10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 19 • 6.03.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Jednostki, u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, mają obo-

wiązek sporządzić sprawozdanie finansowe za 2007 r. w nieprzekraczalnym terminie do

31 marca 2008 r. Co jednak należy zrobić, jeżeli po dacie sporządzenia rocznego spra-

wozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje

o zaistnieniu zdarzeń, które w istotny sposób wpływają na to sprawozdanie? Ta kwestia

jest uregulowana w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego,

a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają

istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowa-

nia działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to

sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych

roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego

rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu

bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie

wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Warto także zapoznać się z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 10

„Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”. Standard ten określa m.in. sytuacje, kiedy

jednostka gospodarcza powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń

następujących po dniu bilansowym, a także wskazuje, kiedy nie trzeba dokonywać tych

korekt, a jedynie zamieścić informacje o nich w informacji dodatkowej.

Klasyfikacja zdarzeń powodujących korektę bądź wymagających tylko ujawnienia

w informacji dodatkowej nie jest zadaniem łatwym – każdy przypadek należy oceniać

indywidualnie.

Zdarzenia po dacie bilansu wymagające korekt w księgach

rachunkowych i sprawozdaniu finansowym za 2007 r.

Przykłady zdarzeń (korzystnych i niekorzystnych) następujących po dniu bilansowym

wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym wyszczegól-

nione są w § 8 MSR nr 10. Można do nich zaliczyć między innymi uzyskanie informacji po

dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów

lub, że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika

aktywów powinna zostać skorygowana. Informacjami takimi mogą być przykładowo:

a) bankructwo klienta, które następuje po dniu bilansowym,

b) sprzedaż po dniu bilansowym zapasów (materiałów, towarów, produktów) po cenie

niższej niż wartość przyjęta do wyceny na dzień bilansowy.

Innym przykładem zdarzeń następujących po dacie bilansu wymagających dokonania

korekty ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowego może być rozstrzygnięcie

sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy

zobowiązanie jednostki.

Także wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania

finansowego wymaga dokonania korekty kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym.

Jeżeli jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podsta-

wowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata

poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (rze-

telnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy), to kwotę

korekty spowodowanej usunięciem tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny

i wykazać jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Jednostki indywidualnie określają w swojej

polityce rachunkowości poziom istotności – najczęściej przyjmuje się, że błąd jest istotny, jeśli

przekracza 1–2% sumy bilansowej lub 0,5–1% przychodów ze sprzedaży za dany rok.

Skutki błędów podstawowych (istotnych) księgowane są zapisem:

–

Wn/Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki błędów

podstawowych z lat ubiegłych),

–

Ma/Wn konto zespołu 0, 1, 2, 3 (w zależności od przyczyny błędu).

W bilansie skutki błędów podstawowych należy wykazać w pasywach – w pozycji A.VII

„Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Ten sposób ujęcia w księgach rachunkowych i w bilansie nie

deformuje wyniku finansowego bieżącego roku.

Skutki błędów nieistotnych dotyczących lat ubiegłych zalicza się do przychodów i kosz-

tów operacyjnych i ujmuje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości – jako

zdarzenia pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Zapisy z tym związane

mogą wyglądać następująco:

1) skutki zdarzeń zaliczonych do pozostałych przychodów operacyjnych:

–

Wn konto zespołu 0, 1, 2, 3,

–

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

2) skutki zdarzeń zaliczonych do pozostałych kosztów operacyjnych:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

–

Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.

Dodać należy, że jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują

zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się

w informacji dodatkowej, tj. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania

finansowego.

Zdarzenia po dacie bilansu niewymagające korekt

Przykłady zdarzeń niewymagających dokonania korekt kwot wykazanych w sprawo-

zdaniu finansowym wyszczególnione są w § 21 MSR nr 10. Należą do nich m.in. skutki

zdarzeń dotyczących:

– istotnych połączeń jednostek następujące po dniu bilansowym lub sprzedaży istotnej

jednostki zależnej,

– ogłoszenia zamiaru zaniechania działalności,

– znaczących zakupów lub znaczącej sprzedaży aktywów lub konfiskata kluczowych

aktywów przez państwo,

– zniszczenia przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mającego miejsce po dniu

bilansowym,

– ogłoszenia rozpoczęcia lub rozpoczęcia wdrażania istotnej restrukturyzacji,

– nadzwyczaj dużych zmian cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu bilanso-

wym,

– zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub

zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiąza-

nie podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego

podatku dochodowego,

– podjęcia znaczących zobowiązań i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenia

wysokich gwarancji,

Zdarzenia po dacie bilansu – w księgach

rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

– wniesienia sprawy do sądu (przez lub przeciwko jednostce) wynikającej wyłącznie ze

zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Skutki wymienionych wyżej zdarzeń należy ujawnić w informacji dodatkowej.

Dane uzyskane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r.

Jeżeli jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, o których była mowa wcześniej, po

zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachun-

kowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 ustawy o rachun-

kowości). Zatem jeżeli informacje dotyczące sprawozdania finansowego za 2007 r. (lub lat

wcześniejszych) wpłyną do jednostki w 2008 r., ale już po zatwierdzeniu sprawozdania za

2007 r., to skutki tych zdarzeń jednostka obowiązana jest ująć w księgach rachunkowych

w roku bieżącym (2008) oraz ujawnić je w sprawozdaniu finansowym za ten rok.

Sposób ujęcia będzie analogiczny do omówionego wcześniej, tj. zależeć będzie od po-

ziomu istotności błędu.

Ewa Gruchot

Księgowanie kosztów zgodnie z metodą

memoriałową

Podatnicy prowadzący podatkową księgę mogą wybrać jedną z dwóch metod ewi-

dencjonowania kosztów uzyskania przychodu, określonych w ustawie o pdof (Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Należy pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji

kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia księgi

podatkowej, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji.

Podatnik może więc podjąć decyzję o ewidencji kosztów w księdze podatkowej

metodą zwaną potocznie kasową lub uproszczoną, o której mówi art. 22 ust. 4 ustawy.

Może też wybrać bardziej skomplikowaną metodę tzw. memoriałową, uregulowaną

w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy.

Jak stosować metodę „memoriałową”?

Dokonanie przez podatnika wyboru metody „memoriałowej” jest możliwe pod wa-

runkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził księgę podatkową

w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących

się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy). Istota stosowania tej me-

tody do ewidencji kosztów w księdze sprowadza się do rozliczania kosztów w zależności

od tego, czy stanowią one koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami

danego roku podatkowego.

Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz

w roku podatkowym, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte

odpowiadające im przychody. Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przy-

chodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione

po zakończeniu tego roku:

– do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu ter-

minu złożenia tego zeznania) – powinny być potrącone w tym roku podatkowym,

w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

– po dniu złożenia zeznania podatkowego – powinny być potrącone w następnym

roku podatkowym.

Z kolei koszty pośrednie należy potrącać w dacie ich poniesienia, tj. co do zasady

w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę

do zaksięgowania kosztu. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok

podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podat-

kowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie

do długości okresu, którego dotyczą.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania

indywidualnej oceny i przeanalizowania konkretnego stanu faktycznego. Do kosztów

bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przypisać do produkowa-

nych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Kiedy metoda „memoriałowa” nie ma zastosowania?

Nie wszystkie koszty mogą być ujmowane w księdze zgodnie z powyższymi za-

sadami. Wynika to z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia

podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz to-
warów handlowych

musi być wpisany do księgi (z zastrzeżeniem § 30) niezwłocznie po

ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych wpisuje się więc do księgi

podatkowej pod datą ich otrzymania. Rozporządzenie wyznacza moment ujęcia zakupu

materiałów i towarów handlowych w księdze niezależnie od przyjętej przez podatnika

metody ewidencjonowania kosztów.

Natomiast zapisy dotyczące pozostałych wydatków (innych niż zakup materiałów

podstawowych i towarów handlowych), w myśl postanowień zawartych w § 17 ust. 2

rozporządzenia, powinny być dokonane (z zastrzeżeniem § 20 i § 30) jeden raz dziennie,

po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o pdof. Pozostałe wydatki należy

więc wpisywać do księgi z uwzględnieniem wybranej metody ujmowania kosztów

(np. zgodnie z metodą „memoriałową”).

Jednak trzeba pamiętać, że także z ustawy o pdof wynikają pewne wyjątki dotyczące

momentu zaksięgowania kosztu. Niezależnie od tego, jaką podatnik wybrał metodę

potrącenia kosztów – w świetle postanowień zawartych w art. 23 ustawy m.in.:

–

wynagrodzenia może zaliczyć do kosztów w momencie dokonania faktycznej

ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji,

–

składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez podatnika jako

płatnika tych składek oraz składki na FP oraz FGŚP można zaliczyć do kosztów

dopiero w momencie dokonania ich zapłaty.

Dorota Przybyszewska