KOSZTY WYTWORZENIA

Koszty wytworzenia produktów wpływają bezpośrednio na sytuację finansową i rentowność przedsiębiorstwa. Bez znajomości kosztów wytworzenia produktów nie jest możliwe:

• planowanie i kontrola kosztów produktów,

• pomiar rentowności produktów,

• podejmowanie decyzji cenowych,

• zarządzanie kosztami,

• ustalanie wyniku finansowego.

Zasady ustalania kosztów wytworzenia produktów zależą od potrzeb i specyfiki przedsiębiorstwa. Należy jednak pamiętać, że dla celów sprawozdawczości finansowej koszt wytworzenia powinien być ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wymóg ustalania kosztów wytworzenia produktów nakłada się na jednostkę w celu wyceny produktów oraz porównania wartości kosztów wytworzenia produktów z ich cenami sprzedaży netto. Jednostka powinna zatem posiadać system rachunku kosztów, dostosowany do specyfiki jej działalności, pozwalający na wiarygodne i systematyczne ustalanie kosztów wytworzenia produktów na moment ich wytworzenia, a najpóźniej na dzień bilansowy.

Na koszt wytworzenia składają się:

• Koszty bezpośrednie produkcji (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie i inne koszty bezpośrednie).

• Uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu.

W przedstawionych powyżej zasadach ustalania kosztu wytworzenia produktów pojawia się rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Koszty bezpośrednie to takie, których wielkość może być ustalona w sposób dokładny na podstawie dokumentów źródłowych i przypisana poszczególnym produktom i miejscom powstawania kosztów. Przykładami kosztów bezpośrednich są:

• koszty zużycia materiałów bezpośrednich,

• wynagrodzenia bezpośrednie,

• koszty energii i paliwa zużywanego na cele technologiczne, jeśli można je odnieść wprost na jednostkę wyrobu,

• koszty obróbki obcej,

• zużycia narzędzi i przyrządów specjalnych itp.

Koszty pośrednie stanowią koszty wspólne dla różnych produktów lub miejsc powstawania kosztów, których wielkość nie może być w sposób dokładny, na podstawie dokumentów źródłowych, przypisana do produktów i miejsc powstawania kosztów. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych miejsc powstawania kosztów następuje w sposób przybliżony, przy wykorzystaniu odpowiednio skonstruowanej, przystosowanej do potrzeb przedsiębiorstwa ewidencji, najczęściej analitycznej, księgowej lub pozaksięgowej.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tą część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za dana liczbę okresów lub sezonów przy uwzględnieniu planowanych remontów.

Sposobów ustalenia tego poziomu jest kilka, choć oczywiście żaden z nich nie jest pozbawiony ryzyka popełnienia błędu szacunku. Można przyjąć:
aktualny poziom produkcji, jeśli jest on zbliżony do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej,

• poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych za poprzedni rok obrotowy,

• przewidywane w budżecie wykorzystanie zdolności produkcyjnych w danym roku obrotowym,

• ustalony procent maksymalnej zdolności produkcyjnej.

Zdolność produkcyjna to możliwości wytwórcze danego przedsiębiorstwa w określonych warunkach (np. dany park maszynowy, stała liczba zatrudnionych) i w określonym czasie. W zależności od rodzaju działalności przedsiębiorstwa, wykorzystanie zdolności produkcyjnych mierzy się w różnych jednostkach naturalnych np. w kilogramach produkowanych wyrobów w danym okresie, w ilości wykonanych usług, w liczbie przepracowanych godzin itp. W uzasadnionych przypadkach (zbyt dużej pracochłonności i wysokiego kosztu pomiaru w jednostkach naturalnych, a także możliwości zachowania porównywalności danych z kilku okresów) dopuszczalne jest zastosowanie miar wartościowych - np. płac bezpośrednich lub wartości produkcji w cenach sprzedaży netto.

Obliczanie wykorzystania zdolności produkcyjnych następuje najczęściej w podziale na poszczególne wydziały produkcyjne (ośrodki kosztów), wytwarzające różne produkty i charakteryzujące się różnym stopniem zmechanizowania, liczbą zatrudnionych, ilością przepracowanego czasu. Ustalanie ogólnej zdolności produkcyjnej, dla całości przedsiębiorstwa, ma uzasadnienie tylko w przypadku, gdy w kilku wydziałach wytwarza się jeden produkt lub kilka zbliżonych rodzajem.

Przypisanie, na podstawie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, do każdej jednostki produkcji tylko uzasadnionej części stałych kosztów pośrednich sprawia, że koszt jednostkowy nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Z kolei w okresach nietypowo wysokiej produkcji wartość stałych pośrednich kosztów przypisanych do jednostki produkcji zmniejsza się.

Warunki jakie musi spełniać przedsiębiorstwo aby właściwie wyliczyć koszty niewykorzystanych zdolności:

Zróżnicowanie organizacji produkcji, jej charakteru i przebiegu powoduje, że rachunek kosztów wymaga dostosowania do indywidualnych potrzeb każdej jednostki. W celu jednak ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych wskazane jest, aby jednostka:

1. Określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego.

2. Dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego.

3. Określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych.

4. Ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych

jednostki pomiaru poprzez podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału

wytwórczego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych.

5. Ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom

zdolności niewykorzystanych.

6. Ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnożąc stawkę (stawki)

kosztów normalnego poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności

niewykorzystanych.

Ustalanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mnoży się przez koszt

jednostki pomiaru ustalony na poziomie normalnych zdolności produkcyjnych.

Ilustruje to wzór:

KNZP

gdzie:

KNZP - koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

M - normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyrażony w określonych

jednostkach pomiaru)

X - rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych

Ks - koszty stałe

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu jego wyceny dokonuje się wg ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu pomniejszonej
o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto na sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Zgodnie
z międzynarodowymi standardami rachunkowości koszt powinien składać się ze wszystkich kosztów nabycia, przetworzenia oraz innych kosztów poniesionych w trakcie doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Koszty nie zaliczane do kosztów wytworzenia produktu obejmują:

• koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności i strat produkcyjnych,

• kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się cel,

• kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów chyba, że poniesienie tych kosztów jest potrzebne w procesie produkcji.

W nowej definicji kosztów wytworzenia wyróżnia się zmienne i stałe koszty pośrednie produkcji.

Do zmiennych zaliczyć należy koszty wydziałowe reagujące na zmiany rozmiarów produkcji, np. koszty ruchu maszyn i urządzeń, koszty konserwacji maszyn i urządzeń, które to koszty stanowią w całości element kosztu wytworzenia produkcji. Stałymi kosztami pośrednimi są (można je częściowo doliczyć do kosztów produkcji) to również koszty wydziałowe, tj. amortyzacja, koszty utrzymania czystości, koszty oświetlenia wydziałów
i można je doliczyć w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Jeżeli koszty stałe pośrednie są konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych należy je traktować jako koszty okresu, a nie koszty wytworzenia produktu.

Koszt wytworzenia przyjmowany jako wielkość bazowa dla ustalania cen transferowych może być różnej postaci. Podstawę do ustalenia cen może stanowić koszt pełny wytworzenia produktu lub usługi lub jednostkowy koszt zmienny. Ceny wewnętrzne mogą być ustalane na poziomie kosztów rzeczywistych lub kosztów planowanych. Zastosowanie kosztów rzeczywistych do wyceny produktów i usług uczestniczących
w wymianie wewnętrznej powoduje:

• przenoszenie niegospodarności podmiotu - dostawcy na podmiot - odbiorcę,

• ograniczenie możliwości kontroli kosztów podmiotów wewnętrznych oraz obniżenie efektywności procesów planowania.

Skalkulowanie cen wewnętrznych na poziomie kosztów planowanych tworzy barierę dla przenikania skutków niegospodarności między podmiotami wewnętrznymi. Różnice między cenami wewnętrznymi produktów i usług a rzeczywistymi kosztami ich wytworzenia stanowią odchylenia ustalane dla każdego podmiotu wewnętrznego. Odchylenia te służą do analizy i kontroli kosztów podmiotów wewnętrznych. Formułę cen wewnętrznych opartych na koszcie wytworzenia stosuje się często do wymiany dokonywanej pomiędzy podmiotami odpowiedzialnymi za koszty.

Istnieją jeszcze przedsiębiorstwa, które nie stosują zasad ustalania kosztu wytworzenia wynikających z ustawy o rachunkowości. Takie przedsiębiorstwa nie ustalają prawidłowo wyniku finansowego oraz wartości produktów wykazywanych w bilansie. Ustalenie kosztu wytworzenia zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości może nie być wystarczające do podejmowania niektórych decyzji zarządczych. Jednakże zastosowanie tych zasad jest koniecznym minimum. Za stosowanie prawidłowych zasad rachunkowości odpowiadają zarządy przedsiębiorstw.

PRZYKŁAD PRAKTYCZNY Produkcja leków (maści)

Przykładem produkcji seryjnej jest wytwarzanie maści o właściwościach leczniczych. Maści,

zależnie od stopnia czystości, produkowane są w rożnych, przeznaczonych do tego celu, centrach produkcyjnych. Określone centrum produkcyjne po przyjęciu materiału do produkcji danej serii maści jest niedostępne do produkcji innych maści do momentu zakończenia produkcji tej serii oraz wyczyszczenia i ustawienia maszyn dla kolejnej serii. Przy tego typu produkcji konieczne jest liczenie poziomu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na poziomie każdego centrum danego typu. W rozpatrywanym przypadku ich miarą są maszynogodziny (mh). Wynika to z faktu, że serie liczące zarówno 10 000 sztuk, jak i 50 000 szt. pudełek maści mogą angażować linię produkcyjną przez podobny czas.

Ustalenie zdolności produkcyjnych każdego centrum powinno uwzględniać dostępność czasową w efektywnych warunkach wytwarzania, które zależą od:

• praktycznych zdolności wytwórczych maszyn,

• praktycznych zdolności wytwórczych pracowników (liczby pracowników oraz liczby zmian),

• innych ograniczeń organizacyjnych (np. wąskich gardeł).

Przykład liczbowy - produkcja leków (maści)

W przypadku produkcji maści nie występują znaczne wahania sezonowe w ilościach dostarczanych wyrobów i obłożeniu produkcją poszczególnych centrów produkcyjnych. W

związku z tym koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powinien by być ustalany za okresy miesięczne. Jednostką pozwalającą najlepiej zmierzyć poziom niewykorzystanych

zdolności produkcyjnych jest godzina pracy centrum. Koszt niewykorzystanych zdolności

produkcyjnych liczy się najpierw dla każdego centrum, a następnie sumuje i odnosi na koszt

wytworzenia sprzedanych produktów.

Zakłada się, że teoretyczne zdolności centrum produkcyjnego „A” o standardowym poziomie

sterylności, przy produkcji na dwie zmiany przez 6 dni w tygodniu, wynoszą 384 godziny

miesięcznie. Wielkość tę ograniczają:

• planowane remonty: 24 h miesięcznie,

• absencje chorobowe pracowników: 10 h miesięcznie,

• przerwy w pracy pracowników oraz czas przygotowawczy: 20 h miesięcznie.

Odejmując od teoretycznych miesięcznych zdolności produkcyjnych centrum produkcyjnego

wymienione ograniczenia, uzyskuje się wielkość normalnych zdolności produkcyjnych centrum -330 h miesięcznie.

W miesiącu X roku 20XX produkcja w centrum produkcyjnym „A” o standardowym poziomie sterylności angażowała centrum przez 300 h. Odejmując od normalnych miesięcznych zdolności produkcyjnych rzeczywiste wykorzystanie centrum w miesiącu X roku 20XX, uzyskuje się informację o jego niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych wyrażonych w godzinach: 30 h.

Miesięczne planowane stałe koszty pośrednie produkcji centrum produkcyjnego „A” o

standardowym poziomie sterylności dla normalnego poziomu zdolności produkcyjnych wynoszą: 422,4 tys. zł. Faktycznie poniesione stałe koszty pośrednie produkcji tego centrum w miesiącu X roku 20XX wyniosły 440 tys. zł. Do wyliczenia kosztu niewykorzystanego potencjału stosuje się planowane stałe koszty pośrednie produkcji, a ich stawka na jedną godzinę wynosi 1280,00 zł (422,4 tys. zł ÷ 330 h).

Koszt niewykorzystanego potencjału dla centrum „A” w miesiącu X roku 20XX wyniósł: 38

400,00 zł (1 280,00 zł × 30 h).

Z kolei zakłada się, że teoretyczne zdolności produkcyjne centrum produkcyjnego „B” o

podwyższonym poziomie sterylności, przy produkcji na dwie zmiany przez 6 dni w tygodniu

wynoszą również 384 godziny miesięcznie, ale wielkość tę ograniczają:

• planowane remonty: 32 h miesięcznie,

• absencje chorobowe pracowników: 8 h miesięcznie,

• przerwy w pracy pracowników oraz czasy przygotowawcze: 40 h miesięcznie.

Odejmując od teoretycznych miesięcznych zdolności produkcyjnych centrum produkcyjnego „B” wymienione ograniczenia uzyskuje się wielkość normalnych zdolności produkcyjnych centrum: 304 h miesięcznie.

W miesiącu X roku 20XX produkcja w centrum produkcyjnym „B” angażowała centrum przez 240 h. Odejmując od normalnych miesięcznych zdolności produkcyjnych rzeczywiste

wykorzystanie centrum w miesiącu X roku 20XX, uzyskuje się informację o wielkości

niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wynoszącej 64 h.

Miesięczne planowane stałe koszty pośrednie produkcji centrum produkcyjnego „B” dla

normalnego poziomu zdolności produkcyjnych wynoszą: 510,72 tys. zł. Faktycznie poniesione stałe koszty pośrednie produkcji tego centrum w miesiącu X roku 20XX wyniosły 530 tys. zł. Do wyliczenia kosztu niewykorzystanego potencjału stosuje się planowane stałe koszty pośrednie produkcji, a ich stawka na jedną godzinę wynosi 1680,00 zł (510,72 tys. zł : 304 h).

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych dla centrum „B” w miesiącu X roku 20XX wyniósł: 107 520,00 zł (1680,00 zł × 64 h).

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wynoszący 145,92 tys. zł (38,4 tys. zł [koszt niewykorzystanego potencjału dla centrum produkcyjnego „A”] + 107,52 tys. zł [koszt

niewykorzystanego potencjału dla centrum produkcyjnego „B”]) obciąży koszt wytworzenia

sprzedanych produktów; nie może on wpływać na wartość (koszt wytworzenia) zapasu

produktów.

Różnica między planowanymi a poniesionymi stałymi kosztami pośrednimi produkcji za miesiąc stanowi odchylenie budżetowe: 36,88 tys. zł (19,28 tys. zł [odchylenie budżetowe dla centrum produkcyjnego „A”] + 17,60 tys. zł [odchylenie budżetowe dla centrum produkcyjnego „B”]) odnoszone na: produkty sprzedane, zapasy oraz koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy różnica między planowanymi, a rzeczywistymi kosztami pośrednimi jest nieznaczna (por. art. 34 ust. 2 ustawy); może ona wtedy w całości wpływać na koszt sprzedanych produktów.

Bibliografia:

1. Gabrusewicz W., Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000

2. Karmańska A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza: pojęcia, problemy, zadania, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2002

3. Kiziukiewicz T., Zarządcze aspekty rachunkowości, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2003

4. Sobańska I., Rachunek kosztów - podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009

5. Sobańska I., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006.

6. rachunkowosc.com.pl/text/ksrstanowiskokosztwytworzenia.pdf

9

---