Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - zaliczka w księgach rachunkowych
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów każda otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT (art. 20
ust. 3 ustawy o VAT). Moment powstania obowiązku podatkowego określony jest jako moment wystawienia faktury. Jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano, w postaci zaliczki, całość lub część należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę (§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.).
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ww. ustawy. Artykuł ten dotyczy faktycznie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie może mieć zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przyjąć, iż w przypadku zaliczek otrzymywanych na poczet wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów właściwą stawką jest również 0%, a nie - jak wskazano w pytaniu - stawka 22%.
W przypadku gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej wartości towaru, po wydaniu towaru sprzedawca wystawia fakturę końcową na ogólnych zasadach, przy czym wartość towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności.
Faktura taka powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych. Natomiast w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe wystawiane przed wydaniem towaru obejmują całą wartość dostawy, sprzedawca po wydaniu towaru nie wystawia już faktury.
Dla celów VAT zaliczki otrzymane w walucie obcej, potwierdzone fakturą, przelicza się na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury, pod warunkiem, że została ona wystawiona w odpowiednim terminie. Jeżeli faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie, przeliczenia dokonuje się na podstawie kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Otrzymane przedpłaty na poczet dostaw towarów, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodów dla celów podatkowych. Są one natomiast uwzględniane przy ostatecznym rozliczeniu tych przychodów. Przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu obniża się (ewentualnie podwyższa się, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania zaliczki był wyższy niż średni kurs z dnia uzyskania przychodu) o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, z dnia faktycznego uzyskania przychodów (a więc z dnia wpływu zaliczki na rachunek bankowy) oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.
Również dla celów bilansowych nie powstaje przychód w dacie otrzymania zaliczki na poczet dostawy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zaliczki od kontrahentów na poczet dostaw towarów do czasu realizacji tej dostawy, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Powstałe różnice kursowe zalicza się odpowiednio do przychodów finansowych (dodatnie) bądź do kosztów finansowych (ujemne).
W dacie zrealizowania dostawy, tj. po dostarczeniu towarów, powstaje w jednostce przychód ze sprzedaży towarów i w tym dniu należy dokonać przeksięgowania wartości sprzedaży ujętej w dniu zapłaty zaliczki na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto 70-0
"Sprzedaż towarów". Z uwagi na to, że faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki obejmowała 95% dostawy, jednostka w dniu realizacji dostawy -
jak wskazano wcześniej - zobowiązana jest do wystawienia faktury końcowej, w której wykaże pozostałą część dostawy, tj. 5% wartości sprzedaży.
Wystawioną fakturę VAT jednostka ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:
• Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),
• Ma konto 70-0 "Sprzedaż towarów".
Ewidencję w księgach rachunkowych wszystkich operacji dotyczących zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedstawia poniższy przykład.
Przykład
1. 28 września 2005 r. na konto walutowe jednostki wpłynęła 95% zaliczka od kontrahenta z Niemiec na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (9.500 euro) i w tym samym dniu jednostka wystawiła fakturę VAT na zaliczkę - kurs kupna banku w dniu wpływu zaliczki wynosił 3,89
zł/euro.
2. Kurs średni NBP w dniu wystawienia faktury wynosił 3,98 zł/euro.
3. W dniu 10 października jednostka, zgodnie z umową, wysłała towar kontrahentowi z Niemiec wraz z fakturą VAT na pozostałą kwotę (500 euro) -
do wyceny faktury jednostka przyjęła średni kurs NBP z tego dnia, tj. 3,95 zł/euro.
4. Kontrahent z Niemiec dokonał zapłaty w dniu 24 października 2005 r. - kurs kupna banku z tego dnia wynosił 3,92 zł/euro.
Dekretacja
1. WB - wpływ zaliczki na rachunek walutowy
(9.500 EUR × 3,89 zł/euro) =
36.955 zł
Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy",
Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny).
2. Faktura VAT wystawiona na kwotę otrzymanej zaliczki z 0% stawką VAT
(9.500 euro × 3,98 zł/euro) =
37.810 zł
Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny),
Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
3. Rozliczenie różnicy kursowej
9.500 euro × (3,98 zł/euro - 3,89 zł/euro) =
855 zł
Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny).
4. Faktura VAT dotycząca pozostałej kwoty dostawy
(500 euro × 3,95 zł/euro) =
1.975 zł
Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny),
Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".
5. PK Przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży
37.810 zł
Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".
6. WB - zapłata pozostałej części zaliczki
(500 euro × 3,92 zł/euro) =
1.960 zł
Wn konto 13 "Rachunek walutowy",
Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny).
7. Rozliczenie różnicy kursowej
500 euro × (3,95 zł/euro - 3,92 zł/euro) =
15 zł
Wn konto 75-1 "Koszty Finansowe",
Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny).
Księgowania
Konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
Konto 13-1 "Rachunek walutowy"
(w analityce: Kontrahent zagraniczny)
Konto 73-0 "Sprzedaż towarów"
1) 36.955
2) 37.810
36.955 (1
1.975 (4
6) 1.960
4) 1.975
855 (3
37.810 (5
1.960 (6
15 (7
39.785
39.785
Konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe
Konto 75-1 "Koszty finansowe"
przychodów"
3) 855
5) 37.810
37.810 (2
7) 15
37.810
37.810