10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 12 • 11.02.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatek dochodowy wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji O (wariant

kalkulacyjny) lub L (wariant porównawczy). Tę pozycję wypełniają wyłącznie jednostki

będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatek dochodowy może składać się z dwóch części:

– bieżącej – jest to kwota podatku za bieżący rok podatkowy, zgodna z kwotą podatku

wykazanego w zeznaniu rocznym,

– odroczonej – stanowi ona różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu po-

datku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego (odroczony podatek

zmniejsza lub zwiększa obciążenie wyniku finansowego).

Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego uregulowane są w art. 37 ust. 1–10

ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Rozwinięciem przepisów

ustawy o rachunkowości jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”

(Dz. Urz. Ministra Finansów z 2004 r. nr 13, poz. 132), który dostępny jest także na stronie

internetowej: www.mf.gov.pl.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się stosując tzw.

podejście bilansowe. W tym celu porównuje się wartość bilansową (księgową) wszystkich

składników aktywów i pasywów z ich wartością podatkową i ustala różnice przejściowe.

Różnice przejściowe (dodatnie lub ujemne) nie są przez przepisy podatkowe zaliczone do

przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w danym roku, lecz mogą w przyszłości

spowodować odpowiednio zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Trzeba pamiętać, że mogą wystąpić także różnice, które nie wpłyną w przyszłości na

zmianę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – są to tzw. różnice o charakterze

trwałym. Zalicza się do nich przykładowo: odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych

(zarówno naliczone, jak i zapłacone) czy też odpisane przedawnione należności. Różnice

trwałe uwzględniane są przy ustalaniu podatku dochodowego za dany rok (zwiększają lub

zmniejszają podstawę opodatkowania).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty

przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujem-

nymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy

obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej

przy uwzględnieniu zasady ostrożności (art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ujmowanie

w księgach rachunkowych i wykazywanie w sprawozdaniu finansowym aktywów z tytułu

odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od osiągnięcia dochodu do opodatko-

wania w następnych latach. Nie jest zasadne ustalanie aktywów z tytułu odroczonego po-

datku dochodowego, jeżeli jednostka przewiduje osiągnięcie straty w następnych latach.

Różnice przejściowe ujemne mogą spowodować przykładowo następujące okoliczności:

– ujęcie w księgach rachunkowych wynagrodzeń za grudzień, których wypłata nastąpi

w styczniu następnego roku,

– zaksięgowanie składek ZUS od wynagrodzeń za grudzień, których zapłata do ZUS

będzie miała miejsce w lutym następnego roku,

– zarachowanie odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które zostaną zapłacone

w następnych latach.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się według stawek podatku

dochodowego właściwych dla roku, w którym powstanie obowiązek w podatku dochodo-

wym. Ujęcie tych aktywów w księgach rachunkowych może przebiegać zapisem:

–

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” (w analityce: Aktywa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego),

–

Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy).

W następnych latach ujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu podatku odro-

czonego może się odbywać poprzez:

– wyksięgowanie na dzień bilansowy aktywów ustalonych na koniec poprzedniego

roku i zaksięgowanie aktywów ustalonych na koniec bieżącego roku albo

– zaksięgowanie zmiany między stanem aktywów na koniec i początek okresu spra-

wozdawczego.

Przykład

Założenia

Spółka z o.o. sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Z ksiąg rachunkowych

spółki wynikają następujące dane:

1. Wartość materiałów na dzień 31.12.2007 r. wynosi 300.000 zł (saldo Wn konta 31).

2. Odpis aktualizujący wartość materiałów wynosi na dzień bilansowy 40.000 zł (saldo

Ma konta 34) – jednostka zamierza sprzedać materiały objęte odpisem aktualizującym

w 2008 r.

3. Ustalenie różnic przejściowych:

a) wartość bilansowa zapasów materiałów (300.000 zł – 40.000 zł) = 260.000 zł,

b) wartość podatkowa materiałów

300.000 zł,

c) różnica przejściowa ujemna (260.000 zł – 300.000 zł) =

(-) 40.000 zł.

Wartośćbilansowaaktywów<Wartośćpodatkowa

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

(40.000 zł × 19%) =

7.600 zł.

5. Spółka z o.o. przewiduje, że w następnych latach osiągać będzie dochód do opodatko-

wania, co uzasadnia ujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego

podatku dochodowego w 2007 r.

Dekretacja

1. PK – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

7.600 zł

–

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”

(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),

–

Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku

finansowego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy).

Księgowania

Konto 65 „Pozostałe rozliczenia między-

okresowe” (w analityce: Aktywa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego)

Konto 87 „Podatek dochodowy i inne

obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego” (w analityce: Odroczony podatek

dochodowy)

1) 7.600

7.600 (1

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty

podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem

dodatnich różnic przejściowych. Są to różnice, które spowodują zwiększenie podstawy

obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Dodatnie różnice przejściowe powstaną przykładowo w przypadku, gdy:

– przyjęta przez jednostkę stawka amortyzacji środka trwałego dla celów bilansowych

wyniesie 20%, podczas gdy dla celów podatkowych stawka wynosić będzie 50%,

– jednostka naliczy na dzień bilansowy i ujmie w księgach rachunkowych odsetki od

udzielonych pożyczek.

Rezerwę ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:
–

Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),

–

Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku do-

chodowego).

W następnych latach ujęcie w księgach rachunkowych rezerw z tytułu podatku odro-

czonego może się odbywać poprzez:

– wyksięgowanie na dzień bilansowy rezerwy ustalonej na koniec poprzedniego roku

i zaksięgowanie rezerwy ustalonej na koniec bieżącego roku albo

– zaksięgowanie zmiany między stanem rezerw na koniec i początek okresu sprawo-

zdawczego.

Przykład – ciąg dalszy

6. Stan rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na dzień 1.01.2007 r. (BO)

wynosi 2.000 zł (saldo Ma konta 83).

7. Spółka z o.o. posiada środek trwały (maszyna produkcyjna) o wartości początkowej

130.000 zł (saldo Wn konta 01).

8. Odpisy umorzeniowe maszyny produkcyjnej (saldo Ma konta 07) na dzień 31.12.2007 r.

wynoszą 20.000 zł.

9. Amortyzacja podatkowa maszyny produkcyjnej (zgodnie z odrębną ewidencją pro-

wadzoną dla celów podatku dochodowego) wynosi na dzień 31.12.2007 r. 50.000 zł.

10. Wartość netto środka trwałego:

a) wartość bilansowa (130.000 zł – 20.000 zł) =

110.000 zł,

b) wartość podatkowa (130.000 zł – 50.000 zł) =

80.000 zł,

c) różnica przejściowa dodatnia (110.000 zł – 80.000 zł)=

30.000 zł.

Wartośćbilansowa>Wartośćpodatkowa

11. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

(30.000 zł × 19%) =

5.700 zł.

Na początek okresu (BO) rezerwa wynosiła 2.000 zł, dlatego też na dzień bilansowy

spółka z o.o. zwiększyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę

3.700 zł (5.700 zł – 2.000 zł).

Dekretacja

2. PK – ujęcie w księgach rachunkowych wzrostu rezerwy z tytułu odroczonego podatku

dochodowego: (5.700 zł – 2.000 zł) =

3.700 zł

–

Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finan-

sowego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),

–

Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

dochodowego).

Księgowania

Konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa

z tytułu odroczonego podatku dochodo-

wego)

Konto 87 „Podatek dochodowy i inne

obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego” (w analityce: Odroczony podatek

dochodowy)

2.000 (BO

2) 3.700

7.600 (1

3.700 (2
5.700 (BZ

Uwaga: Różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego

w kwocie 3.900 zł (w przykładzie saldo Ma konta 87) należy przeksięgować pod datą

31.12.2007 r. na wynik finansowy, zapisem:

– Wnkonto87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),

– Makonto86 „Wynik finansowy”.

Prezentacja odroczonego podatku dochodowego w bilansie i w rachunku zysków

i strat za 2007 r.

Przyjmując dane z przykładu spółka z o.o. wykaże w bilansie:

– w aktywach w pozycji A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

7.600zł (saldo Wn konta 65),

– w pasywach w pozycji B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

5.700zł(saldo Ma konta 83).

Zakładając dodatkowo, że bieżący podatek dochodowy za 2007 r. wynosi 50.000 zł

(zgodnie z zeznaniem rocznym CIT-8), spółka z o.o. wykaże w porównawczym rachunku

zysków i strat:

– w pozycji L. Podatek dochodowy

46.100zł.

Podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat składa się z:

a) bieżącego podatku dochodowego

50.000 zł,

b) odroczonego podatku dochodowego zmniejszającego obciążenie

wyniku finansowego: (7.600 zł – 3.700 zł) =

(-) 3.900 zł,

c) razem obciążenie wyniku finansowego (a+b)

46.100 zł.

Na koniec należy dodać, że w przypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki

nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może ona odstąpić

od ustalania aktywów i rezerw z tytułu i odroczonego podatku dochodowego. Wynika to

z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku kwota podatku dochodowego

wykazywana w rachunku zysków i strat (w poz. O lub L) powinna wynikać z zeznania

rocznego CIT-8.

Ewa Gruchot

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym