Ujęcie w księgach rachunkowych zdarzeń po dniu bilansowym

1.1. Kategorie zdarzeń po dacie bilansu
 

Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń następujących po dniu bilansowym, tj.: zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, tzn. zdarzenia następujące po dniu bilansowym wymagające dokonania korekt, zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym, tzn. zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania korekt.

Zdarzenia wymagające dokonania korekt

Do zdarzeń następujących po dniu bilansowym wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych zalicza się m.in.:

1) rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki,

2) uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów, lub też, że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana, np.:

a) upadłość klienta, która następuje po dniu bilansowym, potwierdza zazwyczaj, iż strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na dzień bilansowy, a więc jednostka powinna skorygować wartość bilansową tych należności,

b) sprzedaż zapasów dokonana po dniu bilansowym może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na dzień bilansowy,

3) ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą,

4) wykrycie błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego. Błędy mające wpływ na sprawozdania finansowe mogą powstać z różnych przyczyn, np. pomyłek arytmetycznych, nieprawidłowej interpretacji przepisów, nadużyć, czy też błędnej dekretacji.

Konsekwencje podjęcia po dniu bilansowym decyzji o likwidacji lub zaprzestaniu działalności

Jeżeli po dniu bilansowym kierownik jednostki podjął decyzję o jej likwidacji lub zaprzestaniu prowadzenia działalności, to jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności. W takiej sytuacji, konsekwencje tego faktu są tak poważne, że na podstawie art. 29 ustawy o rachunkowości, wycena aktywów jednostki powinna być dokonana po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Dodatkową konsekwencją bezzasadności założenia kontynuowania przez jednostkę działalności jest obowiązek utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Przytoczone zasady wyceny i tworzenia rezerwy powinny być zastosowane m.in. na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy wiadomo, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności.

Zdarzenia niewymagające dokonania korekt

Przykładami zdarzeń następujących po dniu bilansowym niewymagającymi dokonania korekt danych liczbowych są:

1) istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym,

2) sprzedaż istotnej jednostki zależnej,

3) znaczące zakupy aktywów lub znacząca sprzedaż aktywów, lub przepadek mienia o istotnej wartości,

4) zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego, mające miejsce po dniu bilansowym,

5) nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu bilansowym,

6) zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

7) podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji,

8) wniesienie sprawy do sądu wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Uwaga: Zdarzenia następujące po dniu bilansowym i niewymagające dokonania korekt danych liczbowych mogą mieć tak duże znaczenie, iż brak ujawnienia informacji na ich temat zmniejszy możliwość dokonywania właściwych ocen i podejmowania odpowiednich decyzji. W takiej sytuacji jednostka powinna ujawnić w informacji dodatkowej:

• charakter każdego istotnego zdarzenia,

• szacunkowo ustalone skutki finansowe tego zdarzenia lub stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.

Informacje te należy zamieścić w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" w pozycji o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym (ust. 5 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień).

1.2. Korygowanie błędów po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r.

Skutki zdarzeń wykrytych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2009 r.

Po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka może otrzymać informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. W takim przypadku, na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna:

• odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz

• powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Jeżeli natomiast zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Przykład

I. Założenia:

W sierpniu 2009 r. zakupiono materiały budowlane na kwotę: 5.000 zł. Wartość materiałów błędnie zaliczono w ciężar konta 40 "Koszty według rodzajów", jako koszt remontu budynku administracyjnego, zamiast na konto 08 "Środki trwałe w budowie", jako zwiększenie kosztów budowy budynku magazynowego. W jednostce stosuje się konto 30 "Rozliczenie zakupu", a koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 4. Pomyłkę tę wykryto w 2010 r. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r., lecz przed jego zatwierdzeniem.

II. Dekretacja:
 

a) 

wyksięgowanie wartości materiałów błędnie zakwalifikowanych jako koszt remontu budynku administracyjnego

b) 

zapis techniczny (dla zachowania czystości obrotów na koncie zespołu 4)

c) 

zwiększenie nakładów na budowę budynku magazynowego

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - korekta błędnie zaksięgowanych materiałów zakupionych na rzecz budowy magazynu (zapisy w księgach 2009 r.):
	5.000 zł	30	40
	(-) 5.000 zł	40	40
	5.000 zł	08	30

III. Księgowania:

Skutki zdarzeń wykrytych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r.

Jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan aktywów i pasywów oraz wynik finansowy albo stwierdziła błędne zapisy w księgach rachunkowych, powodujące takie skutki, wówczas - stosując art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości - powinna dokonać korekty w księgach roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała lub stwierdziła błędne zapisy księgowe.

W związku z powyższym, jeśli na przykład błąd został ujawniony w 2010 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r., to jednostka dokonuje korekty błędnych zapisów w księgach 2010 r.

Uwaga: W sytuacji gdy wykryty błąd popełniono w latach ubiegłych i dotyczy on podstawowej działalności operacyjnej jednostki, skutkami korekty tego błędu obciąża się lub uznaje odpowiednio pozostałe koszty lub przychody operacyjne. Skutków korekty błędów z lat ubiegłych nie ujmuje się na kontach zespołu 4 i 5. Taki sposób ewidencji odnosi się jednak wyłącznie do tych błędów z lat ubiegłych, które nie są na tyle istotne, aby wpływały na rzetelność i wiarygodność sprawozdań finansowych za lata, w których ww. błędy popełniono.

Przykład

I. Założenia:

W maju 2009 r. przy budowie budynku magazynowego zatrudniono własnych pracowników. Koszt ich wynagrodzeń zaksięgowano bezpośrednio na konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia), a składki ZUS obciążające pracodawcę na konto 40 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", zamiast na konto 08 "Środki trwałe w budowie". Błąd ujawniono w 2010 r., już po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r. Jednostka uznała, iż wykryty błąd nie wpłynie istotnie na rzetelność i wiarygodność tego sprawozdania. Na dzień wykrycia błędu budowy budynku jeszcze nie zakończono. Koszt wynagrodzeń wynosił ogółem: 20.000 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - korekta błędnie zaksięgowanych kosztów wynagrodzeń (zapisy w księgach 2010 r.):
a) wyksięgowanie wynagrodzeń	20.000 zł	23-0	76-0
b) zwiększenie nakładów na budowę budynku        magazynowego	20.000 zł	08	23-0

Zapisów można dokonać z pominięciem konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

III. Księgowania:

Skutki korekty istotnych błędów wykrytych po dniu bilansowym
 

Błędy popełnione w latach ubiegłych mogą być na tyle istotne, że sprawozdań finansowych sporządzonych za lata, w których je popełniono nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiających sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Przy ewidencji skutków korekty takich błędów należy uwzględnić art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Ocena popełnionego błędu należy do kierownika jednostki, gdyż ma charakter subiektywny i zależy od konkretnej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, zgodnie z którymi za błąd nieistotny można uznać taki, który przykładowo nie spowoduje zmiany wyniku finansowego do 5%. Często stosuje się ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto.
 

Ustalając poziom istotności dla popełnionych błędów można przyjąć następujące kryteria, np.: a) 0,5%-1% sumy bilansowej lub b) 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, lub c) 1%-2% kapitałów własnych, lub d) 0,1%-1% przychodów ze sprzedaży. Poziom istotności i sposób jego określenia powinny stanowić element zasad (polityki) rachunkowości jednostki.

Do błędów wpływających istotnie na sprawozdanie finansowe jednostki nie zalicza się m.in skutków:

• zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonanych przez jednostkę,

• przyjęcia niewłaściwej stawki amortyzacyjnej - ustawa dopuszcza możliwość weryfikacji stawek; dopiero w trakcie użytkowania środka trwałego można właściwie określić okres jego ekonomicznej użyteczności, będący podstawą ustalania stawki amortyzacyjnej,

• utworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w nieprawidłowej wysokości - dokonuje się ich bowiem w wysokości prawdopodobnych zobowiązań, podczas gdy rzeczywiście poniesione koszty mogą być inne.

W ewidencji księgowej korektę błędu istotnego ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych), odpowiednio:   1) skutki powodujące zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty:       - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"          (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych),       - Ma różne konta, 2) skutki powodujące zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty:       - Wn różne konta,       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"          (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych). Ujęcie korekty błędu popełnionego w roku lub latach poprzednich na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" ma tę zaletę, że nie deformuje wyniku finansowego za rok obrotowy, w którym stwierdzono jego popełnienie.

Przykład

I. Założenia:

W 2010 r. jednostka rozliczająca podatek dochodowy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2009 r., polegający na niedokonaniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za 2009 r. Błąd spowodował zaniżenie kosztów 2009 r. o kwotę: 10.000 zł. Jednostka uznała popełniony błąd za błąd istotny.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - korekta w księgach 2010 r. błędu z tytułu niedokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w 2009 r.	10.000 zł	82	07-1

III. Księgowania:

1.3. Wpływ błędów ujawnionych po dacie bilansu na zobowiązania podatkowe

Korekta błędów może mieć również wpływ na rozliczenie z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli ujęty w sprawozdaniu finansowym błąd spowodował zawyżenie bądź zaniżenie kosztów lub przychodów i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania i wymiar zobowiązania podatkowego, to złożone uprzednio zeznanie podatkowe należy skorygować. W tym przypadku podatnik jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego wraz z pisemnym uzasadnieniem tej korekty.

Korektę zobowiązania podatkowego ujmuje się również w księgach rachunkowych. Przy czym zapisów w księgach dokonują tylko podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. składający deklarację CIT-8. W jednostkach osób fizycznych oraz spółkach osobowych, to nie jednostka, lecz jej właściciel jest podatnikiem podatku dochodowego.

W ewidencji księgowej skutki korekty zobowiązania podatkowego wynikające z popełnionego błędu można ująć następującymi zapisami (zapisów tych dokonują tylko jednostki sporządzające CIT-8):
 

1) kwota dodatkowo naliczonego podatku dochodowego od osób prawnych:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku          finansowego" lub 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeżeli korekta          podatku dotyczy błędu istotnego,       - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki          z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego),

2) kwota odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązania podatkowego:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" (w części dotyczącej bieżącego roku)          lub 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeżeli korekta podatku dotyczy          błędu istotnego, ale tylko w części dotyczącej lat ubiegłych,       - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki          z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego),

3) zmniejszenie kwoty podatku dochodowego od osób prawnych:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki           z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego),       - Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku           finansowego" lub 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeżeli korekta           podatku dotyczy błędu istotnego.

Przykład

I. Założenia:

W wyniku weryfikacji przeprowadzanej w 2010 r. stwierdzono, iż w 2008 r. popełniono błąd polegający na zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych o kwotę: 52.632 zł. Z tego tytułu wystąpiła niedopłata podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Kwota zaległego podatku dochodowego wynosi: 10.000 zł, natomiast odsetki wynoszą: 853 zł (w tym za 2010 r.: 88 zł).

A. Błąd oraz kwota zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami - zgodnie z polityką rachunkowości jednostki - nie są istotne

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - korekta amortyzacji za rok 2008	52.632 zł	07-1	76-0
2. PK - zaksięgowanie zaległego podatku wraz z odsetkami:
a) kwota podatku dochodowego	10.000 zł	87	22
b) kwota odsetek	853 zł	75-1	22
3. WB - zapłata podatku wraz z odsetkami	10.853 zł	22	13-0

III. Księgowania:

B. Błąd oraz kwota zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami - zgodnie z polityką rachunkowości jednostki - są istotne

IV. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - korekta amortyzacji za rok 2008	52.632 zł	07-1	82
2. PK - zaksięgowanie zaległego podatku wraz z odsetkami:
a) kwota podatku dochodowego	10.000 zł	82	22
b) kwota odsetek naliczonych do końca 2009 r.:        (853 zł - 88 zł) =	765 zł	82	22
c) kwota odsetek przypadających na 2010 r.	88 zł	75-1	22
3. WB - zapłata podatku wraz z odsetkami	10.853 zł	22	13-0

V. Księgowania:

---