plik

VAT 2018/2019

– przegląd orzeczeń NSA

z komentarzem

Przegląd orzecznictwa

i interpretacji

Biuletyn VAT nr 2 (272) luty 2019

dodatek internetowy

kle

p.in

r.p

01 6
26 6
66

2 7
61 3
0 3
0

for
.p

1. Rozliczenia między małżonkami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2

2. Czynności wykonywane przez samorząd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

3. Obrót nieruchomościami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

4. Wierzytelności i majątek firmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

5. Moment powstania obowiązku podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

6. Dokumentowanie sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

7. Zwolnienia z VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

8. VAT naliczony . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

9. Kasy rejestrujące . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

1. Rozliczenia między małżonkami

VAT 2018/2019

– przegląd orzeczeń nSa z komentarzem

W 2018 i 2019 r. NSA wydał wiele ciekawych rozstrzygnięć w zakresie rozli-

czeń VAT, które mogą mieć wpływ również na aktualne rozliczenie. Często

nie zgadza się z dotychczasową interpretacją organów podatkowych. Oczy-

wiście niektóre orzeczenia potwierdzają stanowisko organów podatkowych.

Przedstawiamy przegląd orzeczeń wraz z komentarzem, jakie jest stanowisko

organów podatkowych w tym zakresie.

1. Rozliczenia między małżonkami

1.1. Przesunięcia towaru między firmami małżonków

Przesunięcie towarów z działalności gospodarczej męża do działalności gospodar-

czej żony, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa, nie stanowi odpłatnej do-

stawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VaT. Tak uznał nSa w wyroku z 4 kwiet-

nia 2018 r. (sygn. akt i FSk 887/16), w którym czytamy:

NSA

(…) 5.10. W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że skoro opisana

w zdarzeniu przyszłym transakcja między małżonkami nie będzie miała charakteru od-

płatnego – nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów. W tym stanie rzeczy autonomia

prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie by uznać, że przesunięcie towarów z działalno-

ści gospodarczej męża do działalności gospodarczej małżonki, dokonywane w ramach tych

działalności, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów

Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega

opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma bowiem możliwości

wypłaty wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce żadne przysporzenie, nie dojdzie do wzro-

stu „zasobów” męża podatniczki (zob. Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r.

w sprawie C-665-16, pkt 87), ponieważ małżonków łączy stosunek wspólności łącznej i fakt,

że prowadzą jako małżonkowie oddzielną działalność gospodarczą niczego nie zmienia.
5.11. Niewątpliwie aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towa-

rów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzenia towarami jak

właściciel. Jeśli w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji takie

wynagrodzenie nie wystąpi, brak jest podstaw do traktowania tego rodzaju czynności za

dostawę towarów.
W takim przypadku skoro nie będzie miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy

o podatku VAT, to w konsekwencji brak jest konieczności dokonania korekty, stosownie do

art. 89b ustawy o VAT. Stąd zarówno Sąd I instancji jak i organ podatkowy w wydanej inter-

pretacji naruszył art. 89b ustawy o VAT uznając, że na podatniku – M. M. ciążą obowiązki

wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

komentarz:

Niestety, organy podatkowe nadal nie przyjmują tego stanowiska. Uważają, że takie prze-

sunięcia podlegają VAT, gdy małżonek odliczył VAT od zakupu towaru. W piśmie Dyrektora

Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.443.2018.1.AW)

czytamy:

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

1. Rozliczenia między małżonkami

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku nieodpłatnego przeka-

zania mężowi środka trwałego (towaru) wykorzystywanego przez Panią w prowadzo-

nej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

czynność ta – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – będzie podlegała opo-

datkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od

towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem ww. towaru

przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nali-

czonego, z którego to uprawnienia Pani skorzystała. Tym samym spełnione zostały prze-

słanki zawarte w ww. przepisie, tzn. jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług,

a przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, przy nabyciu którego przysługiwało

prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.2. najem lokalu przez małżonków

Gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wy-

kazuje jedynie jedno z małżonków, nie ma podstaw do uznania drugiego małżonka

za podatnika VaT. Podatnikiem z tytułu umowy najmu jest wtedy tylko jeden z mał-

żonków, gdy drugi, poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, pozostaje cał-

kowicie bierny w jej wykonaniu. W wyrokach nSa z 24 lipca 2018 r. (sygn. akt i FSk

1498/16, i FSk 1511/16) czytamy:

NSA

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że usługę najmu lokalu użytkowego świad-

czył wyłącznie Skarżący. To Skarżący, jako wynajmujący, 21 lipca 2005 r. za-

warł z G. sp. z o.o. w W. umowę najmu lokalu użytkowego należącego do majątku

wspólnego jego i jego żony. Skarżący nie wskazał żony jako wynajmującego. Nie po-

wołał się na działanie w imieniu żony na podstawie pełnomocnictwa z 20 lipca 2005 r.,

mocą którego upoważniła go ona „do podpisania w naszym wspólnym imieniu, z fir-

mą G. Sp. z o.o. (...) umowy wynajmu lokalu użytkowego”. W treści umowy najmu

znajduje się też oświadczenie Skarżącego, iż jest właścicielem lokalu stanowiącego

przedmiot najmu. Skarżący nie ujawnił zatem okoliczności, że żona umocowała go

do podpisania umowy najmu, ani też wskazał żadnych działań żony związanych z wy-

konywaniem tej umowy.
W takiej zaś sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieru-

chomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem

zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie,

pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego

małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w od-

niesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika. Skład orzekający w niniejszej

sprawie podzielił analogiczny pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administra-

cyjnego z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12 oraz z 12 października 2017 r. sygn.

akt I FSK 2324/15 (...).
Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastoso-

wały art. 15 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Admi-

nistracyjny ocenę tę podziela.

komentarz:

Organy podatkowe podzielają stanowisko, że podatnikiem jest tylko jeden z małżonków,

gdy zawiera umowę tylko jeden z nich (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbo-

wej z 23 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.120.2017.2.PG).

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

2. czynności WykonyWane PRzez SamoRząd

2. czynności wykonywane przez samorząd

2.1. opłaty za pobyt uczniów w bursie prowadzonej przez gminę

Gmina, pobierając opłaty za pobyt uczniów w bursie, nie działa w charakterze

podatnika. dlatego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VaT. W wyroku nSa

z 7 września 2018 r. (sygn. akt i FSk 988/16) czytamy:

NSA

Rozważając temat pobierania opłat za zakwaterowanie uczniów w bursie, trzeba

zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów

cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych,

prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczegól-

ności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
We wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że zasady odpłatności wnoszonej

przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach takich jak bursa, reguluje rozporządzenie

Ministra Edukacji Narodowej. Strony nie mają zatem swobody w kształtowaniu warunków

pobytu dzieci w bursach ani też wysokości opłaty za zakwaterowanie ucznia. Zdaniem

NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw

podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Miasta, skoro nie

działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na

podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialno-administracyjnym.
Słusznie stwierdził sąd I instancji na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skoro Mia-

sto P. w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady po-

bytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niż-

sza od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie

obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na

zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.
Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają skonstato-

wać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto P. nie będzie podatnikiem podatku

VAT, realizując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i opieki.
W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyj-

nej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

komentarz:

Innego zdania na ten temat są organy podatkowe. Uznają, że w takim przypadku jednost-

ka samorządu terytorialnego świadczy usługę podlegającą VAT. W piśmie Dyrektora Kra-

jowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.847.2018.1.MM),

który odpowiadał na pytanie powiatu prowadzącego bursę, czytamy:

Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez

Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie

usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie tutejszego organu działanie Powiatu jest realizacją tych świadczeń i stanowi

niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika

z wniosku – są/będą usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

2.2. dopłaty do cen biletów przez miasto

Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miej-

skiej, przyznawane przewoźnikom, nie powiększają podstawy opodatkowania

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

3. obRóT nieRuchomościami

świadczonych usług. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu

na ceny za usługi świadczone przez tych przewoźnikom. W wyroku nSa z 7 listo-

pada 2018 r. (sygn. akt i FSk 1692/16) czytamy:

NSA

Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miej-

skiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy

z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz.U. z 2017 r.

poz. 2136, ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym

charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze

zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świad-

czone przez tych operatorów.
Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1673/16).

komentarz:

Zdaniem organów podatkowych otrzymywane dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-

-1.4012.575.2017.2.IZ) czytamy:

A skoro otrzymywane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez

Wnioskodawcę usług przewozu (tj. świadczenie usług dzięki dofinansowaniu ma niż-

szą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny biletów ustalone są na takim a nie

innym poziomie Spółce wypłacane jest dofinansowanie), taka dotacja podlega opodatko-

waniu VAT.

3. obrót nieruchomościami

3.1. Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności

W przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, ustanowione-

go po 30 kwietnia 2004 r., w prawo własności za podstawę opodatkowania należy

uznać całość wynagrodzenia należnego (wszystko to, co stanowi zapłatę) za usta-

nowienie tego prawa, pomniejszonego o poniesione już przez użytkownika wieczy-

stego opłaty. W wyroku nSa z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt i FSk 1444/16) czytamy:

NSA

(…) za czynność opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego

gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporzą-

dzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia usta-

nowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to

co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez

użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatko-

wania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na

rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zda-

rzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył moż-

liwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumie-

niu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę

w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do

rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, NSA dodał, że obowią-

zująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychcza-

sowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie za-

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

3. obRóT nieRuchomościami

płatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci

ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że

w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od

uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak na-

kreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

komentarz:

Takie samo stanowisko zajmują organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Infor-

macji Skarbowej z 18 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.738.2018.2.SR) czytamy:

Tym samym, stwierdzić należy, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowe-

go użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytko-

wania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podsta-

wie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania

gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodat-

kowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustano-

wienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność

ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

3.2. Sprzedaż wywłaszczonych gruntów

Wywłaszczenie gruntów, na których było prowadzone gospodarstwo rolne, nie

podlega VaT, gdy nastąpiło zupełnie bez związku z działalnością rolniczą, a właś-

ciciel nie występuje w roli podatnika VaT i nie prowadzi działalności gospodarczej

polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyroku nSa z 5 października 2018 r.

(sygn. akt i FSk 1639/16) czytamy:

NSA

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od za-

rządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z Sądem I instancji, że Skarżący nie

występował w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych gruntów. Nie podejmował

on bowiem żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje

jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych gruntów.
Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż sporne grunty na podstawie decyzji

Wojewody Wielkopolskiego zostały wywłaszczone pod budowę drogi publicznej i stały się

własnością Skarbu Państwa. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywi-

dualnej dotyczyło właśnie tych gruntów, które były przedmiotem wywłaszczenia, za które

otrzymano odszkodowanie. Skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na

celu sprzedaż gruntów, a wręcz doszło tu do działań niezależnych od jego woli (wywłasz-

czenie). Jak sam we wspomnianym wniosku zaznaczył gruntów tych nie chciał i nie miał

zamiaru sprzedawać, zostały mu odebrane z mocy tzw. specustawy drogowej.
Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Skarżącego, że wywłaszczenie

gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego

działalnością rolniczą, a on sam nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług

i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.
Tym samym chybione jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, że przedmiotowe

wywłaszczenie, z uwagi na to, że dotyczyło gruntów stanowiących część gospodarstwa

rolnego Skarżącego i wykorzystywanych rolniczo do czynności opodatkowanych, stanowi

dostawę opodatkowaną VAT. Rację ma Sąd I instancji, iż Skarżący w tym przypadku nie

występował w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli

rolnika, prowadzącego rolniczą działalność.

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

4. WieRzyTelności i mająTek FiRmy

komentarz:

Organy podatkowe nie biorą pod uwagę argumentów sądów. Z zasady uznają, że sprze-

daż wywłaszczonej działki wykorzystywanej w działalności rolniczej podlega VAT, ale

korzysta ze zwolnienia (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grud-

nia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.811.2018.2.JK).

3.3. Sprzedaż działek po podziale

dostawa nieruchomości powstałych na skutek podziału terenu, dla którego podat-

nik uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie korzy-

sta ze zwolnienia tylko dlatego, że dokonano podziału terenu i w stosunku do nowo

wydzielonych działek nie wydano nowej decyzji o warunkach zabudowy. W wyroku

z 11 października 2018 r. (sygn. akt i FSk 1396/16) nSa uznał, że:

NSA

(…) działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie

z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też

słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze – teren ten ma charakter bu-

dowlany. „Pierwsza” decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca

działki [...] „przesądziła”, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy po-

dział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu.
Wskazać trzeba także na autonomię prawa podatkowego. Stąd kwestia podnoszona przez

Sąd I instancji, że dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyod-

rębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach za-

budowy dla tej działki mniejszej, pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy, która do-

tyczyła przecież kontroli interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiocie podatku VAT.
Dodać należy, że uznanie, iż podatnicy dokonujący dostawy nieruchomości powstałych

na skutek podziału terenu, dla którego uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zago-

spodarowania terenu, korzystaliby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

tylko dlatego, że dokonali podziału terenu i w stosunku do nowo wydzielonych działek nie

wydano nowej decyzji o warunkach zabudowy może prowadzić do nadużyć. Natomiast

fakt wydania takich decyzji po dokonaniu sprzedaży działek nie może mieć przesądza-

jącego znaczenia, gdyż jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, powołanego w przytoczonym wyżej

wyroku NSA z 17.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, sąd odsyłający powinien dokonać

ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania

głównego istniejących w dacie dostawy.

4. Wierzytelności i majątek firmy

4.1. czy cesja wierzytelności podlega VaT

nabycie wierzytelności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu

art. 8 ust. 1 ustawy o VaT podlegające opodatkowaniu VaT, gdy nabywca otrzyma

z tego tytułu wynagrodzenie. Ponadto musi istnieć świadczenie wzajemne między

nabywcą a cedentem. W wyroku nSa z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt i FSk 966/16)

czytamy:

NSA

Oceniając transakcję pomiędzy skarżącą a F. F. należy zauważyć, że skarżąca za-

gwarantowała sobie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą, którą mia-

ła uzyskać tj. 2.606.341,20 zł a ceną nabycia wierzytelności tj. 1.043.200,00 zł.

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

4. WieRzyTelności i mająTek FiRmy

(…) W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że z tytułu wykonanej usługi zostało

ustalone wynagrodzenie.
6.7. Dla stwierdzenia istnienia usługi konieczne jest również wykazanie istnienia świadcze-

nia wzajemnego T. wobec F. F., które byłoby równoważne wynagrodzeniu, które otrzymała

skarżąca.
Takim świadczeniem było zwolnienie F. F. z dochodzenia wierzytelności zgłoszonych do

masy upadłości.
(…) Z powyższego wynika, że roszczenie F. F. było kwestionowane przez TB. F. F. naj-

prawdopodobniej mógłby przedsięwziąć środki zmierzające do odzyskania długów,

ale uznał, że ich kontynuowanie nie jest celowe. Z tego względu skorzystał z usług

skarżącej spółki, gdyż możliwości manewrowania przez F. F. w tym zakresie są znacz-

nie ograniczone przez względy o charakterze prawnym. Wnioskodawca wyświadczył

zatem usługę polegającą na wyręczeniu F. F. z prowadzenia dalszych czynności zmie-

rzających do odzyskania długu. Jak zauważył wnioskodawca „w sytuacji gdyby F. F.

nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w ży-

cie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postępowaniu

upadłościowym”.
Powyższe pozwala uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usłu-

gą a otrzymanym wynagrodzeniem. W ramach transakcji pomiędzy T. a F. F., pierwszy

z podmiotów w wyniku tej transakcji miał zagwarantowane wynagrodzenie, które zostało

pozyskane z masy upadłości a F. F. otrzymał usługę w postaci zwolnienia z konieczności

dochodzenia wierzytelności z masy upadłości.

komentarz:

Organy podatkowe oceniając, czy cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu, powo-

łują się na TSUE i analizują, czy mamy do czynienia z wierzytelnościami trudnymi. Jeśli

nie, to cesja podlega VAT. Ponadto jak stwierdził sąd w przedstawionym orzeczeniu, zna-

czenie ma to, czy nabywca otrzyma wynagrodzenie z tytułu zwolnienia cedenta z długu.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-

-1.4012.495.2018.4.ICz) czytamy:

Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wymagal-

nych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (osób fizycz-

nych), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze

ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko

i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach po-

dejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych

działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww.

usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zaku-

pu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagro-

dzenie z tytułu świadczenia usług.
Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku Wierzy-

telności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa

w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych Wie-

rzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 usta-

wy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie

art. 5 ust. 1 tej ustawy.

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

4. WieRzyTelności i mająTek FiRmy

4.2. udzielanie pożyczek z kapitału firmy

udzielenie jednorazowej pożyczki, gdy nie wykazano zamiaru udzielania takich po-

życzek w przyszłości, nie podlega VaT. dlatego podatnik powinien zapłacić pcc.

W wyroku nSa z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt ii FSk 1105/16) czytamy:

NSA

Organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, w swoich rozważaniach nie pomi-

nęły kwestii zamiaru wykonywania czynności udzielania pożyczek innym podmiotom

przez M[...], bowiem jednym z kryteriów, w oparciu o które dokonuje się kwalifikacji aktyw-

ności gospodarczej podmiotu, jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy,

gdyż nawet wykonanie czynności jednorazowo, ale z takim zamiarem, może zdecydować

o zakwalifikowaniu tej czynności jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej.

Oprócz analizy zapisów o zakresie prowadzonej działalności przez spółkę (uwidocznio-

nych w KRS – wynajem nieruchomości, ich zarządzanie i utrzymanie) najistotniejsze były

zeznania prezesa M[...] (M. R.) z dnia 19 maja 2014 r., z których wynika, że „zakres działania

spółki nie obejmował i nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego, a spółka udzieliła

jednorazowej pożyczki i nie będzie ich udzielała więcej”. Powyższe oświadczenie nie

wskazuje zatem na działania spółki z zamiarem udzielania pożyczek w celach zarobko-

wych oraz na świadomość, iż jest to rodzaj działalności gospodarczej. Oświadczenie to

– wbrew argumentom podnoszonym przez autora skargi kasacyjnej – było wystarczającą

podstawą do tego, aby nie kwalifikować do działalności gospodarczej udzielonej przez

M[...] pożyczki. Skarżący nie wykazał też, aby w następnych latach spółka udzielała takich

pożyczek, a według postanowień art. 15 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT działalność gospo-

darcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości

niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Autor skargi kasacyj-

nej wskazuje jedynie, że zamiar udzielenia dalszych pożyczek przewidywała właśnie ramo-

wa umowa z dnia 25 marca 2014 r. wiążąca skarżącego ze spółką i możliwe było udzielanie

kolejnych pożyczek na nieokreśloną kwotę. Te argumenty – w ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego – nie potwierdzają jednak prowadzenia działalności gospodarczej

przez M[...] w dziedzinie usług finansowych.

komentarz:

Inne stanowisko na temat opodatkowania udzielanych pożyczek zajmują obecnie orga-

ny podatkowe. Uznają, że częstotliwość nie ma znaczenia. W piśmie Dyrektora Krajo-

wej Informacji Skarbowej z 26 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.573.2018.5.AB)

czytamy:

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocen-

towaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług speł-

nia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od czę-

stotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez

podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można

identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą

obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej za-

kresie przedmiotowym.

4.3. Przekazanie majątku spółki kapitałowej po likwidacji wspólnikom

czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji

pozostałych składników majątku spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

5. momenT PoWSTania oboWiązku PodaTkoWeGo

o VaT. oznacza to, że jeżeli z tymi towarami było związane prawo do odliczenia VaT

(w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa

towarów. W wyroku nSa z 11 września 2018 r. (sygn. akt i FSk 1785/16) czytamy:

NSA

(…) 5.10. Ponadto należy zauważyć, że cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały

w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie

wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą

być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Sto-

sownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspoko-

jeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy

od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie

stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udzia-

łów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez

zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział

między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli

i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą upra-

womocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Re-

jestru Sądowego (art. 694

§ 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o.

z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę

kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wy-

kreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.,

skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż

prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było

prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako

odpłatna dostawa towarów.

komentarz:

Organy podatkowe również uzależniają obowiązek opodatkowania nieodpłatnego prze-

kazania majątku spółki wspólnikom od tego, czy spółce przysługiwało prawo do odlicze-

nia VAT od przekazywanych rzeczy (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 31 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.786.2017.3.MGO).

5. moment powstania obowiązku podatkowego

5.1. dostawy ciągłe

nie ma podstaw do przypisania pojęciu „dostawa świadczona w sposób ciągły”,

występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VaT, takiego znacze-

nia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić

poszczególnych świadczeń cząstkowych. Właściwy do przeliczenia kwot stosowa-

nych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej, na zło-

te będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez narodowy bank Polski na

ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalone-

go z kontrahentem. W wyroku nSa z 11 września 2018 r. (sygn. akt i FSk 1765/16)

czytamy:

NSA

(…) 5.6. W szczególności w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 dokonując wykładni

art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u., NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112,

z którego wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

6. dokumenToWanie SPRzedaży

miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są

transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich

dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można

określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.
NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomię-

dzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy

świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym

orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o u.p.t.u..

Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego,

jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne

tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usłu-

godawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy

następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie,

a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.
Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy

świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy

o u.p.t.u. takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie moż-

na wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.
(…) 5.9. W konsekwencji uznania, że w ww. przedstawionym stanie faktycznym wystąpią

usługi ciągłe – stałe dostawy części samochodowych, to zasadny okazał się zarzut naru-

szenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia

podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej

waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień

końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.

komentarz:

Organy podatkowe zasadniczo uznają, że jeśli możemy wyodrębnić konkretne dosta-

wy towarów, to VAT nie rozliczymy na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (zob.

pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-

-1.4012.875.2018.3.IK). Obowiązek podatkowy powstanie w momencie konkretnej dosta-

wy. Stanowisko to jest błędne. Jak wielokrotnie podkreślały sądy, gdyby przyjąć interpreta-

cję organów podatkowych, to w praktyce art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT nie byłby

nigdy stosowany. Tylko pod wpływem orzeczeń sądów, gdy podatnik zaskarżył uzyskaną

interpretację, organy podatkowe przyznają prawo do rozliczeń dostaw na koniec okresu

rozliczeniowego, nawet gdy wyodrębnimy konkretne dostawy (zob. pismo Dyrektora Krajo-

wej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2017 r., sygn. IPTPP2/443-410/14-5/17-S/KW).

6. dokumentowanie sprzedaży

6.1. dokumentowanie udzielonego skonta

Podatnik po udzieleniu skonta jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą. Wy-

stawiając fakturę pierwotną, nie mógł uwzględnić skonta, gdy w momencie jej wysta-

wienia nabywca nie dokonał zapłaty. Potwierdził to nSa w wyroku z 30 maja 2018 r.

(sygn. akt i FSk 325/16), w którym czytamy:

NSA

(…) 5.5. Zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił sta-

nowisko organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do udzielenia rabatu,

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

7. zWolnienia z VaT

z punktu widzenia przepisów o wystawianiu faktur korygujących, dojdzie w momencie do-

konania przez kontrahenta takiej wcześniejszej zapłaty tj. po wystawieniu faktury. Trafnie

przy tym wyjaśniono, że interpretacja przepisów o wystawianiu faktur korygujących musi

być dokonywana z uwzględnieniem dowodowej roli faktury, która ma odzwierciedlać rze-

czywiste warunki transakcji. Skoro więc, z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta z udzie-

lonego skonta, dane pierwotnej faktury dezaktualizują się w zakresie zasadniczego warun-

ku dostawy, jakim jest wysokość kwoty należnej Spółce z faktury, to oczywistym jest, że

faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistości. Nie koliduje to z regulacją art. 29a ust. 7 pkt 1

ustawy o VAT. Akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby funkcjonowaniem w obrocie

jedynie pierwotnej wersji faktury, która nie odzwierciedlałaby realnych warunków dostawy,

a dla ustalenia prawidłowości rozliczenia wynikającego z takiej faktury należałoby każdora-

zowo konfrontować ją z przebiegiem rozliczenia między stronami (upewniwszy się przy

tym, że nie było ono wynikiem pomyłki lecz efektem skorzystania z obniżki ceny).
5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowa-

na w zaskarżonym wyroku wykładnia (raczej zastosowanie) art. 106j ust. 1 pkt 1 w związ-

ku z art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, aprobująca stanowisko organu jest prawidłowa.

Skutkowało to oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. jako

niezasadnej.

komentarz:

Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, które od początku obowiązywania

art. 29a ustawy o VAT nie pozwalają na uwzględnianie skonta na fakturze pierwotnej, gdy

w chwili jej wystawiania nabywca nie zapłacił ustalonej kwoty.

7. zwolnienia z VaT

7.1. badania kandydatów do pracy

badania lekarskie dla: kierowców wykonujących transport drogowy, osób ubiega-

jących się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kandydatów na instruktorów

i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów

uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społeczne-

go i zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa oraz osoby posiada-

jącej licencję detektywa są opodatkowane stawką 23%. nie korzystają ze zwolnie-

nia z VaT. Potwierdził to nSa w wyroku z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt i FSk 866/16),

w którym czytamy:

NSA

(…) 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej

instancji, że w stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę usługi świadczo-

ne przez stronę skarżącą polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonują-

cych transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia tech-

nicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A

i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów

i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kan-

dydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegają-

cej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez or-

gan kontroli, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że usługi te nie służą profilaktyce,

zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia.

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

8. VaT naliczony

5.7. TSUE w wydanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do

opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrek-

tywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one

odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dosta-

wa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpreta-

cja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać

wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku

VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opi-

sania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie

zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r.

w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo,

jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend

Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listo-

pada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG.

komentarz:

W wydawanych obecnie interpretacjach organy podatkowe przyznają prawo do stosowa-

nia zwolnienia w przypadku badań z zakresu medycyny pracy, gdy są wykonywane na

zlecenie pracodawcy. Natomiast gdy są wykonywane na zlecenie indywidualnej osoby,

są opodatkowane stawką 23%. Trudno się zgodzić ze stanowiskiem, że o profilaktycznym

celu badań decyduje osoba zlecająca. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe

z 3 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.640.2018.2.PG) czytamy:

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi (badania dla kierowców oraz bada-

nia psychotechniczne i badania w zakresie psychologii transportu) są świadczone

także odpłatnie na rzecz osób z zewnątrz, nie będących pracownikami podmiotów, z któ-

rymi Szpital podpisał odrębne umowy. W tej sytuacji koszt tych badań ponosi bezpośred-

nio osoba badana (a nie pracodawca).
W tym przypadku nie jest zachowany cel profilaktyczny przedmiotowych badań. Bowiem

ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa w celu zastosowania ww. zwol-

nienia od podatku VAT.

8. VaT naliczony

8.1. odliczenie VaT po terminie

Podatnik na odliczenie VaT ma 5 lat, liczonych od początku roku, w którym powstało

to prawo. Tylko gdy z przyczyn niezawinionych przez siebie podatnik nie dokonana

odliczenia, nie wiąże go ten termin. zdaniem sądu w omawianym przypadku taką

przyczyną nie był spór, czy gmina i jej jednostki organizacyjne to ten sam podmiot.

W wyroku nSa z 9 maja 2018 r. (sygn. akt i FSk 515/16) czytamy:

NSA

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wiąże początek biegu terminu z prawem

do obniżenia podatku należnego, a nie z terminem realizacji tego prawa. Zgodnie

z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który

podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Krajowy ustawodawca doprecyzowuje ten zapis

w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w ten sposób, że prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo doku-

ment celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zatem prawo to zostało powią-

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

8. VaT naliczony

zane z okresem rozliczeniowym, a więc w niniejszej sprawie z grudniem 2008 r. oraz mie-

siącami od marca do grudnia 2009 r. Ustawodawca zaś terminu tego nie odniósł do daty

złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tak jak uczyniono to w art. 70 § 1 Ordynacji

podatkowej wskazując na termin płatności podatku. Skoro więc Gmina otrzymała fakturę

w grudniu 2008 r., to początek biegu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy liczyć od

dnia 1 stycznia 2008 r. Analogicznie termin należy liczyć od daty faktur otrzymanych przez

Gminę w okresie od marca do grudnia 2009 r.
W omawianym wyroku NSA odniósł się także to kwestii braku winy w niezłożeniu korekty

deklaracji w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odstąpienie od zastosowa-

nia tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie

mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Admi-

nistracyjnego z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie

sądów administracyjnych, w okresie gdy Gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia

podatku naliczonego, nie było jednolitych poglądów w zakresie podmiotowości podatko-

wej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Konsekwencją tego stanu było pod-

jęcie uchwały w składzie poszerzonym.
Okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mu-

szą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wad-

liwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z pra-

wa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa

krajowego. Zdarzenia te nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Spra-

wiedliwości w sprawie C-276/14 dokonywał jedynie wykładni prawa unijnego przez pry-

zmat unormowań krajowych. W żadnej zaś mierze nie doszło do stwierdzenia wadliwej

implementacji.

8.2. odliczenie VaT od wydatków związanych z użytkowaniem

samochodu do celów mieszanych

Podatnik, który użytkuje samochód do celów mieszanych, nie odliczy 100% VaT od

wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, takich jak np. prze-

jazd autostradą w trakcie podróży służbowej czy zakup paliwa, aby pojechać w po-

dróż służbową. Tak uznał nSa w wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. akt i FSk 1037/16).
Przedmiotem sporu była sprawa spółki, która użytkuje samochody w sposób „mieszany”.

Zdaniem spółki nie wyklucza to jednak odliczania 100% VAT od określonych wydatków,

które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydat-

ków spółka przykładowo wymieniła:

■

opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą

służbową pracownika,

■

usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

■

naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

■

nabycie paliwa wyłącznie na potrzeby odbycia podróży służbowej.

Ostatecznie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i odrzucił skargę kasacyjną.

W wyroku sądu czytamy:

NSA

W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska

mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograni-

czyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepi-

sów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów

stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

9. kaSy RejeSTRujące

– co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT

(zasada stand still). Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłą-

czenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej

w tym zakresie. Fakt, że w niektórych przypadkach przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r.

ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z sa-

mochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wy-

nika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały

przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym

w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

(w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 u.p.t.u.

(w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.).
W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka,

w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu

o przepisy dyrektywy 2006/112/WE z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samo-

chodów osobowych.

komentarz:

Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że nie odliczymy VAT od wydatków

samochodowych związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością, gdy samochód wy-

korzystujemy do celów mieszanych.

9. kasy rejestrujące

9.1. ulga na zakup kasy u spółki powstałej po przekształceniu

Spółce powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej

przysługuje ulga na zakup kasy rejestrującej. jest tak również wtedy, gdy przed-

siębiorstwo ewidencjonowało obrót na kasie rejestrującej. Wynika to z faktu, że

w tym przypadku nie mamy do czynienia z sukcesją generalną. W wyroku nSa

z 2 marca 2018 r. (sygn. akt i FSk 726/16) czytamy:

NSA

Tymczasem wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b Ordynacji podatkowej

prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powsta-

ła w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa

przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na-

tomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia

w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Te regulacje mają uzasadnienie,

bowiem nie można tracić z pola uwagi także okoliczności powołanej przez autora skargi

kasacyjnej, iż osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu

wykonywania innych czynności.
5.6. Podsumowując, należy wskazać, iż skoro w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy

będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółka kapitałową, spółka ta nie przejmuje

(kontynuuje) obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy za-

stosowaniu kas rejestrujących to brak podstaw prawnych dla odmowy przyznania spółce

ulgi przy zakupie kas, bowiem jest ona podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie

zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ta nie kontynuuje

ewidencjonowania, bowiem nie wstąpiła w obowiązki dotychczasowego podmiotu, a nie-

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

9. kaSy RejeSTRujące

wątpliwie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas

rejestrujących stanowi obowiązek.
5.7. Niniejsza kwestia ma jeszcze aspekt praktyczny, czego w ogóle nie dostrzeżono,

a co ma znaczenie w kontekście stanowiska przyjętego przez organ i zaakceptowane-

go przez Sąd pierwszej instancji. Otóż na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363)

fiskalizacja dokonywana jest przez serwisanta kas przez jednokrotne i niepowtarzalne

uaktywnienie trybu fiskalnego pracy kasy z równoczesnym wpisaniem numeru identyfi-

kacji podatkowej podatnika (NIP) do pamięci fiskalnej. Oznacza to, że z danej kasy może

korzystać konkretny podatnik. W przypadku braku sukcesji uniwersalnej – jak w niniejszej

sprawie – powstała spółka nie może posługiwać się danymi podmiotowymi zawartymi

w pamięci fiskalnej.

komentarz:

Organy podatkowe obecnie również uznają, że (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji

Skarbowej z 30 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.449.2018.4.AS):

(…) w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową

działalność gospodarczą (Wnioskodawcy) w spółkę z o.o. wystąpi sukcesja podatko-

wa określona w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.
To oznacza, że nie ma sukcesji obowiązków.

9.2. kasa rejestrująca dla jednostek pomocy społecznej

zadania pomocy społecznej należą do zadań organów władzy publicznej. jednost-

ka budżetowa, realizując te zadania w imieniu gminy, działa jak organ władzy pub-

licznej. dlatego wykonywane przez nią czynności nie podlegają VaT, a tym samym

nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej. nSa w wyro-

ku z 28 marca 2018 r. (sygn. akt i FSk 423/16) potwierdził, że jednostka budżetowa

też wykonuje zadania organów władzy publicznej:

NSA

(…) 6.3. Na tym etapie postępowania nie jest jednak sporne to, że zadania pomocy

społecznej należą do zadań organów władzy publicznej. Sporne pozostaje nato-

miast to, czy takie zadania, jako organ władzy publicznej, realizuje jednostka budżetowa.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioskodawca, będący jednostką budżetową gminy,

realizuje zadania własne gminy, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może

być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania

gminy. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest organem władzy publicznej.
Natomiast Minister Finansów dopatruje się w jednostce budżetowej odrębnej podmiotowo-

ści prawnej od gminy, ale tylko tę drugą uważa za organ władzy publicznej.
(…) 6.5. Zatem nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że jednostka bud-

żetowa ma odrębną podmiotowość od gminy. W szczególności nie można podzielić po-

glądów autora skargi kasacyjnej, że za stanowiskiem o odrębności jednostki budżetowej

i gminy przemawiają przepisy u.f.p. W uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 odma-

wiając odrębnej podmiotowości prawnej jednostce budżetowej NSA odwołał się właśnie

do ustawy o finansach publicznych.
Zresztą nie można na gruncie prawa podatkowego dopatrywać się odrębnej podmiotowo-

ści prawnej od podmiotowości prawno-podatkowej.

dodatek do B

V 2(272) / luty 2019 r

9. kaSy RejeSTRujące

komentarz:

Organy podatkowe nie zgadzają się ze stanowiskiem sądów, że zadania wykonywa-

ne przez ośrodki pomocy społecznej nie podlegają VAT. Ich zdaniem w tym przypadku

mamy do czynienia ze świadczeniem usługi zwolnionej z VAT, która podlega również obo-

wiązkowi ewidencjonowania na kasie. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 30 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.497.2018.1.BC) czytamy:

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wy-

nikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie

zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi

związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem

się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są

niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywa-

nych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być

wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.