PRAWO PODATKOWE - WYKŁADY
dr O. Łunarski
WYMIAR ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH
Wymiar zobowiązania podatkowego - ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; skonkretyzowanie zobowiązania co do osoby podatnika i wysokości.
Dwa sposoby (art. 21 OrdPU):
z mocy prawa
z mocy decyzji - wtedy zobowiązanie określa organ; podważenie tego wymiaru następuje w toku postępowania instancyjnego. Weryfikacja ta jest zawsze wszczynana przez podatnika
Ad a)
Nie jest postrzebna decyzja, wystarczy pewne zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie zobowiąznia podatkowego.
Dwa sposoby:
samowymiar - podatnik sam oblicza podatek, brak tu ingerencji organu podatkowego
wymiaru dokonuje podatnik - ma to charatker materialno-techniczny; wymiar podatku na gruncie prawa jest traktowany tak samo jak samowymiar, tzn. prawo przewiduje te same narzędzia kontroli
Selektywna kontrola samowymiaru - wynika z faktu, że organ nie jest w stanie skontrolować wszystkich; polega na tym, że organy mają prawo weryfikowania wymiaru.
Może ona odbywać się w ramach procedur:
kontrola podatkowa
w ramach czynności sprawdzających
w ramach postępowania jurysdykcyjnego
Kontrola podatkowa
Podatnik samodzielnie złożył deklarację (która korzysta z domniemania prawidłowości). Jeżeli organ stwierdzi nieprawidłowości … kontrolę (podatnik może sam skorygować samo wymiar - generalnie 6 m-cy). Jeżeli podatnik nie zgadza się z ustaleniami organ rozpoczyna postępowanie jurysdykcyjne w celu wydania decyzji.
W decyzji takiej (określającej) organ koryguje samo wymiar dokonany przez podatnika.
Jeżeli podatnik sam dostrzeże błąd jeszcze przed kontrolą i złoży korektę wtedy płaci niższe odsetki za zwłokę (75%).
Decyzja organu podatkowego podlega kontroli instancyjnej i sądowej.
Nadzwyczajne formy wymiaru podatku
Dotyczą:
dochodów nieujawnionych
szacowania podstawy opodatkowania
opodatkowania dochodów przerzucanych
Ad a)
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych
Występuje tylko na gruncie PIT. Chodzi o sytuację, gdy podatnik ponosi większe wydatki niż osiąga dochody. Zatem chodzi o dochody niezadeklarowane.
Jak się organ dowiaduje? Każdy akt notarialny trafia do US.
Art. 20 ust. 3 PITU Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Celem postępowania jest obliczenie wydatków, które nie znajdują pokrycia w dochodach zadeklarowanych.
Art. 2 - nie mogą być opodatkowane czynności przestępcze.
Pojawia się pytanie na ile podatnik może powoływać się na dochody niepodlegające opodatkowaniu. Wg dr O.Ł. konstrukcja wyklucza, ale funkcjonalnie należałoby takie prawo przyznać.
W kwestiach dowodowych nie ma ograniczenia dotyczącego przedawnienia, tzn. podatnik może się powoływać na dochody sprzed np. 20 lat.
Kończąc postępowanie organ wydaje decyzję. Stawka sankcyjna wynosi 75% podstawy opodatkowania.
Sposoby obrony podatnika:
pożyczka, której nie zgłosił do opodatkowania
darowizna, której nie zgłosił do opodatkowania
Pamiętać należy o powtórnym powstaniu obowiązku podatkowego (na gruncie PCC i PSID) - stawka sankcyjna - 20%.
SZACOWANIE PODSTAWY OPODATKOWANIA ORAZ DOCHODU
Szacowanie podstawy opodatkowania
Jest to ustalanie wielkości podstawy opodatkowania przez organ w sposób przybliżony do rzeczywistego.
Art. 23 OrdPU - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania
Ad 2)
art. 193 OrdPU - moc dowodowa ksiąg podatkowych.
Rzetelność - zapisy w księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. wszystkie operacje gospodarcze podatnika mają odzwierciedlenie w księgach. Jeżeli organ chce wykazać nierzetelność musi wykazać, że pewne stany są w księdze nieujęte.
Niewadliwość - księga jest niewadliwa jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami, które regulują prowadzenie danej księgi.
Jeżeli organ stwierdzi, że księgi są nierzetelne lub wadliwe, to nie znaczy, że organ musi przystąpić do szacowania. Jeżeli bowiem błędy są nieistotne i pozwalają na ustalenie podstawy, to nie dokonuje się szacowania.
Jeżeli organ stwierdzi nieprawidłowość lub nierzetelność to sporządza protokół, a podatnik ma 14 dni na zgłoszenie zarzutów. Brak zarzutów w tym terminie nie powoduje utraty uprawnień do podnoszenia tych zarzutów w dalszym postępowaniu.
Art. 23 § 3 OrdPU - metody szacowania
Organ musi uzasadnić wybór metody, co podlega kontroli w toku instancji i sądowo-administracyjnej.
Metody:
porównawcza wewnętrzna - polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, kiedy ta wysokość obrotu jest znana
porównawcza zewnętrzna - polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach
remanentowa - polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu
produkcyjna - polega na ustaleniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa
kosztowa - polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie
udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Jeżeli szacowanie dotyczy podatku płatnego zaliczkowo, to powinno się jednocześnie ustalić wartość zaliczek. Wtedy albo traktuje się je jako zaległość albo stosuje się art. 53a OrdPU.
Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest sankcją.
Jeżeli organ dokona szacowania to wydaje decyzję określającą powstanie zobowiązania podatkowego i jego niewykonanie przez podatnika (decyzja deklaratoryjna). Oznacza to, że podatek oszacowany jest traktowany jako zaległość.
Szacowanie dochodów
Instytucja ta dotyczy tylko dochodów dotyczących tzw. przerzucania dochodów (transfer pricing). Sprowadza się do oszacowania dochodów ze ściśle określonych transakcji dokonywanych z tzw. podmiotem powiązanym, jeżeli warunki tych transakcji z podmiotem powiązanym różnią się od warunków rynkowych.
Przerzucanie dochodów polega na tym, że mamy do czynienia z dwoma podmiotami, które dokonują transakcji i są ze sobą powiązane, co powoduje, że nie negocjują warunków transakcji (warunki te mogą być narzucone). W ślad za realną transakcją dochodzi do przesunięcia dochodów.
Powody przerzucania dochodów - podatkowy (np. niższa stawka lub zwolnienie podatkowe).
Podmioty powiązane - podmioty, które mają związki
3 rodzaje powiązań (art. 11 CIT):
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
Aby wykazać kontrolowanie należy wykazać, że:
posiada co najmniej 5% w kapitale pośrednio lub bezpośrednio
powiązania o charakterze rodzinnym: małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia
powiązania wynikające ze stosunku pracy
Jeżeli podmioty powiązane dokonują transakcji to w pewnym zakresie transakcje te wymagają tzw. dokumentacji podatkowej (art. 9a CIT). Obowiązek sporządzenia tej dokumentacji nałożono w 2 sytuacjach:
dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi
jeżeli zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową - jest to tzw. polska definicja legalna raju podatkowego (Minister Finansów wydaje rozporządzenie, które określa takie państwa)
Podatkowa dokumentacja transakcji jest to dokument przygotowywany przez podatnika, który ma na celu wykazanie, że cena transakcji jest rynkowa.
Na dokumentację taką składają się:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 160 poz. 1268)
Zasada dystansu (długości ramienia) - dwa podmioty powiązane nie powinny być ze sobą zbyt blisko.
§ 3 ust. 2 - organy podatkowe w celu oszacowania mogą stosować tylko metody uwzględnione w rozporządzeniu i ustawie.
Organy powinny szacować w oparciu o metodę, którą zastosował podatnik, jeżeli podatnik przedstawi dokumentację, a ta dokumentacja nie budzi wątpliwości.
Analiza porównywalności transakcji - § 6
Metody określania dochodów:
metody podstawowe - wyboru dokonuje podatnik
metody uzupełniające - stosuje się, gdy nie da się ustalić ceny wg metod podstawowych
Ad 1.
metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 12) - polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi
2 warianty:
wewnętrzne porównanie cen - porównanie cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi
zewnętrzne porównanie cen - porównanie cen jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty
metoda ceny odsprzedaży (§ 13) - polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym
metoda rozsądnej marży (metoda „koszt plus”) (§ 14) - polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa
Baza kosztowa - suma kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.
Narzut zysku - ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.
Ad 2.
Metody zysku transakcyjnego (§ 15 - 18). Polegają na tym, że ustala się dochód jakiego rozsądnie mógłby oczekiwać podmiot uczestniczący w transkacji.
2 metody:
metoda podziału zysków - polega na tym, że określa się łączne zyski jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.
Podziału dokonuje się poprzez analizę rezydualną lub analizy udziału. W tym pierwszym przypadku podział następuje w 2 etapach: najpierw każdemu z podmiotów przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji. W drugim przypadku (analiza udziału) dzieli się połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów
metoda marży transakcyjnej netto - polega na badaniu marży zysku netto jaką uzyskuje podmiot w transakcji z podmiotem powiązanym i porównaniu tej marży jaką uzyskuje podmiot w transakcji z podmiotem niepowiązanym ewentualnie z porównywalną transakcją dokonywaną przez podmioty niezależne.
Szczególne rodzaje dotyczą usług lub dóbr niematerialnych, gdyż ustalenie wartości jest trudne. W takim przypadku organy ustalają czy podmioty niezależne w ogóle dokonałyby takiej transakcji na tych warunkach.
§ 21 - przypadek umów pożyczek lub kredytów
Elementy dokumentacji (art. 9):
strategia - podatnik określa dlaczego wiąże z tym zyski
wskazanie innych czynników, jeżeli miały wpływ na transkację
Art. 9a ust. 2 - wyjątki:
100 000 € - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego
30 000 € - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych
50 000 € - w pozostałych przypadkach
Wartość transakcji - jest to wartość transakcji, a jeśli są to ciągłe to …
Jeżeli podatnik nie przedstawi dokumentacji to … jest opodatkowany stawką 50%, a organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą (typowa stawka sankcyjna). Stawkę tę stosuje się tylko wtedy gdy organ:
stwierdzi zaniżenie dochodów
podatnik nie przedstawił dokumentacji, a miał taki obowiązek
Jeżeli więc podatnik przedstawił dokumentację, a organ się z nią zgodził, to nie ma stawki sanacyjnej.
Jeżeli organ wyda decyzję korygującą, to w tym momencie organ dokonuje korekty zysku podmiotu powiązanego (tzw. korekta pierwotna).
URZĘDOWA INTERPRETACJA PODATKOWA
Art. 14a i n. OrdPU
Urzędowe interpretacje są wykładnią przepisów dokonywaną przez organy podatkowe. Stanowi sposób na minimalizację ryzyka podatkowego.
2 postaci:
interpretacja ogólna
interpretacja indywidualna
Ad a)
Zgodnie z art. 14a interpretacje ogólne wydaje Minister Finansów zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Wydając interpretacje ogólne Minister Finansów ma uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacje ogólne są publikowane w Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów.
Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2).
Ad b)
Art. 14b OrdPU
Organem właściwym jest Minister Finansów. Upoważnił on 4 dyrektorów izb skarbowych.
Interpretacja wydawana jest na wniosek zainteresowanego.
Wniosek może dotyczyć 2 kategorii:
zaistniałego stanu faktycznego
zdarzenia przyszłego
Wniosek składa się na urzędowym formularzu. Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Własne stanowisko jest istotne z dwóch powodów:
organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika nie musi uzasadniać
jeżeli organ nie wydał interpretacji w ciągu 3 m-cy to przyjmuje się fikcje prawną, że wiążące jest stanowisko przedstawione przez podatnika (stanowisko podatnika staje się interpretacją).
Nie wydaje się interpretacji, a w przypadku wydania są pozbawione skutku prawnego, jeżeli interpretacja dotyczy elementów stanu faktycznego będących przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 4).
Interpretacja nie jest ani decyzją ani postanowieniem. Jest to akt administracyjny na który strona może wnieść skargę do sądu administracyjnego. Przed wniesieniem skargi należy wezwać organ do usunięcia naruszeń prawa.
Wniosek o interpretację podlega opłacie (art. 14 f). Brak opłaty powoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna, podobnie jak ogólna, może być zmieniona. Przesłanki zmiany (art. 14 e): stwierdzenie jej nieprawidłowości. Skutki zmiany interpretacji są uzależnione od tego czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy stanu przyszłego. Jeżeli podatnik zastosuje się do interpretacji dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego to zastosowanie się nie może szkodzić podatnikowi, tzn.:
nie wszczyna się w tym zakresie postępowań o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe
nie nalicza się odsetek za zwłokę.
Jeżeli interpretacja dotyczyła stanu przyszłego (art. 14m) zastosowanie się do niej skutkuje zwolnieniem ze zapłaty podatku (nawet jeśli zdarzenie nie zaszło) - art. 59 § 1 pkt 10.
Interpretacje indywidualne wydają także inne organy (tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta). Procedury są analogiczne; różnica - nie obowiązuje wzór wniosku ORD - IN.
UPRZEDNIE POROZUMIENIA CENOWE (APA, POROZUMIENIA W SPRAWACH USTALANIA CEN TRANSAKCYJNYCH)
Organ podatkowy z góry wypowiada się na temat pewnych decyzji podejmowanych przez podatnika.
Porozumienia cenowe polegają na tym, że podatnik wskazuje sposób ustalenia ceny transakcyjnej z podmiotem powiązanym, a organ ten sposób akceptuje przez wydanie decyzji.
3 rodzaje porozumień:
jednostronne - porozumienie … przez polskie urzędy podatkowe
dwustronne - porozumienie po zgodzie władzy podatkowej drugiego państwa
wielostronne - porozumienie dotyczące podmiotu zagranicznego z więcej niż jednego państwa
Ilość stron porozumienia dotyczy ilości organów „zaangażowanych” w wydanie decyzji.
Porozumienia jednostronne zapewniają ochronę tylko dla podmiotu polskiego. W porozumieniach dwustronnych jest aprobata władz podatkowych dwóch państw.
Podatnik może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych - art. 20a OrdPU. Postępowanie wszczyna się na wniosek. Terminy (w zależności czy jedno, dwu, czy wielostronna): 6, 12, 18 miesięcy.
Zakres wniosku - art. 20f (nie różni się zbytnio od dokumentów transkacji).
Wniosek podlega opłacie - 1% wartości transakcji, przy czym przy porozumieniach jednostronnych od 50 do 100 tys., itd. - art. 20m
Art. 20k - zmiana decyzji. Może ona nastąpić z urzędu albo na wniosek. Przesłanką jest zmiana stosunków gospodarczych powodująca rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej za prawidłową metody ustalania ceny transakcyjnej.
Regulacje dotyczące porozumień cenowych stosuje się również do transakcji między zakładem a przedsiębiorstwem głównym, jeśli jeden z tych podmiotów znajduje się na terytorium RP.
MIĘDZYNARODOWE PRAWO PODATKOWE
Międzynarodowe prawo podatkowe to normy, które stosuje się aby eliminować kolizje zachodzące między terytorialnym a osobowym zakresem władztwa podatkowego.
Podwójne opodatkowanie - ten sam dochód, za ten sam okres, u tego samego podmiotu jest opodatkowany w co najmniej dwóch państwach.
Taką sytuację nazywamy podwójnym opodatkowaniem w sensie prawnym. Jeżeli zabraknie np. tożsamości podatnika to mówimy o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym (np. podatek CIT a następnie podatek od dywidendy).
Państwa próbują unikać podwójnego opodatkowania przy pomocy środków jednostronnych, dwustronnych i wielostronnych.
Środki jednostronne polegają na tym, że państwo w swoim systemie podatkowym zwalnia z opodatkowania dochody o charakterze trans granicznym (państwo zrzeka się jednocześnie prawa do opodatkowania dochodu tego typu)
Przykłady: dyplomatyczny i konsularny immunitet podatkowy - polega na tym, że państwo wysyłające oraz szef misji dyplomatycznej są zwolnieni od wszelkich podatków, w tym lokalnych w państwie przyjmującym, przy czym zwolnienie odnosi się do sytuacji związanych z wykonywaniem funkcji urzędowych przez te placówki. Ideę wprowadzenia tego immunitetu zawiera konwencja wiedeńska o stosunkach dyplomatycznych oraz konwencja wiedeńska o stosunkach konsularnych.
Środki dwustronne przybierają postać tzw. umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa taka wskazuje metody i sposoby unikania podwójnego opodatkowania, z tym, że nie muszą być one takie same dla obu państw. Umowy dwustronne opierają się na pewnych wzorcach. Obecnie najpopularniejszym jest Konwencja Modelowa OECD.
Środki wielostronne to wielostronne umowy międzynarodowe (np. Konwencja Nordycka). W praktyce rozwiązania wielostronne nie zdały rezultatu.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania służą rozgraniczeniu jurysdykcji podatkowej. Jurysdykcja podatkowa jest pochodną suwerenności terytorialnej państwa, a zatem państwo posiada prawo do nakładania podatków na swoim terytorium z uwzględnieniem zasad słuszności i dogodności oraz bez uwzględnienia kryteriów przyjętych przez inne państwa. Teoria suwerenności terytorialnej zakłada, że państwo ma prawo do opodatkowania wszystkich osób znajdujących się na jego terytorium.
Suwerenność terytorialną należy rozumieć szeroko tzn. związek podmiotu z państwem nie musi być związkiem opierającym się wyłącznie na zamieszkiwaniu lub siedzibie.
4 teorie stosowania jurysdykcji podatkowej:
teoria realistyczna - zakłada, że jurysdykcja podatkowa jest ekwiwalentem władzy fizycznej, a zatem państwo posiada suwerenną władzę nad osobami i rzeczami na swoim terytorium
teoria retrybutywna - opiera się na koncepcji odwrotności korzyści i zysków otrzymywanych od państwa; zakłada, że państwo jest ekonomiczną wspólnotą i każdy kto tworzy tę wspólnotę jest obowiązany do pokrycia kosztów jej utrzymania
teoria kontraktowa - uznaje istnienie pewnego kontraktu między podatnikiem a państwem; treścią tej umowy jest to, że każdy kto decyduje się przebywać na określonym terytorium zobowiązuje się do świadczeń finansowych na rzecz tego państwa
teoria suwerenności - wskazuje, że nakładanie podatków wynika z niezależności państwa, a państwo jest pewną historyczną koniecznością; państwo zabezpiecza podmiotom funkcjonującym na jego terytorium określone prawa i nakłada na nie obowiązki
Łączniki podatkowe
Są to przesłanki podporządkowujące podatnika określonej jurysdykcji podatkowej. Łącznik taki wskazuje który podatnik poprzez wypełnienie swoim zachowaniem przesłanki określonej w sposób abstrakcyjny w prawie podatkowym znajduje się w zasięgu jurysdykcji podatkowej. Inaczej łącznik podatkowy to normy wskazujące, że określona jurysdykcja podatkowa obejmuje swym zakresem określone stany faktyczne lub prawne.
Rodzaje łączników:
osobowe (podmiotowe)
rzeczowe (przedmiotowe)
Ad 1) Wiążą się z pojęciem nieograniczonego obowiązku podatkowego. Nieograniczony obowiązek podatkowy polega na tym, że osoba nim objęta płaci podatek w tym państwie od całości swoich dochodów niezależnie od tego gdzie te dochody zostały osiągnięte.
Łączniki podmiotowe służą ustaleniu, która osoba podlega jurysdykcji podatkowej określonego państwa.
Rodzaje łączników (przy osobach fizycznych):
a) obywatelstwo - w USA; w Polsce nie stosuje się
b) domicylu podatkowego (rezydencji) - chodzi o faktyczne powiązanie osoby z terytorium (aspekt czasowy oraz związki ekonomiczne między podatnikiem a państwem.
Powiązanie podatnika z państwem istnieje gdy (przesłanki):
pobyt
nastawienie psychiczne
związki rodzinne
okres przebywania na danym terytorium
związki ekonomiczne bądź zawodowe z danym terytorium
W ramach domicylu podatkowego wyróżnia się:
łącznik miejsca zamieszkania
łącznik miejsca pobytu - fizyczny pobyt, z reguły poniżej pół roku
łącznik centrum interesów ekonomicznych - chodzi o to, gdzie podatnik administruje swoim majątkiem
łącznik prowadzenia podstawowej działalności zawodowej - gdzie podatnik spędza najwięcej czasu związanego z działalnością zawodową.
Rodzaje łączników (osoby prawne):
a) łącznik przynależności państwowej - każda osoba prawna jest związana z państwem w ten sposób, że do jej działania stosuje się prawo tego państwa
b) łącznik domicylu podatkowego - albo miejsce statutowej siedziby albo tzw. faktycznego zarządu
Ad 2) Są to:
a) tzw. łącznik źródła - opodatkowuje się dochód tam, gdzie on powstał
b) miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych
W Polsce występują:
a) w PIT - łącznik zamieszkania i miejsca pobytu
b) w CIT - łącznik siedziby lub miejsca zarządu
c) w podatku od spadków i darowizn - obok łącznika pobytu także łącznik obywatelstwa
d) w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym - łącznik położenia rzeczy
e) w podatkach obrotowych - łącznik miejsca dokonania obrotu
KONWENCJA MODELOWA
Konwencja dokonuje podziału jurysdykcji krajowej.
Czasem państwa wymagają Certyfikatu Rezydencji Podatkowej - jest to urzędowe poświadczenie przez władze podatkowe danego państwa, że dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium tego państwa. Mówi się wtedy w uproszczeniu, że dana osoba jest rezydentem podatkowym w danym państwie.
Zakres podmiotowy
Art. 1 - umowa dotyczy osób, które są rezydentami jednego lub dwóch umawiających się państw
Art. 4 - określa sposób ustalania, kto jest rezydentem.
Problemy ze spółką osobową
W niektórych państwach nie ma podmiotowości podatkowej, a w niektórych jest traktowana jako osoba prawna. Jeżeli spółka osobowa nie jest podmiotem podatkowym przyjmuje się, że wspólnicy uzyskują przychód z działalności gosp. (podatnikiem jest spółka). Jeżeli spółkę osobową traktuje się jako osobę prawną to najpierw trzeba ustalić dochód spółki i go wyegzekwować, natomiast wypłatę na rzecz wspólnika traktuje się jako dywidendy.
Art. 1 CIT - spółki osobowe mające siedzibę lub zarząd w innym państwie są podatnikami CIT, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Czasem państwa stosują klauzule zapobiegające nadużywaniu zwolnień podatkowych, np. tzw. strategie kładki, które stanowią, że zwolnienia nie dotyczą podmiotów kontrolowanych przez podmioty nie będące rezydentami stron umowy.
Zakres przedmiotowy
Z reguły wskazywany w art. 2 umowy. Chodzi tu o podatki, których dotyczy konwencja.
Zasadniczo zawiera się umowy dotyczące podatków od dochodów, rzadziej od majątku.
Art. 2 KM - Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych.
Pojęcia podatku od dochodów lub majątku - art. 2 ust. 2 KM.
W umowach wymienia się podatki, do których mają zastosowanie.
Art. w ust. 4 wprowadza klauzulę, że Konwencja dotyczy również wszystkich podatków tego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu Konwencji będą nakładane dodatkowo lub w zamian podatków istniejących.
Art. 3 wprowadza definicje poszczególnych pojęć, m.in. pojęcie osoby, spółki, przedsiębiorstwa, transport międzynarodowy.
Art. 3 ust. 2 wskazuje, jak należy dokonywać interpretacji pojęć: po pierwsze należy sięgnąć do kontekstu umowy, czyli intencje umawiających się państw; jeżeli intencji nie można ustalić wówczas pojęcia interpretuje się zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa (w pierwszej kolejności należy sięgać do prawa podatkowego).
Art. 4 definiuje kwestie miejsca zamieszkania lub siedziby:
a) ust. 1 - rezydentem podatkowym danego państwa jest każda osoba, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to państwo, jego jednostki terytorialne i władze lokalne. Jednakże nie obejmuje to osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie, tylko w zakresie dochodu osiąganego w tym państwie lub położonego w nim majątku.
b) ust. 2 przewiduje sposób postępowania w zakresie ustalenia, w którym z państw jest rezydentem podatkowym; 4 kroki:
ośrodek interesów życiowych (stałe ognisko domowe) - osobę uważa się za rezydenta tylko tego państwa, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za rezydenta tego państwa, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze
zwykły pobyt (przebywanie) - nie bierze się pod uwagę ośrodka interesów życiowych albo stałego miejsca zamieszkania
kryterium obywatelstwa
procedura wzajemnego porozumiewania się państw
Pojęcie stałego zakładu (art. 5)
Ust. 1 - zakład jest to stała placówka, za której pośrednictwem prowadzona jest, całkowicie lub częściowo, działalność przedsiębiorstwa. Zatem, co do zasady, trzeba zidentyfikować stałość placówki (więź między zakładem a obszarem geograficznym).
Ust. 2 wskazuje pewne przykładowe sytuacje objęte pojęciem zakładu: miejsce zarządu, oddział, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia
Ust. 4 - wykaz sytuacji, których nie uważa się za zakład; są to…
Szczególnym rodzajem zakładu jest plac budowy lub prace montażowe - stanowią one zakład, gdy trwają dłużej niż 12 m-cy.
Zakład powstaje od pierwszego dnia budowy, pod warunkiem przekroczenia 12 miesięcy. Jeżeli podatnik liczy, że nie przekroczy 12 m-cy, a jednak termin się przedłuży, to podatnik ponosi konsekwencje.
Zakładem może być również pełnomocnik (jest to wyjątek od konstrukcji podatkowej, gdyż nie trzeba wykazywać więzi terytorialnej) - ust. 5. Pełnomocnik nie może być obywatelem ani rezydentem danego państwa; musi posiadać i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (czyli 2 przesłanki: 1. pełnomocnictwo, 2. zwyczajowo wykonywanie pełnomocnictwa do zawierania, tzn. zawieranie w imieniu przedsiębiorstwa umowy, w częstotliwości jaka jest uzasadniona daną branżą). Pełnomocnik musi być pełnomocnikiem zależnym, tzn. że przedsiębiorstwo może udzielać mu wskazówek i wydawać polecenia, a ponadto podatnik nie ponosi osobiście ryzyka. Istotą pełnomocnika zależnego jest, że działa w imieniu konkretnego mocodawcy.
Oprócz tego występuje pojęcie pełnomocnika niezależnego (ust. 6), który nie jest zakładem. Jest to taki podmiot, którego działalność gospodarcza polega na reprezentowaniu innych podmiotów, ponoszenia ryzyka ekonomicznego, małego wpływu mocodawcy; z reguły reprezentuje więcej niż jedno przedsiębiorstwo.
Ust. 7 - dotyczy tzw. spółki zależnej. Co do zasady spółka zależna nie jest zakładem, gdyż jest wyodrębniona prawnie, aczkolwiek jeżeli spółka zależna będzie spełniała przesłanki uznania za przedstawiciela zależnego to będzie zakładem.
Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw (art. 7)
Ust. 1 - ogólna reguła dotycząca szeroko rozumianych zysków z prowadzenia działalności gospodarczej - opodatkowanie w państwie siedziby.
Wyjątek: zakład w innym państwie, przy czym zyski opodatkowane tylko w takim zakresie w jakim mogą być przypisane temu zakładowi.
Przypisanie zysków zakładowi:
1) należy zidentyfikować z jakiego tytułu są zyski
2) ustalenie czy zyski mogą być przypisane zakładowi
Konwencja wyklucza koncepcję przyciągającej mocy zakładu, która zakłada, że jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi za granicą zakład, to wszelkie dochody osiągane w państwie gdzie zakład istnieje należy przypisać temu zakładowi.
Ust. 2 - wskazuje jak ustalać dochody zakładu. W każdym państwie należy zakładowi przypisać takie zyski, jakie zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo. Najpopularniejszym sposobem przypisania zysku zakładowi jest prowadzenie odrębnej rachunkowości.
Problem opodatkowania przesunięcia majątkowego:
Jeżeli następuje przesunięcie z przedsiębiorstwa do zakładu, to przesunięcie to stanowi przychód w państwie zakładu (tak przyjmują niektóre państwa, w Polsce brak regulacji).
Ust. 3 - przy ustalaniu zysków zezwala się na odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, niezależnie od tego czy powstały w tym państwie, gdzie położony jest zakład czy gdzie indziej.
Ust. 4 - alternatywny sposób ustalania zysków zakładu - podział zysków przedsiębiorstwa na poszczególne części. Sposób podziału powinien być stały (wg stałego klucza - ust. 6)
Ust. 5 - nie można przypisać zysku zakładowi tylko z tego powodu, że zakład ten dokonuje zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.
Ust. 7 - wyklucza koncepcję przyciągającej siły zakładu.
Opodatkowanie zysków z żeglugi morskiej (art. 8)
Zasada: zyski podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie.
Polska złożyła zastrzeżenie do Konwencji Modelowej OECD, które dotyczy rozszerzenia art. 8 na transport drogowy.
Zyski z transportu międzynarodowego to zyski z przewozu pasażerów, towarów i czarteru statków wraz z załogą (natomiast dzierżawa statku bez załogi nie jest objęta art. 8, z kolei dzierżawa samych kontenerów podlega art. 8)
Przedsiębiorstwa powiązane (art. 9)
W ust. 1 wskazano ogólnie związki - jeżeli w wyniku związków zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne przedsiębiorstwa.
Cienka kapitalizacja - sankcja: niemożność zaliczenia do kosztów.
Wtórna korekta zysku - nie jest automatyczna, tylko wtedy dopuszczalna, gdy drugie państwo uzna, że suma zysków odpowiada zyskom na warunkach rynkowych.
Opodatkowanie dywidend (art. 10)
Ust. 1 - jeżeli dywidenda wypłacana jest przez spółkę, która jest rezydentem, rezydentowi drugiego państwa to może być opodatkowana w tym drugim państwie.
Ust. 2 - dopuszcza opodatkowanie dochodów u źródła, tj. w państwie z którego dywidendy są wpłacane, przy czym istnieje limit stawki podatkowej;
Dwa rozwiązania:
a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli ich faktycznym właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%
b) 15% kwoty dywidend brutto w pozostałych przypadkach
W prawie europejskim również wymagany jest 25% kapitał, z tym, że trzeba je posiadać przez dwa lata. Wg ETS spółka otrzymująca dywidendę ma prawo do opodatkowania u źródła, jeżeli przez 2 lata…
Ust. 3 - definiuje dywidendę. Pojęcie to należy rozumieć na gruncie przepisów wewnętrznych (u nas dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - art. 10 CIT, PIT)
Ust. 4 - zaprzeczenie tezy o przyciągającej mocy zakładu - należy wykazać powiązania z działalnością zakładu.
Ust. 5 - „zadanie domowe”
Wolne zawody (art. 14)
Art. 14 został skreślony, ale jest szereg umów, gdzie jest obecny. Konstrukcja art. 14 była podobna do art. 7. Działalność wolnych zawodów jest opodatkowana w państwie miejsca zamieszkania. Jeżeli natomiast taka osoba posiada w innym państwie stałą placówkę, wówczas można opodatkować w państwie, gdzie owa placówka się znajduje te dochody, które można przypisać tej placówce.
Stałą placówkę należy rozumieć jako pewne miejsce geograficzne, na którym wykonywana jest działalność wolnych zawodów.
Art. 14 skreślono, gdyż uznano, że działalność w ramach wolnych zawodów należy traktować jako zyski z przedsiębiorstw (art. 7).
Odsetki (art. 11)
Ust. 1 - odsetki, które powstają w jednym państwie i są wypłacane rezydentowi drugiego państwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Ust. 2 - ograniczone prawo opodatkowania odsetek w państwie źródła; ma odzwierciedlenie w art. 21 CIT.
Ust. 3 - definiuje pojęcie odsetek. Jest to dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem udziału w zyskach dłużnika. Jako przykłady wymienia się obligacje, skrypty dłużne itd.
Do pojęcia odsetek nie zalicza się opłat o charakterze karnym za opóźnienie (np. odsetki za opóźnienie).
Wypłatę odsetek należy rozumieć szeroko.
Ust. 4 -
Ust. 5 - „można sobie podarować”
Ust. 6 - pozwala organom podatkowym na weryfikację tego, czy odsetki mają wartość rynkową. Jeżeli odsetki nie odpowiadają wartościom rynkowym to „nadwyżka” ponad tą wartość nie jest traktowana jako odsetki w rozumieniu art. 12 i każde państwo może je opodatkować wg przepisów wewnętrznych.
Należności licencyjne (art. 12)
Ust. 2 - definicja należności licencyjnych. Są to należności płacone za prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego itd.
Problem występuję przy programach komputerowych, gdyż nabycie licencji do niego jest różnego rodzaju. Jeżeli chodzi o prawo do korzystania we własnym zakresie - jeżeli polski podmiot nabywa licencję to zapłata za nią nie stanowi należności licencyjnych. Gdyby prawo było nie tylko do korzystania, ale i użytkowania (np. dalszego zbywania) to wtedy stosujemy art. 12.
Ust. 1 - zasady opodatkowania. Opodatkowane mogą być tylko w państwie siedziby odbiorcy należności.
Jest szereg zapisów w polskich konwencjach, gdzie pozwala się na opodatkowanie w państwie źródła.
Art. 21 CIT nakłada na należności licencyjne podatek 20% (u źródła), chyba że podmiot polski będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej.
Ust. 3 - jeżeli należności wiążą się z działalnością zakładu to ust. 1 nie stosuje się. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7.
Ust. 4 - odpowiednik art. 11 ust. 6 ; nadwyżka ponad wartość rynkową może być opodatkowana wg prawa wewnętrznego każdego państwa.
Zyski kapitałowe (z przeniesienia własności majątku) (art. 13)
Ust. 1 - zasada, że w przypadku zbycia nieruchomości zyski są opodatkowane w państwie położenia nieruchomości.
Ust. 2 - zyski z przeniesienia majątku ruchomego stanowiącego część zakładu - mogą być opodatkowane w państwie gdzie zakład się znajduje.
Ust. 3 - opodatkowanie zysków związanych z przeniesieniem własności statków morskich - w państwie głównego zarządu
Ust. 4 - wszelkie inne - w państwie siedziby.
Dochody z pracy najemnej (art. 15)
Nie dotyczą dochodów dyrektorów, emerytów i pracowników przedsiębiorstw państwowych.
Zasadą jest opodatkowanie wyłącznie w miejscu siedziby lub zamieszkania osoby wykonującej pracę, chyba że ta praca jest wykonywana w innym państwie.
Pojęcie pensji czy wynagrodzenia należy rozumieć szeroko.
Ust. 2 - wyjątek od reguły - wskazuje kiedy wynagrodzenie rezydenta uzyskiwane za granicą jest opodatkowane tylko w państwie rezydenta; 3 przesłanki łącznie:
jeżeli odbiorca wynagrodzenia przebywa w państwie gdzie praca nie jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym
wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie jest rezydentem drugiego państwa
wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (gdzie praca jest źródłem)
Honoraria dyrektorskie (art. 16)
Nie ma tego w każdej umowie, gdyż jest dość specyficzny. Dochody takie mogą być opodatkowane w państwie źródła, przy czym chodzi tu o wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji (a nie świadczenia pracy)
Artyści i sportowcy (art. 17)
Zasadą jest opodatkowanie w państwie źródła, przy czym jest ono możliwe również wtedy, gdy nie całość wynagrodzenia jest płatne artyście.
Emerytury i renty (art. 18)
Opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy.
Przepis może być modyfikowany w umowach, w szczególności dotyczy to emerytur rządowych i przyznanie w takim wypadku przypadku państwu źródła prawa do opodatkowania dochodu.
Służba państwowa (opodatkowanie wynagrodzeń pracowników państwowych) (art. 19)
Chodzi o wynagrodzenia wypłacane przez państwo jak i jednostki samorządu terytorialnego.
Zasadą jest, że podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym są wypłacone.
Wyjątek - opodatkowanie tylko w państwie, gdzie są świadczone usługi, jeżeli pracownik jest obywatelem tego państwa i nie wybrał miejsca zamieszkania w tym państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.
Ust. 2 - dotyczy emerytur i rent - opodatkowane tylko w państwie, z którego są wypłacane.
Studenci (art. 20)
Inne dochody (art. 21)
Istotny przepis. Wprowadza zasadę, że wszelkie inne dochody podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby.
Art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT - jeżeli posiada się certyfikat rezydencji, to nie obowiązuje.
Opodatkowanie majątku (art. 22)
Majątek nieruchomy może być opodatkowany w państwie położenia tego majątku.
Majątek ruchomy stanowiący część zakładu - gdzie zakład się znajduje.
Statki morskie i powietrzne - w państwie faktycznego zarządu.
Wszelkie inne - w państwie siedziby danego podatnika.
METODY UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA
Metody te dotyczą podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.
Trzy przypadki podwójnego opodatkowania:
1) jednoczesny nieograniczony obowiązek podatkowy - rozstrzygany generalnie przez art. 4
2) zbieg nieograniczonego obowiązku podatkowego i ograniczonego obowiązku podatkowego - rozstrzygany przez metody unikania podwójnego opodatkowania; każda z tych metod wskazuje jak traktować podatnika w państwie, gdzie na podatniku ciąży ograniczony obowiązek podatkowy
3) jednoczesny ograniczony obowiązek podatkowy - konwencja i umowy międzynarodowe nie regulują; są to sytuacje rzadkie i winny być rozstrzygane w ramach wzajemnego porozumiewania się państw
Wyróżniamy 2 metody:
a) metoda zwolnienia (wyłączenia)
b) metoda odliczenia (zaliczenia)
Ad a)
Polega na tym, że państwo siedziby nie opodatkowuje dochodu, który może być opodatkowany w państwie źródła. Metoda ta może przybrać postać:
zwolnienia pełnego - dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła nie jest w ogóle brany pod uwagę dla celów podatkowych przez państwo siedziby; innymi słowy państwo siedziby wymierzając podatek od dochodu osiągniętego na swoim terytorium nie jest upoważnione do uwzględniania dochodu osiągniętego w innym państwie (w polskich ustawach nie stosuje się tego)
zwolnienie z progresją - dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła nie jest opodatkowany w państwie siedziby, ale państwo siedziby zachowuje prawo do wzięcia pod uwagę tego dochodu przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu danego podatnika (nie jest naliczany podatek, ale jest uwzględniany w progresji). Metoda ta występuje w Polsce na gruncie PIT.
Ad b)
Polega na tym, że państwo siedziby oblicza podatek na podstawie całego dochodu podatnika, w tym także dochodu osiągniętego za granicą, który tam może być opodatkowany. Następnie państwo siedziby zezwala na odliczenie od kwoty tak obliczonego podatku tej kwoty podatku, która została zapłacona za granicą. Dwa warianty tej metody:
pełne odliczenie - (w polskich umowach nie występuje) państwo siedziby zezwala na odliczenie całego podatku zapłaconego w państwie źródła
zwykłe odliczenie - odliczenie przyznane przez państwo siedziby z tytułu podatku zapłaconego w państwie źródła jest ograniczone do tej części podatku, która odpowiada dochodowi, który może być opodatkowany w państwie źródła.
Równe traktowanie (art. 24)
Zasadą jest, że jeżeli dwa państwa zwierają umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania to obywatele jednego państwa w drugim państwie nie mogą być gorzej traktowani niż rezydenci tego państwa.
Ust. 3 rozszerza tę regułę na podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiąc, iż opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie nie może być w tym drugim państwie mniej korzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego państwa prowadzących taką samą działalność.
Wyjątek od zasady równego traktowania - klauzula równego traktowania nie pozbawia państw prawa do wprowadzenia ulg o charakterze osobistym lub rodzinnym.
Procedura wzajemnego porozumiewania się (art. 25)
Stanowi podstawę do tego, by podatnik wystąpił do władzy podatkowej w sytuacji, gdy podlega on opodatkowaniu niezgodnemu z umową.
Procedura ta jest niezależna od środków odwoławczych występujących w wewnętrznych systemach prawnych.
Procedura wzajemnego porozumiewania się polega na tym, że podatnik zawiadamia swój właściwy organ, który przekazuje wystąpienie do swojego ministra finansów, który z kolei przekazuje ministrowi finansów z drugiego państwa, a ten kieruje je do właściwego urzędu w tym drugim państwie.
Jeżeli tego typu wniosek zostaje wniesiony to rozstrzygnięcie tego wniosku jest niezależne od przedawnienia.
Wymiana informacji (art. 26)
Dotyczy ona informacji niezbędnych do stosowania konwencji i dotyczących ustawodawstw wewnętrznych umawiających się państw.
POSTĘPOWANIE PODATKOWE
Postępowanie podatkowe - określony przez prawo zorganizowany ciąg czynności podatkowych oraz innych podmiotów mający na celu ustalenie wymiaru zobowiązań podatkowych oraz ich realizację.
W znaczeniu wąskim - czynności organów podatkowych, które są ukierunkowane na wydanie aktu administracyjnego.
Rodzaje postępowań:
1. postępowanie jurysdykcyjne
2. postępowania kontrolne
kontrola podatkowa - ordynacja podatkowa
czynności sprawdzające - weryfikacja ze strony formalnej, zwana rachunkową
kontrola skarbowa - organy kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Organ prowadzący kontrolę skarbową jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej.
Przy czynnościach sprawdzających organ nie ma obowiązku wszczęcia postępowania, ale może to zrobić w każdym momencie.
W kontroli podatkowej w razie nieprawidłowości organ ma obowiązek wszcząć postępowanie w ciągu 6 m-cy od ich wykrycia.
Kontrola skarbowa a kontrola podatkowa
Prowadzone są przez różne organy, całkowicie od siebie niezależnie. Jeżeli zakres czynności katalogu będzie taki sam, powstają wątpliwości, ale nie są uregulowane przez prawo.
Postępowanie jurysdykcyjne
Zasady ogólne postępowania:
a) zasada działania organów zgodnie z prawem (art. 120) - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; musi istnieć przepis uzasadniający wydanie określonej decyzji przez organ.
b) zasada budzenia zaufania - prowadzenie postępowania, aby podatnik był przekonany, że organy działają na podstawie prawa, celem jest wydawanie tych samych rozstrzygnięć w tych samych stanach faktycznych
c) zasada udzielania stronom informacji (art. 121) - jeżeli organ udzieli interpretacji zasada ta przestaje obowiązywać
d) zasada prawdy obiektywnej - zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego
e) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123) - strona powinna mieć możliwość udziału w każdym etapie postępowania, mieć wgląd do akt. Zasadę tę wypełnia także art. 200.
f) zasada przekonywania (art. 124) - wyjaśnianie zasadności wydanego rozstrzygnięcia
g) zasada szybkości i prostoty (art. 125)
h) zasada pisemności (art. 126)
i) zasada dwuinstancyjności (art. 127)
j) zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128)
k) zasada jawności wyłącznie dla stron postępowania (art. 129)
Podmioty
1. organ prowadzący postępowanie
2. strona tego postępowania
3. podmioty występujące na prawach strony
4. inne
Art. 13 - organy podatkowe
Ten sam organ wszczyna postępowanie i wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania
Art. 133 - strony postępowania: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Interes prawny powinien wynikać z prawa metrialnego.
Zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych jest rozpatrywana wg postępowania cywilnego.
Istnieje możliwość ustanowienia pełnomocnika osoby niemającej pełnej zdolności do czynności prawnych, substytucja jest możliwa.
Terminy
Art. 139 - załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
Art. 140 - o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.
Doręczenia
Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem (art. 144).
Doręczenia za pomocą kuriera nie są skuteczne.
Pisma należy doręczać pełnomocnikowi, jeżeli jest ustanowiony.
Miejsca doręczenia - art. 148, 149
Ustanowienie pełnomocnika do doręczeń - w razie przebywania za granicą.
Art. 151a - jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.
Wszczęcie postępowania (art. 165)
Wszczęcie postępowania:
na żądanie strony
z urzędu
Datą wszczęcia jest data otrzymania podania przez organ podatkowy. Jeżeli z urzędu - organ wydaje postanowienie, datą wszczęcia jest data jego doręczenia podatnikowi.
Organ wzywa do uzupełnienia braków formalnych podania w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia bez rozpoznania.
Wniesienie podania do niewłaściwego organu - organ przesyła organowi właściwemu.
Pisemność postępowania - protokół lub notatka.
POSTĘPOWANIE DOWODOWE (ART. 180 I N.)
Na gruncie ordynacji podatkowej nie występuje tzw. formalna teoria dowodu. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Trzy znaczenia „dowodu”:
a) źródło dowodu - osoba lub rzecz od której uzyskujemy informację
b) środek dowodowy - źródło informacji o faktach ( w tym znaczeniu najczęściej występuje w ordynacji)
c) przedmiot dowodzenia
Art. 181 wymienia przykładowe środki dowodowe, wskazując, że są to w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Księga podatkowa
Organ podatkowy aby uznać księgę podatkową za dowód musi stwierdzić, że są prowadzone rzetelnie i niewadliwie (art. 193).
Rzetelna jest jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy aby stwierdzić nierzetelność powinien posiadać inne środki dowodowe.
Niewadliwość ksiąg polega na tym, że są prowadzone zgodnie z przepisami (zgodne formalnie).
Jeżeli organ stwierdzi wadliwość lub nierzetelność odrzuca je jako dowód i sporządza protokół. Strona ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń. Niewniesienie zastrzeżeń nie oznacza, że strona później nie może powoływać się na nieprawidłowości po stronie organu.
Jeżeli organ odrzuci księgę podatkową jako dowód, to w konsekwencji przystępuje do szacowania podstawy opodatkowania.
Opinia biegłego (art. 197)
W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego. Organ nie jest związany opinią biegłego.
Ekspertyza prawna - polega na tym, że podatnik przedkłada ekspertyzę dotyczącą kwalifikacji podatkowej. Tego typu dokument nie jest dowodem w postępowaniu (należy go potraktować jako stanowisko podatnika w sprawie).
Art. 187 przesądza, że postępowanie dowodowe jest prowadzone przez organ podatkowy, który jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188).
Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym
Nie ma w prawie podatkowym „ciężaru dowodu”. Nie należy sięgać tutaj do art. 6 KC. Mówi się natomiast na gruncie prawa podatkowego o tzw. „ciężarze dowodzenia” - każda strona ma obowiązek wskazywać środki dowodowe, które powinny być w tym postępowaniu wykorzystane.
W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych sądy formułują tezę, że to podatnik powinien udowodnić źródło dochodu.
Postępowanie dowodowe jest prowadzone w ramach postępowania dowodowego(?) lub kontrolnego, natomiast nie jest prowadzone w trakcie czynności sprawdzających. Postępowanie dowodowe kończy się wezwaniem podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200). Podczas zapoznania podatnik może zgłosić nowe wnioski dowodowe.
Art. 199a - polska forma tzw. klauzuli antyabuzywnej, który ma zwalczać tzw. „obejście prawa podatkowego”.
§ 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (nic wiele nie wnosi)
§ 2 - jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (również niewiele wnosi).
§ 3 wprowadza „wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe”. Organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podatnikowi nie przyznano takiego uprawnienia.
Obejście prawa podatkowego - wybór takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności dokonywanej w takich okolicznościach, w związku z tym naganny jest cel (uchylenie się od opodatkowania). Zatem jest to taka sytuacja, która polega na celowym ukształtowaniu stosunków prawnych w taki sposób, by nie nastąpił obowiązek zapłaty podatku mimo osiągnięcia przez podatnika takich samych skutków jak przy sytuacjach obciążonych podatkiem.
4 przesłanki obejścia prawa podatkowego:
1) w skutek transakcji podatnik osiąga taki efekt, który zgodnie z wolą ustawodawcy powinien być opodatkowany
2) podatnik nadaje tej transakcji taką formę cywilnoprawną, z którą nie wiąże się obowiązek podatkowy
3) forma transakcji musi mieć nietypowy charakter w odniesieniu do efektu gospodarczego
4) podatnik musi zdradzać zamiar obejścia prawa podatkowego
korekta jest traktowana na równi z samowymiarem - nie ma potrzeby wydawania decyzji. Podatnik musi uwzględnić wszystkie zastrzeżenia z protokołu.
w całości lub części
definicja księgi podatkowej w art. 3
jest to wskaźnik liczony w dniach między nabyciem pewnego towaru a jego sprzedażą
przychody - średnie zyski
„należy znać te definicje”
na podstawie notatek dr hab. Piotra Cz. prof. UR
por. art. 1891 KPC
24