Wycena składników sprawozdań
finansowych
Ogólne zasady wyceny
Cechą rachunkowości jest stosowanie pomiaru
w jednostkach pieniężnych.
Dla ustalenia stanu majątkowego, finansowego i rentowności jednostki gospodarczej podstawowe znaczenie ma wycena.
Składniki bilansowe wymagają wyceny:
•
w dniu nabycia (przyjęcia),
•
dniu bilansowym.
1
Ogólne zasady wyceny
Wycena składników w księgach rachunkowych w dniu nabycia lub przyjęcia z
procesu produkcji wynika bezpośrednio z:
•
dokumentów rozrachunkowych zewnętrznych (np. faktura zakupu) dla składników
nabytych z zewnątrz,
•
dokumentacji kalkulacji kosztów wytworzenia dla składników wytworzonych we
własnym zakresie.
Wycena na moment bilansowy jest trudniejsza, gdyż należy w niej uwzględnić
zmianę wyceny rynkowej składników bilansowych oraz zmianę wartości pieniądza w czasie.
Wycena początkowa składników majątkowych
Podstawowymi cenami dla ujęcia składników aktywów w ciągu roku obrotowego,
czyli w dacie ich przyjęcia są:
- cena nabycia,
- koszt wytworzenia.
W cenie nabycia są wyceniane składniki majątkowe nabywane z zewnątrz, niezależnie od ich rodzaju, a więc:
- materiały,
- towary,
- środki trwałe,
- wartości niematerialne i prawne,
- inwestycje rzeczowe i finansowe.
W koszcie wytworzenia wycenia się produkty (wyroby i usługi) wytworzone przez jednostkę.
2
Wycena początkowa składników majątkowych
Cena nabycia to:
- cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,
- a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze
publicznoprawnym
- oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu,
łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,
- a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
Wycena początkowa składników majątkowych
Cena nabycia składa się zatem z dwóch elementów:
- ceny zakupu należnej sprzedającemu,
- dodatkowych kosztów związanych bezpośrednio z zakupem danego składnika.
Dla wyceny materiałów i towarów art. 34 ust. 1 UoR dopuszcza wycenę w cenie zakupu, jeśli wycena taka nie zniekształca ich stanu oraz wyniku finansowego jednostki. W tym rozwiązaniu bezpośrednie koszty zakupu obciążają wynik
finansowy jednostki.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów,
a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego
wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego
przedmiotu.
3
Wycena początkowa składników majątkowych
Koszt wytworzenia produktu obejmuje:
- koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem.
- uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego
produktu.
Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty
poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się:
- zmienne pośrednie koszty produkcji,
- tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Wycena początkowa składników majątkowych
Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny
dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego
produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem
stopnia jego przetworzenia.
4
Wycena początkowa składników majątkowych
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat
produkcyjnych,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych
kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4) kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego,
w którym zostały poniesione.
Wycena początkowa składników majątkowych
UoR dopuszcza wycenę produktów w toku produkcji w wysokości bezpośrednich
kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wycenia się w ogóle.
Jest to możliwe, jeśli uproszczenia w wycenie nie zniekształcają stanu aktywów i wyniku finansowego. Rozwiązanie to nie może być stosowane do produkcji o
przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do
sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie.
5
Wycena początkowa składników majątkowych
Według UoR w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym
przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem
wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowywania do sprzedaży bądź wytworzenia i
związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Cena nabycia (koszt wytworzenia) w uzasadnionych przypadkach równa się: cenie nabycia (kosztowi wytworzenia), plus odsetki od kredytów, minus odsetki od lokaty niewykorzystanej części kredytu, plus ujemne różnice kursowe, minus dodatnie różnice kursowe.
Wycena początkowa składników majątkowych
Według UoR cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie,
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich
kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Przykład
Koszt budowy środka trwałego wynosi 50.000. Koszt obsługi kredytu w walucie
obcej, zaciągniętego dla sfinansowania tej budowy wyniósł: odsetki: 2.000, ujemne różnice kursowe: 100. Jednostka otrzymała odsetki z tytułu lokat wolnych środków w kwocie: 300.
Koszt wytworzenia środka trwałego w budowie wynosi:
50.000 + 2.000 + 100 – 300 = 51.800
6
Wycena początkowa składników majątkowych
Składniki wartości niematerialnych i prawnych w momencie przyjęcia do ewidencji wycenia się:
a) koszty zakończonych prac rozwojowych - według poniesionych kosztów,
b) wartość firmy – w kwocie różnicy pomiędzy ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wartością godziwą przejętych aktywów netto,
c) nabyte prawa majątkowe – w cenie nabycia, czyli w cenie zakupu powiększonej o dodatkowe koszty związane bezpośrednio z nabyciem.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Wycena składników majątkowych z dnia przeprowadzenia operacji gospodarczych
często nie jest wyceną właściwą na dzień bilansowy.
W międzyczasie mogły zaistnieć okoliczności powodujące zmianę wartości
składników – wartość ta może ulec zmniejszeniu, jak również zwiększeniu.
Wyceniając składniki majątkowe na dzień bilansowy należy, zgodnie z zasada
ostrożności, uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej
składników. W rachunkowości stan ten określa się jako utratę wartości.
Według UoR trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże
prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie
przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto,
a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
7
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Utratę wartości łączy się z niższą od wartości bilansowej ceną sprzedaży netto lub w inny sposób ustaloną wartością godziwą.
Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i
dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji
rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi,
niepowiązanymi ze sobą stronami.
Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z
przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca.
Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz
zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych,
które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych
stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.
8
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
W UoR nakazuje się:
- dokonanie weryfikacji wyceny składników aktywów na dzień bilansowy,
- ujętej pierwotnie w cenie historycznej,
- zgodnie z zasada ostrożnej wyceny,
- doprowadzając do obniżenia wartości składnika o kwotę utraty wartości.
Przeszacowanie wartości składnika „w górę” na podstawie wartości godziwej ma ściśle ograniczony zakres.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości znacznie szerzej jest dopuszczona
wycena w wartościach godziwych.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się na dzień bilansowy według:
- cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych),
- pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne,
- a także pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Odpisy amortyzacyjne to bieżące, planowe, uwzględnianie zmniejszania wartości danego środka. W określonych sytuacjach, np. zmiany technologii produkcji, czy przeznaczenia do likwidacji środka należy uwzględnić jego utratę wartości.
Przepisy UoR nie zezwalają na przeszacowanie wartości środka trwałego, przewyższającej jego cenę nabycia, czy koszt wytworzenia na podstawie wewnętrznej decyzji jednostki. Jest to możliwe na podstawie odpowiedniego przepisu ministra finansów (ostatnia aktualizacja wyceny środków trwałych miała miejsce w 1995 r.).
9
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
W sytuacji aktualizacji urzędowej, ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto danego środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.
Aktualizacji wyceny podlega równocześnie wartość początkowa środka trwałego oraz jego dotychczasowe umorzenie.
Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny (na kapitał własny). Ten element kapitałów własnych nie może być przeznaczony do podziału.
Dopiero w sytuacji zbycia lub likwidacji środka trwałego uprzednio zaktualizowanego, kwota aktualizacji pomniejsza kapitał z aktualizacji wyceny a powiększa kapitał
zapasowy lub inny o podobnym charakterze.
Gdyby środek trwały po zaktualizowaniu wyceny (na podstawie odrębnych przepisów) utracił swoją wartość, to kwota utraty wartości zmniejsza wykazaną dla danego środka trwałego różnicę z aktualizacji wyceny.
Gdyby wystąpiła nadwyżka utraty wartości ponad kapitał z aktualizacji wyceny odnoszący się do danego środka trwałego, to obciąża ona pozostałe koszty operacyjne.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Wartość początkową składnika wartości niematerialnych i prawnych zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na
skutek używania lub upływu czasu.
Tryb amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych jest analogiczny do
amortyzowania środków trwałych.
Jedynie dla wartości firmy oraz kosztów zakończonych prac rozwojowych UoR
wprowadza pewne ograniczenia:
- od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat (w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może
wydłużyć ten okres do lat 20),
- odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy dokonuje się metodą liniową a
wartość odpisów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych,
- okres amortyzowania kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może
przekraczać 5 lat.
10
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
- środki trwałe w budowie wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem (w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
- rzeczowe składniki aktywów obrotowych (zapasy) – wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Gdyby cena możliwa do uzyskania za nie była wyższa na dzień bilansowy niż cena nabycia (koszt wytworzenia), to pierwotna wycena zapasów w cenie nabycia
(koszcie wytworzenia) pozostaje bez zmian.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
należności i udzielone pożyczki – wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.
Oznacza to, że należności z jednej strony należy powiększyć o należne umowne odsetki z tytułu nieuregulowania ich w terminie, a z drugiej strony, jeśli należność okazałaby się nieściągalna, przeterminowana czy umorzona, należy ją
wyeliminować z bilansu.
Także, jeśli spłata należności jest z jakichś powodów zagrożona, należy uwzględnić utratę ich wartości, dokonując odpisu aktualizującego i pomniejszyć o tę kwotę należności w bilansie.
W nowelizacji UoR przyjęto możliwość wyceny należności i udzielonych pożyczek według skorygowanej ceny nabycia.
11
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:
a) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, b) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania
upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
c) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłata dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
d) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w
stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
e) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu
prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem
prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie
oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólneo na nieściągalne należności.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Odpisy aktualizujące znajdują odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat,
obciążając pozostałe koszty operacyjne, bądź koszty finansowe,
w zależności od rodzaju operacji.
Wykazana w aktywach bilansu wartość należności
to wartość księgowa należności
pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość należności.
12
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Przykład
W jednostce X na koniec okresu sprawozdawczego należności długoterminowe wynoszą 30.000. Z powodu zagrożenia spłaty należności dokonano na dzień bilansowy odpisu aktualizującego w kwocie 4.000. Dla zagrożonej należności naliczono na dzień bilansowy odsetki w kwocie 700.
Dt
Należności Ct
Dt Odp. aktualiz.wart.nal. Ct
Dt Poz. Koszty operacyjne Ct
Sp 30.000
4.000 (1)
(1) 4.000
(2) 700
700 (3)
30.700
4.700
30.700 Sk
Sk 4.700
Dt
Koszty finansowe Ct
Dt Przychody finansowe Ct
(3) 700
700 (2)
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji –
wycenia się według zasad:
- stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub
- według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Jeśli wycena jest analogiczna jak dla środków trwałych, czy wartości
niematerialnych i prawnych, należy od wartości początkowej odjąć odpisy
amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Jeśli wycena dokonywana jest według ceny rynkowej, bądź w inny sposób ustalonej wartości godziwej, wówczas wycenę początkową weryfikuje się „w dół” lub „w
górę” do wartości bilansowej.
13
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
Inwestycje finansowe dla potrzeb wyceny dzieli się na długoterminowe i
krótkoterminowe.
Inwestycje finansowe zaliczone do aktywów trwałych (długoterminowe) są wyceniane na dzień bilansowy (udziały w innych jednostkach oraz inne niż
wymienione w pkt 1a inwestycje zaliczone do aktywów trwałych):
- według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
- według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a
różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4
Udziały w jednostkach podporządkowanych (wymienione w punkcie 1a) zaliczone do aktywów trwałych - według zasad określonych powyżej lub metodą praw
własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.
Wycena składników majątkowych na dzień bilansowy
Według UoR:
inwestycje finansowe krótkoterminowe wycenia się:
- według ceny (wartości) rynkowej, a jeśli nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej
- albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa
- albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
14
Wycena aktywów i pasywów oraz operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych
Specyficzny problem stanowi wycena składników aktywów i pasywów oraz
związanych z nimi operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych.
Należy wyróżnić dwa momenty wyceny tych składników:
- wycenę bieżącą (w ciągu roku obrotowego),
- wycenę na moment bilansowy.
Wycena operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych
Według UoR:
bieżąca wycena operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych jest następująca:
a) operacje sprzedaży i kupna walut obcych oraz wpływy i rozchody walut obcych z tytułu realizacji należności lub zobowiązań wycenia się odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka (według nowelizacji UoR – według kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu),
b) w przypadku pozostałych operacji po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs.
Kurs kupna banku obsługującego jednostkę ma zastosowanie dla wyceny operacji sprzedaży walut przez jednostkę i ich zakupu przez bank oraz operacji wpływu należności na konto jednostki.
Kurs sprzedaży banku obsługującego jednostkę ma zastosowanie dla wyceny operacji kupna walut przez jednostkę od banku oraz operacji zapłaty zobowiązania.
15
Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
Według UoR:
nie rzadziej, niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: a) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,
b) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut
obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
Różnice kursowe w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy są rozliczane w zależności od składnika, którego dotyczą:
- bilansowo – poprzez aktywowanie różnic kursowych,
- wynikowo – poprzez ujęcie ich w rachunku zysków i strat.
Różnice kursowe ustalane w ciągu roku obrotowego wpływają na wycenę środków
trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych do momentu oddania ich do używania.
Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów (towarów, produktów) powiększają
różnice kursowe w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym
przygotowywaniem ich do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania.
W wymienionych sytuacjach różnice kursowe rozliczane są bilansowo, tzn. wpływają na ich wycenę.
Dla pozostałych operacji ustalane bieżąco różnice kursowe są odnoszone na koszty lub przychody finansowe.
16