Skonsolidowane sprawozdania finansowe 3

Barczyk

Odpisy wartości firmy

Sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe na koniec roku obrotowego, należy dokonać odpisów wartości firmy, która powstała na dzień sprawowania kontroli.

Zasady odpisów

Odpisy z wartości firmy dokonuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat.

Odpisy dokonywane są metodą liniową począwszy od miesiąca w którym objęto kontrolę.

Wartości niematerialne i prawne można amortyzować do lat 20 w szczególnych przypadkach pod warunkiem uzasadnienia.

Zasady odpisywania ujemnej wartości formy

1. Okres amortyzacji jest uzależniony od wartości oszacowanych kosztów i strat i okresu w którym te koszty będą ponoszone.

2. Okres amortyzacji jest uzależniony od okresu amortyzacji aktywów rzeczowych nabytej jednostki.

Przykład

• Jednostka dominująca A nabyła 01.08.200X r. 60% udziałów spółki B płacąc za nie 420 000 zł.

• Aktywa netto jednostki B na dzień objęcia kontroli miały wartość godziwą 900 000 zł i odpowiadały wysokości kapitału własnego.

wartość nabycia udziałów spółki B 420 000 zł

wartość nabytych aktywów netto spółki B 900 000 zł

(60% z 900 000 zł)

ujemna wartość firmy - 120 000 zł

Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane wg średnioważonego okresu użyteczności nabytych środków trwałych

Aktywa trwałe	Wartość godziwa	Okres amortyzacji w miesiącach	Wartość średnioważona
WNiP	5 000	12	60 000
Rzeczowe aktywa trwałe
Budynki	700 000	120	84 000
Urządzenia techniczne	370 000	30	11 100 000
Środki transportu	62 500	20	1 250 000
Razem aktywa trwałe	1 137 500		96 410 000
Średnioważony okres amortyzacji 96 410 000/1 137 500 = 85
Miesięczny odpis amortyzacji ujemnej wartości firmy 120 000/85 = 1 411,76

Wyłączenia transakcyjne Eliminacja obrotów i sald będących efektem transakcji pomiędzy jednostkami funkcjonującymi w ramach tej samej grupy kapitałowej.

a) Wzajemne rozrachunki,

b) przychody i koszty wzajemnych operacji gospodarczych,

c) zyski lub straty zawarte w aktywach,

d) dywidendy.

a) Wzajemne rozrachunki niezależnie od wielkości posiadanych w jednostkach zależnych udziałów, również w sytuacji istnienia mniejszości rozrachunki są eliminowane w całości.

Należności Sporządzającego nie odpowiadają zobowiązaniom Kupującego.

Mogą one dotyczyć różnic między aktywami a pasywami grupy kapitałowej:

• różnic aktywnych

• (należności > zobowiązania)

• różnic pasywnych

• (zobowiązania > należności)

Różnice kompensacyjne

1. 
   
   Przejściowe różnice kompensacyjne 2. Trwałe różnice kompensacyjne

Przejściowe różnice kompensacyjne

1. Mogą one wynikać z błędnych księgowań w konsolidowanych jednostkach powiązanych.

2. Przejściowe różnice kompensacyjne wynikają także z czasowych różnic w księgowaniach, które nie stanowią błędów, lecz są efektem przestrzegania zasady realizacji.

3. Korekta przeprowadzona w grupie kapitałowej musi doprowadzić do bez wynikowego lub wynikowego wyrównania różnic.

Różnice kompensacyjne traktuje się jako rzeczywiste (trwałe)

Stanowią efekt stosowania w grupie kapitałowej polityki rachunkowości, mimo jednolitości polityki przyjętej we wszystkich jednostkach grupy kapitałowej.

Rzeczywiste różnice kompensacyjne

Odpisy aktualizujące Rezerwy na niepewne Różnice z przeliczenia

wątpliwe należności, zobowiązania, których waluty przy transakcjach

zobowiązania nie zrównoważono zagranicznych (należności

wykazano w wartości odpowiednimi pozycjami i zobowiązania przeliczono

nominalnej. aktywów. według różnych kursów)

PRZYKŁAD Wzajemne rozrachunki

Założenia:

Grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej Alfa i jednostki zależnej Beta i Jednostki zależnej Gamma.

Wyszczególnienie	Alfa	Beta	Gamma	RAZEM
1. Stan należności długoterminowych	3 650			3 650
2. Stan należności krótkoterminowych	45 400	50 530	7 820	103 750
3. Zaliczki na poczet dostaw		5 600	8 630	14 230
Razem				121 630
4. Stan zobowiązań			2 920	2 920
5. Stan zobowiązań krótkoterminowych	22 510	31 900	14 620	69 030
Razem

Z zestawienia wynika:

• Wewnętrzne należności wraz z zaliczkami wypłaconymi

na poczet przyszłych dostaw wynoszą 121 630 zł.

• Wewnętrzne zobowiązania 71 950 zł.

Różnica pomiędzy wartością należności i zobowiązań jest wynikiem wystąpienia „środków pieniężnych w drodze” (6 530) oraz :dostaw w drodze” (43 150).

b) Eliminacja przychodów i kosztów

» Przychody i koszty będące efektem transakcji przeprowadzonych między konsolidowanymi jednostkami grupy transakcji mogą wynikać z:

1. Dostaw rzeczowych i niematerialnych aktywów trwałych lub rzeczowych aktywów obrotowych.

2. Świadczonych usług.

3. Innych transakcji, np. finansowych (odsetki otrzymane / zapłacone od pożyczek, sprzedaż / zakup udziałów / akcji).

Korekty dokonywane w obrębie kosztów i przychodów w poszczególnych segmentach wyniku finansowego muszą być co do wartości takie same to znaczy że korekta przychodów musi być równa korekcie kosztów. W każdym segmencie wyniku finansowego.

METODA PROPORCJONALNA KONSOLIDACJI

Dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez

kilka podmiotów gospodarczych w postaci wspólnego przedsięwzięcia.

Wspólne przedsięwzięcie zgodnie z MSR 31

Ustalenie umowne

Dwie lub więcej stron (wspólnicy)

Działalność gospodarcza podlegająca współkontroli

Wspólne przedsięwzięcie

• Ustalenie umowne, na mocy których dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą współkontroli.

• Współkontrola oznacza ustalony w umowie podział kontroli.

• Strony współkontrolujące są określone jako wspólnicy.

Wspólnicy przedsięwzięcia

Krajowi i zagraniczni przedsiębiorcy w tym:

• przedsiębiorstwa państwowe jednostki administracji państwowej.

WSPÓŁKONTORLA MSR 31

Wspólne kontrolowanie działalności - każdy ze wspólników posiada własne aktywa i zaciąga własne zobowiązania.

Wspólne kontrolowanie aktywa - każdy ze wspólników osiąga korzyści ze wspólnie użytkowanego składnika aktywów.

Wspólne kontrolowanie podmioty - wymagane jest ustanowienie osoby prawnej, spółki osobowej lub innego podmiotu z określonym udziałem wspólnika.

Wspólne przedsięwzięcie w formie współkontrolowanego podmiotu

Wspólnik A 50% Jednostka C Wspólnik B 50%

Ujęcie informacji dot. wspólnego przedsięwzięcia

Wspólnicy w swoich sprawozdaniach finansowych wykazują

• kontrolowane przez siebie aktywa i powstałe zobowiązania,

• poniesione koszty,

• swój udział w przychodach z tytułu sprzedaży produktów, towarów będących przedmiotem obrotu gospodarczego wspólnego przedsięwzięcia.

Metoda proporcjonalna (art. 61. UoR)

Polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej.

Przykład

» Jednostka A nabyła 45% udziałów w jednostce B płacąc 40 000 zł.

» Struktura udziałów w spółce B:

• 
  Jednostka A 45%

• Jednostka C 47% A i C współkontorlują B

• Osoby fizyczne 8%

Wartość aktywów netto jest równa wartości godziwej

Uproszczony bilans A i B

Aktywa	A	B	Pasywa	A	B
Udziały w B	40 000		Kapitały własne	140 000	80 000
Pozostałe aktywa	80 000	50 000
Aktywa obrotowe	90 000	70 000	Zobowiązania	70 000	40 000
Suma	210 000	120 000	Suma	210 000	120000

Bilans sumaryczny przed korektami i eliminacjami

Aktywa	A	B	Bilans sumaryczny A+45%B
Wartość firmy	-	-	-
Udziały B	40 000		40 000
Pozostałe aktywa trwałe	80 000	50 000	102 500
Aktywa obrotowe	90 000	70 000	121 500
SUMA	210 000	12 000	264 000
Pasywa
Kapitały własne	140 000	80 000	176 000
Zobowiązania	70 000	40 000	88 000
SUMA	210 000	120 000	264 000

Procedury na dzień nabycia udziałów

1. Ustalenie wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej.

2. Ustalenie różnicy pomiędzy ceną nabycia przez wspólnika udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki współzależnej wycenionych w wartości godziwej (ustalenie wartości firmy lub ujemnej wartości firmy).

Procedury na dzień bilansowy

1	Sporządzenie sumarycznego sprawozdania finansowego na podstawie sprawozdań jednostkowych.
2	Wyłączenie kapitału podstawowego i innych pozycji kapitału własnego w połączeniu z wyłączeniem udziałów wspólnika w jednostce współzależnej wyrażonych w cenie nabycia.
3	Wprowadzenie wartości formy lub ujemnej wartości formy.
4	Rozliczenie wartości formy lub ujemnej wartości firmy.
5	Wyłączenie wartości „dublujących się” spowodowanych transakcjami wewnątrz grupy kapitałowej.

Korekty i wyłączenia są analogiczne jak w metodzie konsolidacji pełnej z tym, że wprowadzone są one w nie pełnej wysokości, lecz w proporcji do udziałów posiadanych w jednostkach współzależnych.

Wartość firmy lub ujemna wartość firmy

wartość nabycia udziałów ≠ wartość aktywów netto

Wartość firmy

wartość nabycia udziałów > wartość aktywów netto

Ujemna wartość firmy

wartość nabycia udziałów < wartość aktywów netto

ZAŁOŻENIA

Spółka A nabyła 46% udziałów w jednostce B płacąc za nie 50 000 zł. Po zakupie udziałów przez spółkę A struktura udziałów jednostki B jest następująca:

Spółka A - 46%

Spółka B - 49%

Osoby fizyczne - 5%

Uproszczony bilans jednostek A i B a dzień nabycia udziałów

Aktywa	A	B	Pasywa	A	B
Udziały w B	50 000		Kapitały własne	140 000	80 000
Pozostałe aktywa trwałe	80 000	50 000	Zobowiązania	80 000	40 000
Aktywa obrotowe	90 000	70 000
Suma	220 000	120 000	Suma	220 000	120 000

Obliczenia:

Cena nabycia udziałów 50 000 zł

(-) Aktywa netto według godziwej wartości przypadające jednostce A

(46% x 80 000) - 36 800 zł

Wartość firmy jednostki podporządkowanej 13 200 zł

Uproszczony skonsolidowany bilans na dzień nabycia (w zł)

Aktywa	A	B	Suma	Eliminacje		Wartości skonsolidowane
									Dt	Ct
Wartość firmy	-	-	-	13 200	-	13 200
Udziały w B	50 000		50 000	-	50 000	-
Pozostałe aktywa trwałe	80 000	50 000	103 000	-	-	103 000
Aktywa obrotowe	90 000	70 000	122 200	-	-	122 200
Suma	220 000	120 000	275 200	13 200	50 000	238 400
Pasywa
Kapitał własny	140 000	80 000	176 800	36 800	-	140 000
Zobowiązania	80 000	40 000	98 400	-	-	98 400
Suma	220 000	120 000	275 200	36 800	-	238 400

Pozostałe eliminacje i korekty

• Wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

• Przychody i koszty operacji gospodarczych pomiędzy jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

• Nierealizowane zyski lub straty powstałe w wyniku operacji przeprowadzonych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

• Dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki współzależne ich wspólnikom i innym jednostkom objętym skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

Eliminacja skutków transakcji wzajemnych oraz rozrachunków

W celu właściwego dokonania korekty należy ustalić ich procentową wartość.

Np.:

• Jeśli udziały w spółce współzależnej wynoszą 60% to wszystkie rozrachunki będą podlegać eliminacji na poziomie 60%.

• Jeśli konsolidacji metodą proporcjonalną obejmuje się dane kilki spółek współzależnych poziom eliminacji skutków zawartych transakcji między tymi spółkami określi poziom niższego procentu posiadanych udziałów w tych jednostkach współzależnych.

Przykład

Skonsolidowanym sprawozdaniem będą objęte dane spółki dominującej Alfa oraz dwóch spółek współzależnych:

Beta - spółka Alfa posiada 40% udziałów

Gamma - spółka Alfa posiada 30% udziałów

	Spółka Alfa	Spółka Beta	Spółka Gamma	Razem
Spółka Alfa	X	30 000	10 000	40 000
Spółka Beta	6 000	X	4 000	10 000
Spółka Gamma	10 000	5 000	X	15 000
Razem	16 000	35 000	14 000	65 000

Rozrachunki po konsolidacji

	Spółka Alfa	Spółka Beta 40%	Spółka Gamma 30%	Razem
Spółka Alfa	X	12 000 (40% z 30 000)	3 000 (30% z 10 000)	15 000
Spółka Beta	6 000	X	1 200 (30% z 4000)	7 200
Spółka Gamma	10 000	1 500 (30% z 5000)	X	11 500
Razem	16 000	13 500	4 200	33 700

Metoda praw własności

jako metoda wyceny stosowana w sprawozdaniu jednostek powiązanych

Wycena udziałów metodą praw własności - Cel - Systematyczna aktualizacja wartości posiadanych udziałów, jakie podmiot dominujący lub znaczący inwestor posiada w podmiocie podporządkowanym.

Podstawowe pojęcia

Rodzaj powiązania	Rodzaj jednostki		Prawa głosu/ Udział w kapitale
Znaczący wpływ	Stowarzyszona	Znaczący inwestor	20%-50%
Zdolność do wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostki stowarzyszonej	1. spółki handlowe 2. Podmioty działające wg obcego prawa handlowego	1. Spółka handlowa 2. Przedsiębiorstwo państwowe

Jednostka dominująca będąca znaczącym inwestorem sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie ma obowiązek dokonać wyceny nabytych udziałów w jednostce stowarzyszonej metodą praw własności.

Wycena udziałów na dzień bilansowy

Wycena udziałów w cenie nabycia powiększonej lub pomniejszonej o przypadający na rzecz znaczącego inwestora zmniejszenia lub zwiększenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli.

Przykład

• Spółka dominująca A objęła udziały w nowo powstałej spółce stowarzyszonej B.

• Kapitał zakładowy spółki B wynosi 300 mln zł.

• Spółka A objęła 45% kapitału za kwotę 135 mln zł.

• Spółka A zakupione udziały wykazała w cenie nabycia.

Uproszczony bilans spółki A i B

Aktywa	Spółka A	Spółka B
Udziały w B	135
Pozostałe aktywa	110
Aktywa obrotowe	380	300
Suma	625	300
Pasywa
Kapitały własne	580	300
Zobowiązania	45	0
Suma	625	300

cd.

• Spółka B w bieżącym roku zrealizowała zysk netto w wysokości 245 mln zł, który w całości przeznaczono do podziału.

• Kapitał włąsny (aktywa netto) na dzień 31.12.200X r. 300 + 245 = 545 zł.

Udział kapitałowy Spółki A wynosi:

45% z 545 = 235 zł

(wartość wykazywana w skonsolidowanym bilansie)

Wartość firmy w wyniku nabycia udziałów w podmiotach stowarzyszonych na dzień nabycia udziałów może wystąpić:

→ Wartość firmy

→ Rezerwy kapitałowe z konsolidacji

Korekty konsolidacyjne związane z nabyciem udziałów

• Pomniejszenie ceny nabycia udziałów o wartość firmy

• Powiększenie ceny nabycia udziałów o ujemną wartość firmy

Przykład

• Jednostka A nabyła 30 czerwca 200X r. 45% udziałów w spółce B za kwotę 300 000 zł.

• Kapitał własny spółki B wynosi 545 000 zł.

Obliczenia:

45% z 545 000 zł = 245 000 zł

Cena nabycia - wartość nabytych udziałów netto = 300 000 - 245 000 = 55 000 Wartość firmy

Wartość udziałów = 245 000 Udziały w jednostce stowarzyszonej

Ustalenie wartości udziałów MPW na koniec okresu sprawozdawczego

Moment rozpoczęcia sprawowania kontroli, współkontroli, znaczącego wpływu	Wartość nabycia udziałów
		- lub +
		Wartość firmy	Ujemna wartość firmy
		=
		Udziały w jednostkach podporządkowanych wycenione MPW
	Rok obrotowy	- lub +
		Zysk netto	Strata netto
		-
		Naliczona (wypłacona) dywidenda
Moment bilansowy (koniec roku obrotowego)	Udziały w jednostkach podporządkowanych wycenione MPW

12

---