10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 97 • 3.12.2009 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

operacyjnych (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Odnosi się ją na konto 76-1 „Pozostałe

koszty operacyjne”, drugostronnie ujmując jej wartość na koncie 34 zapisem:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 34-1 „Odpisy aktualizujące wartość materiałów”, konto 34-2 „Odpisy aktu-

alizujące wartość towarów”.

Zaksięgowane na koncie 34-1 i 34-2 odpisy z tytułu utraty wartości zapasów materiałów

i towarów pozostają na tych kontach do dnia rozchodu zapasów z magazynu lub do dnia ustania

przyczyny dokonania odpisu aktualizującego ich wartość.

W jednostkach handlowych prowadzących ewidencję towarów wartościowo w cenach

sprzedaży brutto skutki obniżenia cen towarów z tytułu utraty wartości powodujące tylko

zmniejszenie zarezerwowanej marży i podatku VAT ujmuje się zapisami:

1. Zmniejszenie zarezerwowanej marży:

– Wn konto 34-21 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży”,

– Ma konto 33 „Towary”.

2. Zmniejszenie zarezerwowanego VAT:

– Wn konto 34-22 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT”,

– Ma konto 33 „Towary”.

W sytuacji gdy utrata wartości przekracza wielkość doliczonej marży i VAT, tj. cena

sprzedaży netto możliwa do uzyskania, ukształtowała się na poziomie poniżej ceny zakupu,

wówczas odpis aktualizujący wartość w tej części odnosi się w ciężar pozostałych kosztów

operacyjnych zapisem:

– Wn konto76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: Odpisy aktualizujące

wartość towarów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów),

– Ma konto 34-23 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu utraty wartości”.

Oceny zapasu materiałów i towarów pod kątem ich przydatności i zdolności do genero-

wania przyszłych korzyści ekonomicznych powinno się dokonywać nie tylko na koniec roku

obrotowego, ale także w trakcie roku. Tak też się dzieje, czego przykładem są powszechne

w jednostkach handlu detalicznego wyprzedaże towarów po upływie sezonu, połączone

z dużymi obniżkami cen. W innych jednostkach (produkcyjnych i usługowych) dość często

zdarza się, że w magazynach zalegają przestarzałe materiały.

Podstawą obliczenia odpisu aktualizującego jest spis z natury materiałów i towarów, które

utraciły swą wartość. Składniki majątku, które utraciły wartość (częściowo lub w całości)

można ująć w protokole sporządzonym na tę okoliczność, wycenić je według ceny nabycia

(zakupu lub kosztu wytworzenia) oraz według ich ceny sprzedaży netto ustalonej przez jed-

nostkę. Protokół ten, zatwierdzony przez kierownika jednostki, może być podstawą ujęcia

w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego wartość zapasów.

Przykład 1 – odpis aktualizujący wartość materiałów

Założenia

1. Przedsiębiorstwo produkcyjne zamierza od 2010 r. zrezygnować z nierentownej produkcji

wyrobu „X”. Stan zapasów materiałów wykorzystywanych do produkcji tego wyrobu wynosi

w cenie nabycia 7.200 zł (1.200 kg × 6 zł/kg). Ustalona przez jednostkę cena sprzedaży tych

materiałów możliwa do uzyskania wynosi na dzień bilansowy 3 zł/kg. Oszacowane koszty

sprzedaży tych materiałów wynoszą 360 zł (1.200 kg × 0,30 zł/kg).

2. Wartość materiałów w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania wynosi na dzień

bilansowy 3.240 zł [(1.200 kg × 3 zł/kg) – (1.200 kg × 0,30 zł/kg)].

3. Odpis aktualizujący wartość materiałów wyniesie na dzień bilansowy 3.960 zł (7.200 zł –

3.240 zł).

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. PK – odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości materiałów: 3.960 zł 76-1 34-1

2. PK – przeksięgowanie na wynik finansowy:

3.960 zł 86 76-1

Księgowania

Konto 34-1 „Odchylenia od cen

ewidencyjnych materiałów”

Konto 76-1 „Pozostałe koszty

operacyjne” (w analityce:

NKUP)

Konto 86 „Wynik finansowy”

3.960 (1

1) 3.960

3.960 (2

2) 3.960

Wartość zapasu materiałów w cenach nabycia nie wyższych od cen sprzedaży netto wyka-

zana w aktywach bilansu w poz. B.I.1 „Materiały” wyniesie: 3.240 zł (7.200 zł – 3.960 zł).

Przykład 2 – odpis aktualizujący wartość towarów

Założenia

1. Na dzień bilansowy w jednostce handlowej prowadzącej ewidencję towarów ilościowo-

‑wartościową, w rzeczywistych cenach zakupu, stan zapasów towarów handlowych (saldo Wn

konta 33 „Towary”) wynosi 365.000 zł.

2. Jednostka ustaliła w drodze spisu z natury, że część towarów o łącznej wartości w cenie

zakupu wynoszącej 14.000 zł od dłuższego czasu nie znajduje nabywców.

3. Wartość niechodliwych towarów ustalona przez jednostkę na dzień bilansowy w cenach

sprzedaży netto możliwych do uzyskania wyniosła 8.000 zł.

4. Odpis z tytułu utraty wartości wynosi 6.000 zł (14.000 zł – 8.000 zł).

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. PK – odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości towarów:

6.000 zł 76-1 34-2

2. PK – przeksięgowanie na wynik finansowy:

6.000 zł

86 76-1

Księgowania

Konto 34-2 „Odchylenia od

cen ewidencyjnych towarów”

Konto 76-1 „Pozostałe koszty

operacyjne” (w analityce:

NKUP)

Konto 86 „Wynik finansowy”

6.000 (1

1) 6.000

6.000 (2

2) 6.000

Wartość zapasu towarów w cenach zakupu nie wyższych od cen sprzedaży netto wykazana

w aktywach bilansu w poz. B.I.4 „Towary” wyniesie: 359.000 zł (365.000 zł – 6.000 zł).

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ewa Kowalska

Materiały i towary zalicza się do rzeczowych

składników majątku obrotowego i wykazuje

w bilansie w aktywach w poz. B.I „Zapasy”, w od-

rębnych wierszach wyszczególniając:

– materiały w poz. B.I.1,

– towary w poz. B.I.4.

Wycena w trakcie roku

Na dzień nabycia materiały i towary ujmuje się w księgach rachunkowych według:

– cen nabycia (art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości),

– cen zakupu – pod warunkiem, że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku

finansowego (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości),

– cen przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczy-

wistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (art. 34 ust. 2

ustawy o rachunkowości).

Materiały i towary wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie wycenia się według

kosztu wytworzenia.

Jednostki prowadzą ewidencję materiałów i towarów w sposób określony w art. 17 ust. 2

ustawy o rachunkowości, tj.:

a) ilościowo-wartościową,

b) ilościową – z tym że wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawo-

zdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego,

dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

c) wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań – dla punktów obrotu detalicz-

nego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody

i stany całego zapasu,

d) odpisując w koszty wartość materiałów i towarów na dzień ich zakupu oraz dokonując

ustalania stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość

tego stanu nie później niż na dzień bilansowy.

Do ewidencji materiałów stosuje się konto 31 „Materiały”, natomiast do towarów konto

33 „Towary”. Do ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych (gdy ceny te różnią się od cen

zakupu lub nabycia) służy konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towa-

rów”. W ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta ujmuje się odrębnie odchylenia od

cen ewidencyjnych materiałów (konto 34-1) oraz odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

(34-2). Podstawowym zadaniem konta 34 jest rozliczenie na koniec okresu sprawozdawczego

odchyleń przypadających na materiały i towary sprzedane oraz pozostające na zapasie.

Wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się

w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym

zużycia, sprzedaży, określonej w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a więc:

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów

wytworzenia) danego składnika zapasów,

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych

składników, które jednostka najwcześniej nabyła bądź wytworzyła (metoda FIFO),

3) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach)

tych składników, które jednostka najpóźniej nabyła bądź wytworzyła (metoda LIFO),

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników akty-

wów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu.

Wycena na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy jednostki wyceniają materiały i towary według cen nabycia (kosztów

wytworzenia) nie wyższych od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachun-

kowości). Jednostki mogą także wykazać w bilansie wartość materiałów i towarów w cenach

zakupu, pod warunkiem, że nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego. Trzeba

jednak mieć na uwadze, że również ceny zakupu materiałów i towarów nie powinny być

wyższe na dzień bilansowy od cen ich sprzedaży netto.

Za

cenę sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień

bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

pomniejszoną o:

– rabaty,

– opusty i inne podobne zmniejszenia oraz

– koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży,

a powiększoną o należną dotację przedmiotową (art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Za cenę sprzedaży netto można przykładowo przyjąć ceny rynkowe takich samych ma-

teriałów i towarów. Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, należy

w inny sposób określić wartość godziwą na dzień bilansowy. Za wartość godziwą przyjmuje

się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie ure-

gulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinfor-

mowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów

Trwała utrata wartości zachodzi, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany

przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub

w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Wśród okoliczności powodujących trwałą utratę wartości rzeczowych składników aktywów

obrotowych można wymienić:

– upływ terminu przydatności do spożycia towarów będących np. artykułami spożyw-

czymi,

– uszkodzenia,

– zmianę technologii produkcji, postęp techniczny,

– zmianę mody.

Trwała utrata wartości materiałów i towarów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizują-

cego, którego celem jest doprowadzenie wartości tych towarów (wynikającej z ewidencji

księgowej) do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób

wartości godziwej.

Do końca 2008 r. odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników, dokonane

w związku z utratą wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast

według cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, należało zaliczać do pozostałych kosz-

tów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedaży produktów lub kosztów sprzedaży.

Natomiast od 1 stycznia 2009 r. różnica między wyższą wartością zapasów materiałów

i towarów wycenionych według ceny nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia a niższą ich

wartością ustaloną w cenach sprzedaży netto podlega zaliczeniu do pozostałych kosztów

Odpisy aktualizujące wartość

materiałów i towarów