Wniesienie prywatnej nieruchomości aportem do spółki osobowej
Spółka jawna wykorzystuje w działalności gospodarczej nieruchomości użytkowane na podstawie umowy najmu. Nieruchomości te należą do majątku prywatnego wspólników. Obecnie wspólnicy zamierzają wnieść aportem ww. nieruchomości do spółki. Jakie konsekwencje podatkowe spowoduje ww. zdarzenie? Zaznaczam, że z tytułu najmu nieruchomości wspólnicy nie są zarejestrowani na potrzeby VAT (zwolnienie podmiotowe).
3.1. Czy powstaje przychód w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej?
Ustawodawca wprost określił, że przychód powstaje w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny). Przepis ten odnosi się jednak jedynie do aportów wnoszonych do spółek mających osobowość prawną, a nie odnosi się do aportów do spółek osobowych. Nie może mieć on zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Żadne inne przepisy również nie odnoszą się do aportów do spółek osobowych, co naszym zdaniem oznacza, że przy wnoszeniu aportów do spółek osobowych przychód nie powstaje ani u wnoszącego aport, ani po stronie innych wspólników spółki. Słuszność powyższego stanowiska potwierdził WSA w Kielcach (wyrok z 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10), WSA we Wrocławiu (wyrok z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09), czy WSA w Warszawie (wyrok z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09).
Niestety, ostatnio organy podatkowe prezentują stanowisko, że wniesienie aportu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej stanowi odpłatne zbycie, które u wnoszącego - co do zasady - powoduje powstanie przychodu. Takie stanowisko popierają również niektóre sądy (np. WSA w Gliwicach w wyroku z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08 czy WSA w Krakowie w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09). Powołują się w tym względzie na art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z pewnymi wyjątkami, które jednak nie odnoszą się do aportów). Kwalifikacja aportów do odpłatnego zbycia jest zdaniem fiskusa uzasadniona, gdyż za aport wnoszący otrzymuje udziały, stosownie do wartości wniesionego aportu, co stanowi zapłatę za ten aport. Jednak naszym zdaniem, takie stanowisko nie jest słuszne. Wprawdzie osoba wnosząca aport otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej, lecz nie można tego uznać za zapłatę za aport, a jedynie za nabycie całokształtu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki.
Niedługo jednak prawdopodobnie spór co do powstania przychodu w przypadku wnoszenia aportów do spółek osobowych zostanie zażegnany. Jeden z ostatnich projektów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada dodanie pkt 8 do art. 2 ust. 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji przepisów tej ustawy nie będzie się stosowało do przychodów z tytułu wniesienia wkładów do spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te mają wejść w życie 1 stycznia 2011 r.
3.2. Aport prywatnego majątku
Z pytania można wnioskować, że obecnie nieruchomości, które wspólnicy zamierzają wnieść aportem do spółki jawnej, są wynajmowane jako majątek prywatny, a przychody z najmu zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, tj. jako najem, podnajem, dzierżawa, itp. (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).
WAŻNE: Jeżeli następuje przekazanie aportem nieruchomości wynajmowanej dotychczas w ramach najmu prywatnego, przekazanie to należy rozliczyć tak jak przekazanie majątku prywatnego (poza działalnością gospodarczą).
Jak wskazano powyżej, naszym zdaniem, przekazanie aportem towarów do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Ma to zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku prywatnego, jak i składniki wcześniej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponieważ jednak odmienne stanowisko zajmują organy podatkowe, warto przeanalizować, jak ich zdaniem rozliczyć aport, gdy jego przedmiotem jest majątek prywatny.
Uznając zgodnie z organami podatkowymi, iż w przypadku aportu do spółki osobowej powstaje przychód z odpłatnego zbycia, to skoro w omawianym przypadku przedmiotem aportu jest nieruchomość prywatna, przychód ten należy rozpatrywać w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, odpłatne zbycie nieruchomości powoduje powstanie przychodu, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Przy czym na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, powyższego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że nawet jeżeli aport prywatnej nieruchomości zostanie dokonany w ciągu 5 lat od nabycia/wybudowania tej nieruchomości, przychód podatkowy nie powstanie.
Tego samego zdania był również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2010 r., nr ILPB1/415-1252/09-4/AMN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 7 września 2010 r., nr IPPB1/415-669/10-2/EC uznał:
"(...) wniesienie wkładu do spółki osobowej lub spółki cywilnej (...) jest formą ich odpłatnego zbycia. Niemniej jednak w przypadku wniesienia nieruchomości, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę do spółki jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje to powstaniem przychodu (podkreśl. red.). (...)"
3.3. Skutki otrzymania aportu w spółce osobowej
Podobnie jak u wnoszącego aport, w spółce osobowej (tu: w spółce jawnej) otrzymującej towary aportem przychód podatkowy nie powstanie. Jednocześnie spółka będzie miała prawo do amortyzowania składnika majątku (tu: nieruchomości) otrzymanego aportem.
Wartość początkową nieruchomości wniesioną do spółki jawnej aportem należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Natomiast wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 22g ust. 16 w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o PDOF).
Tak ustalona wartość początkowa nieruchomości będzie podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych.
WAŻNE: Aby środek trwały w spółce podlegał amortyzacji, musi stanowić majątek spółki. Konieczne jest zatem przeniesienie własności nieruchomości ze wspólnika na spółkę w formie aktu notarialnego.
Ponadto konieczne jest również ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych.
3.4. Wniesienie towaru aportem a VAT
Zasadniczo wnoszenie towarów aportem przez czynnych podatników VAT jest opodatkowane (analogicznie jak dostawa towaru). Dotyczy to również wnoszenia aportem majątku prywatnego, który dotychczas był wynajmowany. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-971/09/AP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2009 r., nr IBPP2/443-809/09/RSz.
Ponieważ jednak w pytaniu zaznaczono, że wspólnicy wnoszący towar (tu: nieruchomości) aportem nie są czynnymi podatnikami VAT, obowiązek wykazania VAT należnego nie wystąpi.
WAŻNE: Wniesienie towarów aportem przez podatnika (tu: wspólnika), który nie rozlicza podatku od towarów i usług, nie wywołuje żadnych skutków w VAT ani po stronie wnoszącego, ani otrzymującego aport.