10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 64 • 11.08.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga 

przychodów i rozchodów

Dofinansowanie kosztów kształcenia uczniów

Zatrudniałem uczennice przygotowując je do zawodu sprzedawcy. Ich 

wynagrodzenia brutto ujmowałem w księdze podatkowej w kolumnie 12, 

a składki ubezpieczeniowe od tych wynagrodzeń finansowane przeze 

mnie – w kolumnie 13. Decyzją Prezydenta Miasta otrzymałem dofinan-

sowanie kosztów kształcenia uczennic. Kwotę dofinansowania ująłem 

w księdze podatkowej w kolumnie 12 ze znakiem minus. Czy postąpiłem 

prawidłowo?

Pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę 

w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształce-

nia, na zasadach określonych w art. 70b ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. 

nr 256, poz. 2572 ze zm.). Dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent 

miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, 

w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia ku temu warunków. Dofinansowanie 

z  budżetu  państwa  kosztów  kształcenia  młodocianych  pracowników  odbywa  się 

w ramach dotacji celowej na zadania własne.

Dofinansowanie takie stanowi dotację celową w myśl art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy 

o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. nr 249, poz. 2104 ze zm.). A dotacje, w ro-

zumieniu  przepisów  o  finansach  publicznych,  otrzymane  z  budżetu  państwa  lub 

budżetów jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego. 

Stanowi tak art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze 

zm.). Zatem przyznane podatnikowi dofinansowanie kosztów kształcenia ucznia 

nie podlega ewidencji w księdze podatkowej po stronie przychodów.

Jednocześnie  wydatków  i  kosztów  bezpośrednio  sfinansowanych  z  dochodów 

(przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o pdof nie uważa 

się za koszty uzyskania przychodów. Uregulowanie takie zawiera art. 23 ust. 1 pkt 56 

ustawy o pdof. Stąd poniesione przez podatnika koszty kształcenia młodocianego 

pracownika należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w części, w której 

zostały pokryte przyznanym dofinansowaniem. Korekty kosztów należy dokonać 

w dacie otrzymania dofinansowania.

Koszty kształcenia pracownika to nie tylko wynagrodzenia tego pracownika, ale 

i składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacone przez podatnika. Zapis zmniejszający 

koszty, moim zdaniem, może więc być dokonany w księdze podatkowej w kolumnie 

12 „Wynagrodzenia w gotówce i w naturze” i 13 „Pozostałe wydatki”. W tym celu 

ustala się łączne koszty tych wynagrodzeń oraz składek ZUS i na podstawie propor-

cji przyznanego dofinansowania do łącznych kosztów kształcenia wyksięgowuje się 

ustaloną wartość kosztów wynagrodzeń z kolumny 12 i składek z kolumny 13.

Z pytania wynika, że Czytelnik wyksięgował całą kwotę otrzymanej dotacji z ko-

lumny 12. Jest to z pewnością prostsze rozwiązanie od wcześniej zaproponowanego. 

Postępowanie takie za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 

w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2008 r., nr IPPB1/415-493/08-2/TS, 

dotyczącej analogicznego problemu:

„(…) W świetle opisanego stanu faktycznego i powołanych przepisów stwierdzić 

należy, iż otrzymane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowni-

ków, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym przed-

miotowo od opodatkowania, a wydatki sfinansowane z tej dotacji, nie mogą zostać 

zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności. Zatem Wnioskodawca 

zobowiązany jest do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dofinan-

sowania (w dniu jego otrzymania).

Z  opisanego  stanu  faktycznego  wynika,  iż  Wnioskodawca  pomniejszył  koszty 

uzyskania  przychodów  o  kwotę  otrzymanych  dotacji  (które  we  wniosku  nazywa 

„dofinansowaniem”) odejmując kwotę otrzymanych dotacji od kwoty kosztów z ko-

lumny wynagrodzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Opisane we 

wniosku  postępowanie  Wnioskodawcy  było  prawidłowe  w  zakresie  księgowania 

dotacji (…)”.

Dorota Przybyszewska

Wydatek na roczne ubezpieczenie samochodu będącego środkiem trwa-

łym w firmie może stanowić znaczącą kwotę. Wówczas należy rozliczać go 

w czasie, odnosząc w koszty co miesiąc ratę w wysokości 1/12 tego wydatku. 

W przypadku gdy ubezpieczenie nie jest kwotą istotną, nie trzeba rozliczać 

wydatku w miesięcznych ratach. Rozlicza się go jednak proporcjonalnie do 

lat podatkowych – jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zazwyczaj  umowy  ubezpieczenia  samochodu  zawierane  są  na  okres  12  miesięcy, 

z których kilka dotyczy następnego roku. Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawo-
zdawczych 

podlegają rozliczeniu w czasie. Wynika to z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunko-

wości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Ponadto dla zapewnienia współmierności 

przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu spra-

wozdawczego należy zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz 

przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione 

(art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jednak jednostki mogą w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości 

stosować uproszczenia, jeśli nie zakłócają one jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji mająt-

kowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Tak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy. Zatem 

rozliczanie w czasie kwoty składki ubezpieczeniowej zależy od tego, czy w ocenie 

jednostki stanowi koszt istotny, czy nieistotny. Przeanalizujmy te dwa warianty.

Istotny koszt ubezpieczenia

Jeżeli jednostka uzna, że koszt ubezpieczenia samochodu jest istotny, podlega on ak-

tywowaniu na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Czynne 

rozliczenia międzyokresowe) i odpisywaniu w koszty w równych ratach co miesiąc przez 

cały  okres,  którego  dotyczy.  Jednostka  może  więc  dokonać  rozliczenia  kwoty  rocznej 

składki ubezpieczeniowej dzieląc ją na 12 miesięcy. Przy tym w dokumentacji opisującej 

przyjęte zasady rachunkowości warto określić jak rozliczać koszty w przypadku, gdy okres 

rozliczeniowy obejmuje niepełne miesiące (np. od 11 sierpnia 2008 r. do 10 sierpnia 2009 r.). 

Odpisów kosztów aktywowanych na koncie 64 dokonuje się proporcjonalnie do upływu czasu 

– w kolejnych miesiącach kalendarzowych w wysokości 1/12 poniesionych wydatków.

Sposób ewidencji księgowej rozliczania kosztów ubezpieczenia uzależniony jest od 

przyjętego  przez  jednostkę  rachunku  kosztów.  Gdy  jednostka  stosuje  pełny  rachunek 

kosztów, zapisy księgowe dotyczące istotnego kosztu ubezpieczenia samochodu mogą 

wyglądać następująco:

1.  Zaksięgowanie całej kwoty składek ubezpieczeniowych:

–

  Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”  

(w analityce: Konto firmy ubezpieczeniowej).

2.  Zarachowanie kosztu do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych:

– 

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”  

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe),

– 

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3.  Odpis części kosztu przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

– 

Wn konto zespołu 5,

– 

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”  

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe).

W  przypadku  rozliczania  kosztu  ubezpieczenia  samochodu  co  miesiąc  w  księgach 

rachunkowych, dla celów podatku dochodowego koszt ten może być również rozliczany 

w tych samych miesiącach i w takiej samej wartości, jak do celów rachunkowych. W koszty 

uzyskania przychodów trafi więc co miesiąc 1/12 kwoty składki ubezpieczeniowej.

Warto nadmienić, że w przypadku samochodu osobowego kwota składek ubezpiecze-

niowych, która może być zaliczona do kosztów jest ograniczona przez przepisy ustaw 

podatkowych.

Nieistotny koszt ubezpieczenia

Często koszty ubezpieczenia nie są na tyle wysokie, aby zasadne było rozliczanie ich 

w czasie. Jeżeli jednostka uzna, że koszt ubezpieczenia samochodu jest nieistotny, koszt 

ten wówczas odnosi się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. U jednostek pro-

wadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 wygląda to następująco:

– 

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”  

(w analityce: Konto firmy ubezpieczeniowej)

oraz
– 

Wn konto zespołu 5,

–

  Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Jednak należy pamiętać, że dla celów podatku dochodowego jednorazowo do kosztów 

uzyskania przychodów można odnieść koszty pośrednie dotyczące przyszłych okresów spra-

wozdawczych pod warunkiem, że koszty te nie przekraczają roku podatkowego. W sytuacji 

natomiast gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, dla celów podatku 

dochodowego należy rozliczyć je proporcjonalnie do lat podatkowych, których dotyczą. 

Wynika to z przepisów ustaw o podatku dochodowym. Zauważmy, że należy tak postąpić 

w każdym przypadku, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc 

niezależnie od wysokości tych kosztów (ustawy o podatku dochodowym nie uzależniają 

obowiązku rozliczenia kosztów pośrednich od kwoty tych kosztów).

Ponieważ księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający pra-

widłowe rozliczenie się z budżetem z tytułu podatku dochodowego, należy uwzględnić te 

przepisy. Zatem w sytuacji gdy okres ubezpieczenia samochodu obejmuje część bieżącego 

i część następnego roku obrotowego, należy podzielić składkę proporcjonalnie do tych lat. 

W sytuacji gdyby umowę ubezpieczenia samochodu zawarto na okres od 1 sierpnia 2008 r. 

do 31 lipca 2009 r., 5/12 kwoty ubezpieczenia należałoby odpisać w 2008 r. i 7/12 w 2009 r. 

Część dotyczącą roku 2008 można wówczas odnieść w koszty bilansowe i podatkowe 

w momencie poniesienia – bez rozliczania w czasie co miesiąc. Natomiast część kosztów 

dotyczącą 2009 r. jednostka może ująć na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 

i odnieść w koszty bilansowe i podatkowe w styczniu 2009 r.

Przykład

Założenia

1. Jednostka zawarła umowę ubezpieczenia samochodu ciężarowego (OC, AC) stanowią-

cego środek trwały w firmie na okres od 11 sierpnia 2008 r. do 10 sierpnia 2009 r. Składka 

z tego tytułu wynosi 3.000 zł.

Jak ująć koszt ubezpieczenia samochodu 

w księgach rachunkowych?

2. Jednostka uznała koszt za nieistotny. Ustalono, że bezpośrednio w koszty sierpnia 

2008 r. zostanie odniesiona kwota 1.250 zł, według wyliczenia (3.000 zł : 12 m-cy) × 5 m-cy. 

Natomiast kwota 1.750 zł zostanie aktywowana do rozliczenia w 2009 r.

3. Jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów.

Dekretacja w 2008 r.

1.  Polisa od firmy ubezpieczeniowej – księgowanie w sierpniu 2008 r.: 

3.000 zł

– 

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”  

(w analityce: Konto firmy ubezpieczeniowej).

2.  Zarachowanie kwoty dotyczącej 2008 r. bezpośrednio w koszty: 

1.250 zł

– 

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– 

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3.  Zarachowanie kwoty dotyczącej 2009 r. do rozliczenia: 

1.750 zł

– 

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”  

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe),

– 

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Dekretacja w 2009 r.

1.  Odpis części kosztu ubezpieczenia samochodu przypadającej na 2009 r. –  

księgowanie w styczniu 2009 r.: 

1.750 zł

– 

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– 

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”  

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe).

Dorota Przybyszewska