Biuletyn Informacyjny dla SłuŜb Ekonomiczno - Finansowych
nr 6 (725) z dnia 2011-02-20
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.,
www.czasopismaksiegowych.pl
Programy komputerow e - w przepisach podatkow ych i bilansowych
Przedmiotem opracowania są praktyczne problemy, jakie mogą wystąpić przy kwalifikacji wydatków na nabycie programu
komputerowego, kosztów jego wytworzenia, a takŜe innych kosztów ponoszonych w związku z ich eksploatacją.
2.1. Uznaw anie programów za wartości niematerialne i prawne
Programy komputerowe jako autorskie prawa majątkowe, pokrewne lub licencje zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych
(dalej w.n.p.), jeśli nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres ich ekonomicznej uŜyteczności jest dłuŜszy niŜ rok
oraz są przeznaczone do uŜywania na potrzeby jednostki. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Analogiczna
zasada wynika z przepisów o podatku dochodowym (art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF), z tym Ŝe dla celów
podatkowych w.n.p. stanowią równieŜ prawa oddane do uŜywania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu,
dzierŜawy lub umowy leasingu, podczas gdy dla celów rachunkowości prawa takie mogą kwalifikować się w określonych przypadkach
do inwestycji.
Programy systemowe i OEM
Nie zalicza się do w.n.p. nabytych programów wraz z komputerem, np. programów systemowych (bez których komputer nie
będzie działał). Takie bowiem programy, bez których komputer nie byłby zdatny do uŜytku, zwiększają wartość początkową zestawu
komputerowego. Podobnie jest z oprogramowaniem typu OEM. Oprogramowania takie sprzedawane są z komputerem i jako
nieodłączna ich część nie mogą być kopiowane ani w inny sposób przenoszone na inne urządzenia, włączane są zatem do wartości
początkowej komputerów.
Programy wytworzone przez pracowników
Programy komputerowe wytworzone przez własnych pracowników nie mogą być zaliczane do w.n.p., gdyŜ jednym
z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie. Ponadto, przepisy
ustaw o podatku dochodowym precyzują, Ŝe definicja kosztów wytworzenia dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 4 ustawy
o PDOP oraz 22g ust. 4 ustawy o PDOF) oraz, Ŝe wartość początkową praw majątkowych - w tym autorskich praw majątkowych jako
wartości niematerialnych i prawnych, stanowi cena ich nabycia (art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP oraz 22g ust. 18 ustawy o PDOF).
Oznacza to, Ŝe w.n.p. nie moŜna wytworzyć we własnym zakresie. Zatem wszelkie wydatki ponoszone na wytworzenie na własny uŜytek
programów komputerowych, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia pracowników pracujących przy tworzeniu takich programów, powinny
być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Podobnie kwestię tę wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2010 r., nr IPPB5/423-137
/10-2/AS, w której czytamy m.in.:
"(...) autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach obowiązków wynikających
z umowy o pracę, nie podlegają amortyzacji w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia Pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na
podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreśl. red.). (...)"
Ponadto, nie zalicza się do w.n.p. programów pobranych nieodpłatnie z Internetu. W takiej sytuacji nie powstaje teŜ przychód
z nieodpłatnych świadczeń, o czym juŜ wielokrotnie pisaliśmy na łamach Biuletynu Informacyjnego. Dlatego korzystanie dla celów
działalności gospodarczej z bezpłatnych programów komputerowych ściągniętych z Internetu naleŜy traktować jak wykorzystanie
powszechnie dostępnych informacji, a nie jak nieodpłatne świadczenie.
2.2. Zasady ustalania w artości początkow ej programu stanow iącego w artość niematerialną i praw ną
Wartość początkową programu komputerowego stanowi cena nabycia, tj. kwota naleŜna zbywcy powiększona o koszty związane
z zakupem, naliczone do dnia przekazania go do uŜywania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia tych programów
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...
1 z 5
2011-04-30 13:22
oraz systemów komputerowych, odsetek, prowizji i pomniejszona o podlegający odliczeniu podatek VAT. Cenę nabycia koryguje się
o róŜnice kursowe, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do uŜywania.
Jeśli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzaleŜnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych
przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tak
stanowi art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 18 ustawy o PDOF.
Przez koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych uznaje się tzw. koszty wdroŜeniowe. Są to koszty
poniesione na dostosowanie programu do własnych potrzeb, czyli indywidualnych oczekiwań i wymogów uŜytkownika. Tego typu
wydatki, jako warunkujące rozpoczęcie uŜytkowania, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej zakupionej licencji.
Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia
2008 r., nr ILPB3/423-613/08-2/ŁM, wyjaśnił:
"(...) Spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia,
którą jest kwota naleŜna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaprojektowaniem, budową i wdroŜeniem oprogramowania,
dostarczeniem i udzieleniem przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania czy wykonanie migracji danych
z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania, poniesione do dnia przyjęcia do uŜytkowania i wprowadzenia
do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (...)"
Podobne zasady obowiązują przy ustalaniu wartości początkowej nabytych praw (licencji) do programów dla celów rachunkowych.
Szkolenia pracowników związane z nabytym programem komputerowym nie zwiększają wartości początkowej tego
programu, gdyŜ nie są one związane z zakupem w.n.p. Celem poniesienia wydatków na szkolenie pracowników jest
podwyŜszenie ich kwalifikacji zawodowych.
2.3. Amortyzacja programu komputerowego
Wydatki poniesione na nabycie programów (licencji) oraz praw autorskich uznanych za wartości niematerialne i prawne podlegają
zaliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie moŜe być krótszy niŜ 24 miesiące
(art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF). Oznacza to, Ŝe maksymalna stawka amortyzacyjna wynosi
50%. Co istotne, amortyzacji programów moŜna dokonywać wyłącznie przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji.
JeŜeli wartość początkowa nabytego programu czy prawa autorskiego nie przekracza 3.500 zł, moŜna dokonać jednorazowego odpisu
lub nie amortyzować, tylko zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do uŜywania (art. 22d ust. 1
ustawy o PDOF i art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP).
Dla celów rachunkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są na zasadach
ogólnych, drogą systematycznego, planowego rozłoŜenia jej wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, przy uwzględnieniu
okresu jej ekonomicznej uŜyteczności (art. 33 ust. 1 w powiązaniu z art. 32 ustawy o rachunkowości). Jednostki w przypadku, gdy okres
ekonomicznej uŜyteczności pokrywa się z okresem amortyzacji wyznaczanym przez przepisy podatkowe, mogą na zasadach
uproszczenia stosować równieŜ dla celów rachunkowych stawki podatkowe.
Likwidacja nieuŜytkowanego oprogramowania
Przepisy ustaw podatkowych nie zabraniają zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamortyzowanej programu komputerowego
nawet wówczas, jeŜeli jego likwidacja następuje w związku ze zmianą profilu działalności jednostki. Ustawa o podatku dochodowym
wyłącza z kosztów jedynie stratę na likwidacji następującą na skutek zmiany profilu działalności jedynie w stosunku do środków trwałych
(por. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF).
Tak teŜ wynika z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2009 r., nr IPPB5/423-162/09-4/AM:
"(...) strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa
majątkowego do oprogramowania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu, w momencie wycofania tych wartości z ewidencji
wartości niematerialnych i prawnych. (...)"
2.4. Aktualizacja i rozbudowa programu komputerowego
Zarówno przepisy ustaw o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF), jak i ustawy
o rachunkowości (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), nie przewidują ulepszeń w odniesieniu do wartości niematerialnych
i prawnych. W związku z tym, wydatki na rozbudowę programów komputerowych będą kwalifikowane - podobnie jak wydatki
na aktualizację - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (rachunkowo - kosztów działalności operacyjnej).
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...
2 z 5
2011-04-30 13:22
Jednak w sytuacji, gdy w wyniku aktualizacji powstanie nowa wersja programu wraz z udzieleniem nowej licencji, wówczas wystąpi
konieczność ustanowienia odrębnej wartości niematerialnej i prawnej.
2.5. Programy w ewidencji księgowej
Ujęcie zakupu programu komputerowego moŜe przebiegać następująco:
1. Zakup programu - faktura VAT:
a) wartość netto:
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu";
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie";
c) wartość brutto:
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
2. Wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych:
- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Odpis amortyzacyjny:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".
Natomiast jeśli wartość początkowa nabytego programu nie przekracza wartości przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości
jednostki za nieistotną, np. 3.500 zł (analogicznie jak dla przepisów podatkowych), jednostka moŜe - stosując uproszczenia - odpisać
jego wartość bezpośrednio w koszty, zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Ewidencja likwidacji programu przebiega na ogólnych zasadach, zapisem:
a) dotychczasowe umorzenie licencji (programu):
- Wn konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych",
- Ma konto 02 "Wartości niematerialne i prawne";
b) niezamortyzowana wartość licencji lub prawa do programu komputerowego:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 02 "Wartości niematerialne i prawne".
2.6. Zakup licencji na program komputerow y - skutki w VAT
W przypadku zakupu licencji na program komputerowy od kontrahenta polskiego podatnik (nabywca) ma prawo odliczyć
VAT z faktury zakupu zgodnie z zasadą ogólną - w miesiącu (kwartale) otrzymania tej faktury lub w jednym z dwóch
kolejnych okresów rozliczeniowych. Oczywiście prawo odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy istnieje związek zakupu
z czynnościami opodatkowanymi.
Natomiast w sytuacji, gdy podatnik kupuje program komputerowy (licencję) od kontrahenta zagranicznego, w pierwszej kolejności
naleŜy wskazać, Ŝe miejscem świadczenia tej usługi jest kraj nabywcy, czyli Polska. JeŜeli kontrahent nie posiada w Polsce
siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, obowiązek rozliczenia VAT przejmie
nabywca (podatnik polski), który powinien wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać import usług.
Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeŜeli wcześniej dokonano zapłaty - w dniu
jej dokonania. PoniewaŜ jednak zazwyczaj zakup usługi korzystania z programów komputerowych wiąŜe się z ustalaniem następujących
po sobie terminów płatności lub rozliczeń, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy
powstanie z upływem kaŜdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aŜ do momentu zakończenia świadczenia
tych usług.
WAśNE: Data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego nie wpływa na termin powstania
obowiązku podatkowego. Ten bowiem zaleŜy jedynie od daty wykonania usługi (upływu okresu
rozliczeniowego) i od terminu dokonania zapłaty.
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...
3 z 5
2011-04-30 13:22
Przykład
Podatnik otrzymał od kontrahenta zagranicznego fakturę wystawioną 10 stycznia 2011 r. za korzystanie z programu komputerowego za okres 1 styczeń
br. - 31 maja br. Ustalono miesięczny cykl rozliczeń. Płatność za styczeń br. powinna być dokonana do 10 lutego br., za luty - do 10 marca, itd.
Zakładamy, Ŝe nabywca będzie płacił za korzystanie z programu komputerowego zgodnie z terminem płatności.
Obowiązek podatkowy będzie naleŜało wykazywać: 31 stycznia br. (za usługę za styczeń), 28 lutego br. (za usługę za luty), itd. Gdyby jednak podatnik
dokonał zapłaty wcześniej (przed 31 stycznia, 28 lutego, itd.), obowiązek podatkowy powstałby w dniu dokonania tej zapłaty.
JeŜeli jednak okres rozliczeniowy przekroczy rok i w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy
powstanie z upływem kaŜdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.
Przykład
Podatnik zakupił licencję na program komputerowy na 2 lata (od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.). Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić:
I rata - w styczniu 2012 r.,
II rata - w grudniu 2012 r.
PoniewaŜ w ciągu roku dla tej usługi nie upływa termin rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego roku, czyli 31 grudnia
2011 r. (w części dotyczącej 2011 r.), a od pozostałej kwoty naleŜności - w grudniu 2012 r. (przy załoŜeniu, Ŝe wcześniej podatnik nie dokona zapłaty).
2.7. Obow iązek poboru "podatku u źródła"
Przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskiwane przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy
o PDOP i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Zobowiązanym do potrącenia podatku i przekazania go do urzędu skarbowego jest
podmiot polski dokonujący wypłaty ww. naleŜności.
Uwaga! NaleŜności licencyjne są opodatkowane podatkiem w wysokości 20%, jeŜeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawarta z krajem, na terytorium którego kontrahent ma siedzibę, nie stanowi inaczej. Co istotne - zastosowanie stawki
podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką
umową jest moŜliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania (a dla osób prawnych - miejsca
siedziby) podatnika certyfikatem rezydencji.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z poszczególnymi krajami dostępne są na naszej stronie internetowej www.gofin.pl
w dziale "Ujednolicone przepisy prawne".
W tym miejscu warto zaznaczyć, Ŝe sądy zazwyczaj uznają, iŜ program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani
naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wypłaty z tytułu korzystania
z programów komputerowych nie mogą być zatem uznane za naleŜności licencyjne. Ponadto, jeŜeli umowa o unikaniu
podwójnego opodatkowania z danym państwem nie wymienia wprost programów komputerowych jako takich licencji,
podatek u źródła nie powinien być pobierany. Tak uznał przykładowo WSA w Gliwicach (wyrok z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI
301/10 - orzeczenie nieprawomocne), WSA w Warszawie (wyrok z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07 - orzeczenie
prawomocne), czy NSA (wyroki z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 i z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08 - wyroki
prawomocne). W tym ostatnim wyroku czytamy:
"(...) Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi
dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa
autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw
do kwalifikowania naleŜności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii naleŜności
licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej. (...)"
Zaznaczamy jednak, Ŝe organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko i uznają, Ŝe nawet brak wyraźnego wskazania w umowie
opłat za korzystanie z programów komputerowych jako naleŜności licencyjnych nie przesądza o ich wyłączeniu spod opodatkowania.
Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2010 r., nr ITPB3/423-506/10/AM:
"(...) W rozumieniu (...) polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej
o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.
Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i (...) nie ma znaczenia, iŜ
wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy
o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iŜ istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. (...)"
PoniewaŜ jednak z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (do art. 12), wynika, Ŝe prawa umoŜliwiające jedynie faktyczne
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...
4 z 5
2011-04-30 13:22
korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych, ostatecznie uznano:
"(...) przedmiotowe oprogramowanie komputerowe jest uŜywane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej, bez moŜliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niŜ końcowy nabywca i uŜytkownik, co
w konsekwencji skutkuje uznaniem, iŜ wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie stanowi naleŜności licencyjnych. (...)"
Opłaty za korzystanie z programów komputerowych powinny być zatem uznane jako zyski przedsiębiorstwa, które podlegają
opodatkowaniu jedynie w kraju rezydencji (tj. w kraju, gdzie kontrahent ma siedzibę lub miejsce zamieszkania). Oznacza to, Ŝe podatek
u źródła od ww. przychodów nie powinien być pobierany.
Podobne stanowisko zaprezentował równieŜ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 25 lutego 2010 r.,
nr IPPB5/423-760/09-4/PS) i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 22 listopada 2010 r., nr IBPBI/2
/423-1100/10/BG).
WAśNE: Zdaniem organów podatkowych, w przypadku nabycia prawa do uŜytkowania programu
komputerowego na własne potrzeby, gdy podatnik jest końcowym uŜytkownikiem tego programu i nie
nabywa praw do jego powielania, kopiowania, modyfikacji itp., nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich
ani do przekazania praw do uŜywania praw autorskich. W takim przypadku nie mamy do czynienia
z naleŜnościami licencyjnymi, a konsekwencji podatek "u źródła" nie powinien być pobierany.
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2462,131288,programy-komp...
5 z 5
2011-04-30 13:22