowy o budowę”, - [MSR11]

MSR 18 - „Przychody”, - [MSR18]

Ustawa o rachunkowości z 29.09.1994 - [ustawa]

„Kierunki zmian w ustawie o rachunkowości” - [1]

„Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce” - [2]

Rachunek zysków i strat uległ wskutek znowelizowania ustawy o rachunkowości uległ stosunkowo niewielkim zmianom. Pozostał nadal jego wariant kalkulacyjny i porównawczy, zrezygnowano jednak z wykazywania kosztów i strat po lewej stronie, zaś przychodów i zysków po prawej, czyli tzw. wersji 1. Obowiązuje układ pionowy, w którym przychody (zyski) korygowane są o odpowiednie pozycje kosztów (strat). W rachunku tym wykazuje się przychody, zyski, koszty i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Podlega on, podobnie jak bilans, ogłoszeniu w Monitorze Polskim B.

W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za okres inny niż rok obrotowy, należy wykazać oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres oraz analogiczny okres poprzedniego roku obrotowego. [1]

Przychody i zyski są to prawdopodobne, przyszłe korzyści jednostki w okresie sprawozdawczym, w postaci wpływów lub innego zwiększenia aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań i rezerw, o wiarygodnie określonej wartości, które ostatecznie doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia niedoboru kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. [ustawa]

Koszty i straty to prawdopodobne zmniejszenia przyszłych korzyści jednostki w okresie sprawozdawczym, o wiarygodnie określonej wartości, w postaci wydatków lub zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które ostatecznie doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia niedoboru kapitału własnego w sposób inny niż pobranie środków przez udziałowców lub właścicieli. [ustawa]

Przychody (revenue) - są to wpływy środków pieniężnych brutto, należności lub innych opłat powstałych w toku normalnej działalności przedsiębiorstwa w wyniku sprzedaży towarów, świadczenia usług lub użytkowania przez inne podmioty zasobów przedsiębiorstwa, przynoszące dywidendy, tantiemy i odsetki. [MSR18]

Koszty są zmniejszeniami korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli. [MSR]

Jak widzimy Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, definiują przychody oraz koszty bardzo szeroko. Należy podkreślić, że kosztów w tym ujęciu nie wyróżnia celowość i ekwiwalentność zużycia czynników produkcji, a zatem warunkiem ich ponoszenia nie jest osiąganie korzyści. Kosztem jest każde zmniejszenie wartości aktywów lub wzrost zobowiązań, w tym także :

niecelowe i bezekwiwalentne zużycie (np.: zapłata kar i odszkodowań, niezawinione niedobory i szkody, przekazane dary);

obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (np.: naliczenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych);

skutki aktualizacji wyceny wartości aktywów i zobowiązań (np.: wzrost umorzenia środków trwałych w efekcie przeszacowania). [1]

Przychód w analizowanej koncepcji to wzrost aktywów lub spadek zobowiązań, w tym również : otrzymane dotacje, odszkodowania, darowizny, skutki przeszacowania aktywów i zobowiązań.

Definicje przychodów i kosztów określają ich zasadnicze cechy, lecz nie przesądzają o ujęciu obu pozycji w rachunku zysków i strat.

Przychody ujmuje się w sprawozdaniu finansowym jeżeli nastąpił wzrost przyszłych korzyści ekonomicznych związany ze zwiększeniem stanu aktywów lub zmniejszeniem kwoty zobowiązań, których wartość można wiarygodnie ustalić. Oznacza to, iż w istocie jednoczesne ujęcie przychodów i zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań. Podobnie koszty ujawnia się w rachunku zysków i strat, o ile równocześnie nastąpiło zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie stanu zobowiązań, których wielkość można wiarygodnie ustalić.

Kluczowym problemem dla pomiaru kosztów i przychodów jest wyznaczenie odzwierciedlających ich aktywów i zobowiązań, których wzrost lub spadek wartości znajduje odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat. Założenia koncepcyjne wyróżniają tu cztery metody :

Kosztu historycznego - gdzie aktywa ujmuje się w wartości jaką za nie zapłacono, natomiast zobowiązania w wartości równej kwocie, jaką według przewidywań trzeba będzie uiścić w celu ich regulacji,

Kosztu bieżącego - aktywa wycenia się w wartości, jaką w chwili obecnej należałoby zapłacić za równoważne im składniki, zaś zobowiązania w nie zdyskontowanej kwocie, która byłaby w chwili obecnej wymagana do ich spłaty,

Ceny sprzedaży (realizacji) - wartość aktywów wyznacza suma, jaką można by w chwili obecnej uzyskać zbywając dany składnik, zobowiązania wykazuje się w zdyskontowanej kwocie, jaką zapłaci się w celu ich regulacji,

Wartości bieżącej - aktywa i zobowiązania wycenia się w zdyskontowanej wartości bieżącej, przyszłych wypływów (wydatków) środków pieniężnych.

W praktyce najczęściej stosuje się zasadę kosztu historycznego, zwłaszcza w odniesieniu do wyceny zapasów materiałów i towarów, choć nie może ona być stosowana dla składników majątku takich jak np. papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, których wartość oblicza się zgodnie z zasadą kosztu bieżącego. [1]

Przychody są mierzone wielkością obciążeń (opłat) klientów za dostarczone już towary i świadczone usługi oraz obciążeń i korzyści, wynikających z użytkowania przez nich zasobów przedsiębiorstwa. Wyklucza się kwoty pobierane w imieniu osób trzecich takie, jak niektóre rodzaje podatków. W stosunku ajencyjnym przychód jest wielkością prowizji, a nie wpływem środków pieniężnych brutto, należności lub innych opłat.

Przychody z transakcji sprzedaży towarów mogą zostać uznane, gdy sprzedawca przekazuje nabywcy ryzyko i potencjalne korzyści z tytułu własności sprzedanych aktywów. Dokonanie z wystarczającą pewnością oceny, kiedy ryzyko i korzyści z tytułu własności zostały przeniesione na nabywcę wymaga zbadania okoliczności transakcji. W większości przypadków transfer tytułu prawnego jest wynikiem lub zbiega się z przekazaniem przedmiotu. Jednakże są sytuacje w których przekazanie to odbywa się w innym czasie. Rozstrzygając, czy przekazano nabywcy znaczącą część ryzyka i korzyści z tytułu własności, należy uwzględnić następujące czynniki:

a) Czy zasadnicza część procesu wytwórczego została zakończona?,

c) Czy sprzedawca zachowuje uprawnienia w zakresie zarządzania przekazanymi towarami lub rzeczywistej kontroli nad nimi w takim stopniu, który zazwyczaj kojarzy się z prawem własności?,

d) Czy spłata należności za otrzymane towary zależy od uzyskania przez nabywcę przychodu ze sprzedaży tych towarów?

W pewnych działach gospodarki, np. przy zbiorze płodów rolnych lub wydobyciu złóż mineralnych wytworzenie dóbr może znacznie wyprzedzać transakcję przynoszącą przychody. W takich przypadkach, jeżeli sprzedaż gwarantowana jest umową terminową lub gwarancją rządową albo, jeśli istnieje jednorodny rynek i ryzyko niepowodzenia sprzedaży jest znikome, towary objęte transakcją wycenia się wg wartości sprzedaży netto. [MSR18]

Przychody z transakcji świadczenia usług uznaje się zazwyczaj po wykonaniu usługi, stosując metodę procentową lub wykonania kontraktu:

a. Metoda procentowa - stosowana jest, gdy usługa obejmuje więcej niż jeden zespół czynności. Przychody uznaje się proporcjonalnie do stopnia wykonania każdej z czynności. Przychody określa się na podstawie np. wartości sprzedaży, kosztów towarzyszących lub liczby czynności. W praktyce, jeśli usługi są świadczone w nieokreślonej liczbie czynności w pewnym okresie czasu, uznaje się przychody na zasadzie liniowej (stright line basis) w tymże okresie czasu chyba, że istnieją dowody, iż inne metody lepiej odzwierciedlają przebieg całego procesu.

b. Metoda wykonania kontraktu - stosowana gdy wykonanie usługi obejmuje jeden zespół czynności. Alternatywnie - gdy na usługę składa się więcej czynności i te, które pozostały do wykonania są tak ważne dla całości transakcji, że bez ich sfinalizowania nie można mówićc. o zakończeniu całego procesu. Metoda ta uznaje przychody, gdy następuje wykonanie pojedynczego zespołu czynności lub czynności finalnych.

Jeśli w czasie sprzedaży lub świadczenia usług nie da się ustalić z dostateczną pewnością, że nastąpi uregulowanie należności, odracza się uznanie przychodów. W przypadkach takich może okazać się uzasadnione uznanie przychodów dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych. Jeśli istnieje pewność, że należności zostaną uregulowane, przychody uznaje się w momencie sprzedaży, nawet wówczas, gdy płatności gotówkowe następują ratalnie.

Niepewności związane z obliczaniem przychodów mogą być także związane z kosztami. W większości przypadków całkowite koszty - łącznie z gwarancjami i kosztami towarzyszącymi, ponoszonymi w związku z transportem towarów lub wykonaniem usług, dadzą się w racjonalny sposób określić i obliczyć, co powoduje, że uznawanie przychodów nie jest odraczane. Jeśli jednak poniesionych kosztów nie można określić, odracza się uznanie przychodów. Podobnie uznanie przychodów może zostać odroczone, w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo zostało narażone na znaczne, nieprzewidziane zwroty towarów. [MSR18]

Użytkowanie przez inne podmioty zasobów przedsiębiorstwa powoduje uzyskanie:

Odsetek - tj. opłat za użytkowanie zasobów pieniężnych lub innych walorów należących do przedsiębiorstwa; Odsetki, w większości przypadków, narastają z dnia na dzień, w zależności od wielkości nie spłaconego kapitału i przyjętej stopy procentowej. Dyskonto lub premia od posiadanych papierów dłużnych są traktowane tak, jak odsetki narastające do terminu wymagalności.

Tantiem - opłat za korzystanie z takich aktywów, jak patenty, znaki firmowe i prawa autorskie; Tantiemy narastają stosownie do warunków, określonych w zawartych umowach i są uznawane na tej podstawie chyba, że - mając na uwadze istotę transakcji - inne systematyczne i racjonalne sposoby rozliczania są bardziej właściwe.

Dywidend - korzyści z posiadania lokat, nie rozliczanych metodą kapitałową (equity method). Dywidend od lokat nie rozliczanych i ewidencjonowanych metodą kapitałową nie uznaje się w rachunku wyników, dopóki nie zostaną ustanowione prawa do otrzymania tego typu płatności.

Jeżeli odsetki, tantiemy i dywidendy z zagranicy wymagają zezwolenia wymiany i można spodziewać się opóźnienia przelewu, uznanie przychodów może zostać odroczone.

Do określenia aktywów niepieniężnych (przy wymianie towarowej) stosuje się zazwyczaj wartość godziwą wymienialnych towarów i usług. Jeśli wartość godziwa aktywów jednej strony da się określić, stosuje się ją także przy określaniu wartości przychodów z wymiany różniących się od siebie dóbr. [MSR18]

Straty i zyski nadzwyczajne to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki, nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Porównując poprzednio obowiązujące przepisy do obecnych można stwierdzić, że jednostki mają większą swobodę przy rozstrzyganiu co należy zaliczyć do kosztów, a co do strat nadzwyczajnych oraz czy dana kategoria powinna być zaliczana do przychodów czy do zysków nadzwyczajnych. W zakładowym planie kont jednostka winna wskazać jakie zdarzenia będzie traktowała jako nadzwyczajne.

Pozostałe koszty i przychody operacyjne to koszty i przychody związane wyłącznie pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z działalnością socjalną jednostki (nowy zapis), zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów (są to przykładowo zobowiązania i należności z tytułu podatku VAT odnoszone przy ich umorzeniu na kapitał własny), umorzeniem i rozwiązaniem rezerw (z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi), odpisami aktualizującymi wartość aktywów, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów lub towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe , zapłatą lub otrzymaniem odszkodowań, kar i grzywien, pokazaniem lub otrzymaniem w drodze darowizny lub nieodpłatnie aktywów, w tym także otrzymaniem środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub tworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. [1]

Na pozostałe koszty operacyjne odnosi się odpisy z tytułu trwałej utraty wartości :

- środków trwałych,

- wartości niematerialnych i prawnych,

- środków trwałych w budowie,

- materiałów.

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości produktów pracy obciążają koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów, towarów - koszty sprzedaży, inwestycji - koszty finansowe, należności - pozostałe koszty operacyjne lub finansowe.

Dotacje na nabycie na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się wstępnie jako przychody przyszłych okresów (obecnie rozliczenia międzyokresowe przychodów).

W rachunku zysków i strat pozostałe koszty i przychody operacyjne prezentowane są następująco w wariancie porównawczym :

D. Pozostałe przychody operacyjne.

I. Zysk ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych).

II. Dotacje.

III. Inne przychody operacyjne.

E. Pozostałe koszty operacyjne.

I. Strata ze zbycia nie finansowych aktywów trwałych.

II. Aktualizacja wartości aktywów nie finansowych (np. odpis z tytułu trwałej utraty wartości zapasów.

III. Inne koszty operacyjne.

Jak widzimy prezentacji podlega zysk (strata) na zbyciu nie finansowych aktywów trwałych, a nie jak dotychczas oddzielnie przychód ze sprzedaży oraz wartość sprzedanych składników majątku.

Przychody finansowe w szczególności obejmują :przychody z tytułu dywidend, odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi (za wyjątkiem tych, które korygują wartość aktywów). Natomiast koszty finansowe składają się z : kosztów z tytułu odsetek, straty ze zbycia inwestycji, kosztów z tytułu aktualizacji wartości inwestycji oraz nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi (z wyjątkiem tych elementów, które podlegają aktywowaniu).

Koszty i przychody finansowe w wariancie porównawczym ujmowane są w następującym układzie :

G. Przychody finansowe.

I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

- od jednostek powiązanych,

II. Odsetki, w tym:

- od jednostek powiązanych.

III. Zysk ze zbycia inwestycji.

IV. Aktualizacja wartości inwestycji.

V. Inne.

H. Koszty finansowe.

I. Odsetki , w tym:

- dla jednostek powiązanych,

II. Strata ze zbycia inwestycji.

III. Aktualizacja wartości inwestycji,

IV. Inne.

Podobnie, jak w przypadku pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, prezentacji podlega zysk (strata) na zbyciu inwestycji, w tym zaliczanych do inwestycji nieruchomości i praw. [1]

Leasing finansowy

W leasingu finansowym obciążenia finansowe ujmowane są jako koszty. Odliczane są w sposób zapewniający stałą okresową stopę w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania w każdym z okresów obrotowych.

Ujmowanie przychodów finansowych z leasingu powinno przebiegać w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu z nierozliczonej części inwestycji netto dokonanej przez leasingobiorcę w ramach leasingu finansowego . Metoda ta określana jest jako metoda inwestycji netto lub metoda aktuarialna brutto. Dla wielu leasingobiorców przychody z tytułu leasingu finansowego stanowią istotną część ogólnych przychodów i dlatego inne, prostsze metody ujmowania przychodów dające przybliżone wyniki są stosowane rzadko.

Zaktualizowany MSR 17 zawiera również następujące zalecenia:

• Szacunkowe nie gwarantowane wartości końcowe, przyjęte do wyliczenia wartości inwestycji leasingowej brutto dla leasingodawcy powinny być regularnie weryfikowane. Jeżeli nastąpiło ich zmniejszenie , to modyfikuje się sposób rozłożenia przychodów w czasie przez cały okres leasingu i od razu ujmuje się ewentualne zmniejszenie kwot już naliczonych (zaktualizowany MSR 17.32)

• Wstępne koszty bezpośrednie, takie jak prowizje i opłaty za obsługę prawną, które sa często ponoszone przez leasingodawce w związku z negocjacjami i zawieraniem umowy leasingowej powinny być natychmiast ujęte jako koszty albo systematycznie alokowane do przychodów finansowych przez cały okres leasingu. Aby zastosować drugie rozwiązanie, należy ująć poniesione wydatki jako koszty i w tym samym okresie ująć jako przychód część niezrealizowanych przychodów finansowych odpowiadającą początkowym kosztom bezpośrednim (zaktualizowany MSR 17.33)

Leasing operacyjny

Przychody z tytułu opłat leasingowych z pominięciem wpływów z tytułu świadczonych usług, takich jak ubezpieczenie i konserwacja powinny być ujmowane metodą liniową przez okres leasingu nawet jeżeli nie są rozłożone w czasie w sposób odpowiadający tej metodzie .

Wstępne koszty bezpośrednie poniesione specjalnie w celu uzyskania przychodów z tytułu leasingu operacyjnego mogą być rozliczane w czasie i ujmowane w rachunku zysku i strat przez okres leasingu, proporcjonalnie do przychodów z tytułu opłat leasingowych, albo ujmowane jako koszty w momencie, w którym zostały poniesione. Pozostałe koszty jak i tez amortyzacja poniesione w celu uzyskania przychodu z opłat leasingowych ujmuje się jako koszty.

Umowa o budowę

Przychód z umowy - składa się z pierwotnej kwoty uzgodnionego przychodu zawartego w umowie o budowę. Obejmuje również zmiany, roszczenia i premie w stopniu, w jakim zachodzi prawdopodobieństwo ich wystąpienia w przychodach i w jakim możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości.(MSR 11.11)

Jakiekolwiek zmiany w umowie zależnie od okoliczności mogą doprowadzić do zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z umowy.

Warunkiem ujęcia dotychczasowego przychodu z umowy jest istnienie prawdopodobieństwa, że jednostka gospodarcza odniesie korzyści z umowy oraz możliwość wiarygodnego oszacowania ich kwoty. Kwotę przyszłych korzyści można zazwyczaj oszacować, jeżeli istnieje możliwość wiarygodnego oszacowania wyżej opisanych wyników umowy.

Jeżeli po ujęciu w rachunku zysków i strat staje się jasne, ze przychodów z umowy nie da się uzyskać, ujmuje się kwotę uzyskiwalną, a część nieuzyskiwalna ujmuje się w kosztach, nie zaś w korekcie przychodu.

Koszt z umowy obejmują:

a) koszty związane bezpośrednio z określoną umową, takie jak:

• koszty robocizny na budowie, łącznie z kosztami przygotowania terenu pod zabudowę

• koszty materiałów użytych w trakcie budowy

• amortyzację maszyn i urządzeń wykorzystywanych w trakcie realizacji umowy

• koszty transportu maszyn, urządzeń i materiałów do i z miejsca budowy

• koszty wynajmu maszyn i urządzeń

• koszty projektu i pomocy technicznej bezpośrednio związanej z realizacją umowy

• szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych, łącznie z przewidywanymi kosztami robót gwarancyjnych

• roszczenia stron trzecich (MSR 11.17)

b) ogólne koszty realizacji umowy, które można regularnie i w uzasadniony sposób alokowaćc) do umowy, takie jak ubezpieczenie, koszt projektu i pomocy technicznej nie związane bezpośrednio z konkretną umową ani z kosztami ogólnymi budowy

d) inne koszty, którymi obciąża się zamawiającego na mocy umowy, takie jak koszty ogólne i koszty uzbrojenia terenu, których zasady zwrotu określa umowa

Jeśli kosztów nie da się alokować lub przypisać do określonej umowy, nie uwzględnia się ich w kosztach umowy. MSR 11 wymienia następujące koszty, które raczej nie wejdą w skład kosztów umowy:

a) koszty ogólnego zarządu, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy

b) koszt sprzedaży

c) koszty prac badawczych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy

d) amortyzacja maszyn i urządzeń, które nie są wykorzystywane przy realizacji danej umowy

( MSR 11.20)

MSR 11 dopuszcza możliwość sposobu księgowania kosztów związanych z zabezpieczeniem umowy. Koszty te można zaliczyć do kosztów umowy, jeśli można je wydzielić i wiarygodnie wycenić i jeśli zachodzi prawdopodobieństwo podpisania umowy.

Jeśli proporcja kosztów umowy poniesionych dotychczas do łącznych kosztów umowy do oszacowania procentu jej realizacji, to koszty te ujmuje się zwykle w okresach w których zostały poniesione. Jeżeli zostały poniesione koszty związane z wynikającymi z umowy działaniami planowymi na przyszłość, można je przenosić na inne okresy wtedy gdy istnieje prawdopodobieństwo odzyskania ich w ramach umowy. Koszty takie mogą odnosić się do materiałów zakupionych do wykorzystania w przyszłości. Jeżeli jednak procent realizacji umowy szacuje się innymi metodami, może to powodować bieżące ujmowanie kosztów w bilansie przy jednoczesnym ujmowaniu ich w przyszłych okresach w rachunku zysku strat.

Kiedy koszty umowy nie dadzą się odzyskać, ujmuje się je niezwłocznie jako koszt. MSR 11 podaje następujące przykłady takich umów:

• umowy, których nie można w pełni wyegzekwować, czyli których ważność jest wątpliwa

• umowy , których zakończenie jest uzależnione od wyników toczącej się rozprawy sądowej lub procesu legislacyjnego

• umowy dotyczące nieruchomości, które prawdopodobnie zostaną przeznaczone do rozbiórki lub wywłaszczone

• umowy, w których zamawiający nie jest w stanie wypełnić swoich obowiązków

• umowy, w których wykonawca nie jest w stanie zrealizować umowy lub w inny sposób wypełnić swoich obowiązków wynikających z umowy

(MSR 11.34)

Kiedy wyników umowy nie da się wiarygodnie oszacować to:

a) przychody powinny byćb) ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów umowy, co do których istnieje prawdopodobieństwo odzyskania

c) koszty umowy powinny byćd) ujęte jako koszty tego okresu obrotowego, w którym zostały poniesione

(MSR 11.32)

Kiedy nie da się oszacować wyników umowy, zgodnie z zasadą ostrożności nie ujmuje się zysków tej umowy. Ujmuje się tylko przychody do wysokości poniesionych kosztów oraz wszystkie koszty w miarę ich ponoszenia .

Jeżeli umowa przyniesie stratę, należy niezwłocznie ująć w kosztach pełną kwotę tej straty.

Przykłady rachunków zysków i strat

OGÓLNY RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT

UBEZPIECZYCIELA

I. Wynik techniczny ubezpieczeń majątkowych i osobowych lub ubezpieczeń na życie

II. Przychody z lokat

1. Przychody z lokat w nieruchomości

2. Przychody z lokat w jednostkach powiązanych

2.1. z udziałów i akcji

2.2. z pożyczek i dłużnych papierów wartościowych

2.3. z pozostałych lokat

3. Przychody z innych lokat finansowych

3.1. z udziłów, akcji, innych papierów wartościowych o zmmiennej kwocie dochodu oraz jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych

3.2. z dłużnych papierów wartościowych oraz innych papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu

3.3. z lokat terminowych w instytucjach kerdytowych

3.4. z pozostałych lokat

4. Wynik dodatni z rewaloryzacji lokat

5. Wynik dodatni z realizacji lokat

III. Nie zrealizowane zyski z lokat

IV. Przychody z lokat netto po uwzględnieniu kosztów, przeniesione z technicznego rachunku

ubezpieczeń na życie

V. Koszty działalności lokacyjnej

1. Koszty utrzymania nieruchomości

2. Pozostałe koszty dziłalności lokacyjnej

3. Wynik ujemny z rewaloryzacji lokat

4. Wynik ujemny z realizacji lokat

VI. Nie zrealizowane straty na lokatach

VII. Przychody z lokat netto po uwzględnieniu kosztów, przeniesione do technicznego rachunku

ubezpieczeń majątkowych i osobowych

VIII. Pozostałe przychody operacyjne

IX. Pozostałe koszty operacyjne

X. Zysk (strata) z działalności operacyjnej

XI. Zyski nadzwyczajne

XII. Straty nadzwyczajne

XIII. Zysk (strata) brutto

XIV. Podatek dochodowy

XV. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

XVI. Zysk (strata) netto

---