prof. dr hab. Jerzy Gierusz
Katedra Rachunkowości
Uniwersytet Gdański
Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne i
zobowiązania warunkowe w świetle ustawy
o rachunkowości, KSR 6, MSR 37 i KSH
Część I. Rezerwy w prawie bilansowym i
handlowym
1.
Pojęcie i zakres rezerw sensu largo
2.
Rezerwy kapitałowe
3.
Rezerwy z tytułu odstąpienia od zasady
kontynuacji działania
4.
Odpisy aktualizujące wartość aktywów
Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe
bierne i zobowiązania warunkowe w
świetle ustawy o rachunkowości, KSR 6,
MSR 37 i KSH
Część II. Rezerwy na zobowiązania
1.
Pojęcie i klasyfikacja rezerw na zobowiązania
2.
Zasady wyceny rezerw
3.
Rezerwy na odroczony podatek dochodowy
4.
Rezerwy na świadczenia emerytalne i
podobne
5.
Inne rezerwy (na naprawy gwarancyjne, na
restrukturyzację)
6.
Podsumowanie
Część I. Rezerwy w prawie bilansowym i
handlowym
1. Pojęcie i zakres rezerw sensu largo
Pojęcie rezerw
„odpowiednik zatrzymanej w przedsiębiorstwie
części wygospodarowanych środków na pokrycie
przewidywanych kosztów i strat” (MER, 1971)
„narzędzie zabezpieczenia się przedsiębiorstwa
przed ryzykiem czyli oczekiwanymi obciążeniami
w przyszłości” (M. Gmytrasiewicz, 2002)
„istotą tworzenia rezerw jest łagodzenie ryzyka
gospodarczego oraz urealnienie kosztów i strat, a
w konsekwencji wyniku finansowego osiągniętego
przez jednostkę w danym okresie” (I. Olchowicz,
2005)
1. Pojęcie i zakres rezerw
sensu largo
Rezerwy tworzy się realizując dwie nadrzędne zasady
rachunkowości:
1)
współmierności (art. 6, ust. 2 uor) „dla zapewnienia
współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów
do aktywów lub pasywów danego okresu
sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody
dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na
ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie
zostały poniesione”,
2)
ostrożności (art. 7, ust. 1 uor) „… w szczególności
należy … w wyniku finansowym, bez względu na jego
wysokość uwzględnić:
a)
zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej
składników aktywów,
b)
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty
oraz skutki innych zdarzeń”.
1. Pojęcie i zakres rezerw
sensu largo
Rezerwy pełnią w gospodarce finansowej
przedsiębiorstwa dwie funkcje:
1) stanowią zabezpieczenie przed
grożącym ryzykiem,
2) urealniają wynik finansowy przez
jego zmniejszenie w okresie gdy
ryzyko powstało, a nie wówczas gdy
realnie poniesiono stratę.
1. Pojęcie i zakres rezerw
sensu largo
Do najważniejszych cech, odróżniających rezerwy od innych
kategorii wynikowych rejestrowanych przez rachunkowość
finansową należą:
1)
brak jakiejkolwiek pewności, że negatywne zjawisko przed
którym rezerwa nas zabezpiecza, będzie miało
kiedykolwiek miejsce,
2)
suma, o jaką w przyszłości może nastąpić uszczuplenie
aktywów, jest tylko przedmiotem szacunków,
3)
tworzy się je na ściśle określony lub orientacyjnie
wyznaczony okres, po którym następuje ich wykorzystanie
lub rozwiązanie,
4)
niewłaściwie utworzone rezerwy (co do momentu i/lub
kwoty) zniekształcają prezentowany w sprawozdaniu
finansowym wizerunek jednostki, aż w dwóch okresach
sprawozdawczych (utworzenia rezerwy oraz jej
rozwiązania).
1. Pojęcie i zakres rezerw
sensu largo
Klasyfikacja rezerw sensu largo ze
względu na ich przedmiot:
1)
rezerwy kapitałowe,
2)
odpisy aktualizujące wartość aktywów,
3)
rezerwy z tytułu odstąpienia od zasady
kontynuacji działania,
4)
rezerwy o charakterze zobowiązań
(sensu stricte).
1. Pojęcie i zakres rezerw
sensu largo
Podział rezerw ze względu na ich ujawnianie:
1) rezerwy bilansowe (kapitałowe, z tytułu
odstąpienia od zasady kontynuacji
działania, o charakterze zobowiązań),
2) rezerwy niebilansowe (odpisy
aktualizujące)
Podział rezerw ze względu na ich legalność:
1) jawne,
2) ciche.
2. Rezerwy kapitałowe
Rodzaje rezerw kapitałowych (wg pozycji
bilansowych):
A. IV. Kapitał (fundusz) zapasowy:
1) Ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości
nominalnej
2) Tworzony ustawowo
3) Tworzony zgodnie ze statutem lub umową
4) Z dopłat wspólników
5) Inny
A. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
A. VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
A. VII. Zysk z lat ubiegłych
A. VIII. Zysk netto
2. Rezerwy kapitałowe
Cechy rezerw kapitałowych:
1)
podstawą ich tworzenia, obok ustawy o rachunkowości są
przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek
handlowych,
2)
tworzone są one z zysku netto lub z wpłat właścicieli
przedsiębiorstwa, premii emisyjnej, z aktualizacji wyceny
aktywów. Należy podkreślić, iż „przesłanki tworzenia
rezerw kapitałowych wynikają z tak zwanej koncepcji
zachowania kapitału i gwarantują jego odtwarzanie z roku
na rok – co najmniej – na tym samym poziomie”,
3)
są elementem składowym kapitału własnego podmiotu,
4)
są obligatoryjne, a ich zmiana może być dokonana tylko
poprzez zmianę statutu lub umowy przedsiębiorstwa,
5)
można je tylko wykorzystać na cele, na które zostały
utworzone.
2. Rezerwy kapitałowe
A.
IV. 1. Kapitał ze sprzedaży akcji
powyżej ich wartości nominalnej
(art. 396, § 2 Ksh)
Jest to tzw. agio, powstaje gdy:
cena emisyjna akcji (jest to wartość po
jakiej spółka zbywa akcje), przewyższa,
cenę nominalną (to jest wartość na jaką
akcja opiewa),
po pokryciu kosztów emisji.
2. Rezerwy kapitałowe
A. IV. 2. Kapitał (fundusz) zapasowy
tworzony ustawowo (art. 396, § 1 Ksh)
W spółkach akcyjnych na fundusz zapasowy
należy przeznaczyć 8 % zysku netto za
dany rok obrotowy, do czasu gdy wysokość
kapitału zapasowego osiągnie 1/3 kapitału
zakładowego (akcyjnego). Po
przekroczeniu tego progu jednostka może
dobrowolnie zwiększać fundusz zapasowy.
2. Rezerwy kapitałowe
A. IV. 3. Kapitał (fundusz)
zapasowy tworzony zgodnie ze
statutem lub umową
Tworzenie tego typu rezerw nie ma
obligatoryjnego charakteru i wynika
z zapisów zawartych w statucie
spółki akcyjnej lub umowie spółki z
o.o. Źródłem tworzenia tego
kapitału są odpisy z zysku netto.
2. Rezerwy kapitałowe
A.
IV. 4. Kapitał (fundusz) zapasowy
tworzony z dopłat wspólników
W spółce akcyjnej źródłem tego kapitału są
dopłaty do ceny akcji za przyznanie im
szczególnych przywilejów (art. 396, § 3
Ksh).
W spółce z o.o. są to dopłaty wspólników do
kapitału, o ile przewiduje to umowa spółki
i zgromadzenie wspólników podjęło
stosowną uchwałę.
Kapitał (fundusz) zapasowy służy pokryciu
ewentualnej straty.
2. Rezerwy kapitałowe
A. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Tworzony jest ze:
a) wzrostu wartości netto środków trwałych z tytułu
przeszacowania (na 1.01.1995 r.),
b) wzrostu wartości nieruchomości inwestycyjnych do
wartości godziwej (do 31.12.2008 r.),
c) wzrostu wartości długoterminowych aktywów
finansowych do wartości godziwej.
A. VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
Tworzone są z zysku netto na ściśle określone cele np.
prace badawcze , lub w celu wypłaty dywidendy w
kolejnych latach mimo gorszych wyników
finansowych.
2. Rezerwy kapitalowe
A. VII. Zysk z lat ubiegłych
Zgodny z uchwałą zgromadzenia wspólników
lub akcjonariuszy niepodzielony zysk
netto z lat ubiegłych. Przewidziany jest
między innymi na pokrycie skutków tzw.
błędów podstawowych.
A. VIII. Zysk netto
Jest to zysk netto w kwocie wykazanej w
rachunku zysków i strat.
3. Rezerwy z tytułu
odstąpienia od zasady
kontynuacji działania
Zgodnie z art. 29 uor jeżeli założenie kontynuacji
działalności, nie jest zasadne, to wycena aktywów
jednostki następuje po cenach sprzedaży netto
możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich
nabycia albo kosztów wytworzenia,
pomniejszonych o dotychczasowe odpisy
amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku
jednostka jest również obowiązana utworzyć
rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty
i straty spowodowane zaniechaniem lub
utratą zdolności do kontynuowania
działalności.
3. Rezerwy z tytułu
odstąpienia od zasady
kontynuacji działania
Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie
rezerwy następują w szczególności w przeddzień
postawienia jednostki w stan likwidacji lub
ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego,
jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania
finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie
będzie kontynuowała działalności, na koniec roku
obrotowego przypadającego w czasie trwania
postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a
także w przeddzień przekazania, podziału lub
sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie
przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości
majątku ustalonej przy założeniu, że działalność
gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Problem ten regulują: ustawa o
rachunkowości, KSR Nr 4, MSR 36.
Utrata wartości zachodzi wtedy, gdy
istnieje duże prawdopodobieństwo,
że kontrolowany przez jednostkę
składnik aktywów nie przyniesie w
przyszłości w znacznej części lub w
całości przewidywanych korzyści
ekonomicznych (art. 28, ust. 7 uor).
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Znaczenie odpisów aktualizujących
Aktualizacja wartości aktywów jest ważna przede
wszystkim dlatego, że dopiero dokonanie odpowiednich
odpisów urealniających wycenę zasobów
przedsiębiorstwa, pozwala w sprawozdaniu finansowym
rzetelnie odzwierciedlić sytuację majątkową i finansową
podmiotu, jego rentowność i potencjał gospodarczy.
Aktualizacja wyceny stanowi warunek uznania
sprawozdania finansowego za wiarygodne, od
spełnienia tego wymogu zależy zatem nie tylko
formalna poprawność, ale i praktyczna przydatność
tego sprawozdania.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Kiedy zachodzi utrata wartości aktywów?
Wartość bilansowa > Wartość odzyskiwalna
(WB)
(WO)
większa z:
Wartość godziwa Wartość
pomniejszona o użytkowa
koszty sprzedaży (WU)
(WG-KS)
Celem dokonania odpisu aktualizującego jest zachowanie
relacji:
Wartość bilansowa ≤ Wartość odzyskiwalna
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Procedura ustalania odpisu
aktualizującego
1.
Ocena potrzeby przeprowadzenia procedury
aktualizacji wyceny.
2.
Identyfikacja aktywów wypracowujących
środki pieniężne.
3.
Pomiar wartości odzyskiwalnej.
4.
Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.
5.
Ocena potrzeby odwrócenia odpisu
aktualizującego wartość
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Warunki prawidłowego przeprowadzenia
procedury:
1. Wsparcie informacyjno-organizacyjne kierownictwa
przedsiębiorstwa,
2. Konieczność pozyskania szeregu informacji,
którymi normalnie dział księgowości nie dysponuje:
–
przydatność środków trwałych,
–
możliwość sprzedaży lub wykorzystania zapasów
materiałów, towarów,
–
ściągalność należności,
–
wartość nie notowanych akcji i udziałów,
–
zbywalność wyrobów gotowych,
–
przydatność produkcji w toku.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości. Źródła
zewnętrzne:
1.
utrata wartości rynkowej, większa od tej jakiej należało
się spodziewać,
2.
niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze:
a. technologicznym,
b. rynkowym,
c. gospodarczym,
d. prawnym,
na rynkach gdzie podmiot prowadzi działalność
3.
wzrost rynkowych stóp zwrotu z inwestycji, co obniża
wartość odzyskiwalną,
4.
wartość bilansowa aktywów netto przewyższa wartość
rynkowej kapitalizacji.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Źródła wewnętrzne:
1. utrata przydatności składnika aktywów,
2. fizyczne uszkodzenie obiektu,
3. zaprzestanie wykorzystywania składnika aktywów,
4. plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji,
5. zmiana czasu użytkowania,
6. gorsze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne (np.
wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na
eksploatację, niższe od przewidywanych zyski
operacyjne, niższe przepływy pieniężne netto
).
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Przykładowo, w przypadku zapasów
obniżenie wartości ma miejsce gdy:
1. nastąpiła utrata fizycznych cech
przydatności (uszkodzenie, wyschnięcie,
zepsucie, przeterminowanie),
2. spadała atrakcyjność handlowa towarów
(np. wyszły z mody),
3. obniżyły się ceny sprzedaży produktów,
4. wzrosły przewidywane koszty dokonania
sprzedaży (np. opakowania, transportu,
załadunku).
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Przykładowo, jedna ze spółek giełdowych branży chemicznej,
dokonując odpisu aktualizującego wartość aktywów w dniu
31.12.2006, wskazała na następujące przyczyny:
1.
znaczną nadwyżkę wartości księgowej ponad wartość z
kapitalizacji giełdowej,
2.
trwałą tendencję do wzrostu cen podstawowych surowców w
warunkach oligopolistycznych struktur rynków
zaopatrzeniowych,
3.
niską siłę przetargową wobec odbiorców, a w konsekwencji
ograniczone możliwości przeniesienia efektów wzrostu cen
zaopatrzeniowych na ceny sprzedaży,
4.
nadmierne moce produkcyjne w obszarze półproduktów i
działalności pomocniczej,
5.
brak skutecznych mechanizmów zarządzania ryzykiem
rynkowym – cen surowców i wyrobów gotowych,
6.
brak mechanizmów motywacyjnych w sferze zarządzania
przychodami, kosztami i inwestycjami.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Aby ustalić, czy konieczny jest odpis z tytułu
utraty wartości aktywów należy znać
wartość odzyskiwalną obiektu, którą
jest wyższa spośród:
• wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży (uor – cena sprzedaży netto
KSR – 4 wartość handlowa)
• wartości użytkowej.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Źródła pomiaru wartości godziwej:
1.
ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy
zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po
uwzględnieniu kosztów, które mogą być przypisane bezpośrednio do
czynności zbycia danego składnika aktywów,
2.
cena rynkowa pochodząca z aktywnego rynku – na poziomie bieżąco
oferowanej ceny zakupu, minus szacowane koszty zbycia,
3.
cena ostatnio dokonywanej transakcji pod warunkiem, że w okresie
pomiędzy datą tej transakcji, a dniem wyceny nie nastąpiły istotne
zmiany gospodarcze, minus szacowane koszty zbycia,
4.
możliwie najbardziej wiarygodne informacje, którymi jednostka
dysponuje na dzień bilansowy, dotyczące niedawno przeprowadzonych
na warunkach rynkowych transakcji, których przedmiotem były podobne
aktywa z tego samego sektora gospodarki, minus szacowane koszty
zbycia.
Wartość godziwą pomniejszają także: koszty usług prawnych, opłaty
skarbowe, obciążenia podatkowe, koszty usunięcia składnika aktywów,
koszty doprowadzenia obiektu do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Wartość użytkową obiektu ustala się na podstawie:
1. oszacowania przepływów pieniężnych
pochodzących z dalszego użytkowania składnika
aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia,
z uwzględnieniem ewentualnych zmian kwot lub
terminów tych przepływów,
2. odpowiedniej stopy dyskontowej,
uwzględniającej wartość pieniądza w czasie.
Wartość użytkowa = oczekiwana wartość bieżąca
przyszłych przepływów pieniężnych.
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Przykład 1 – pomiar utraty wartości pojedynczego obiektu
Założenia
W dniu bilansowym 31.12.200X roku jednostka posiada maszynę o wartości
księgowej netto 200.000 zł . Maszyna stanowi odrębną jednostkę generującą
środki pieniężne. W związku ze zmianami technologicznymi będącymi
odpowiedzią na zmiany zachodzące na rynku kierownictwo jednostki podjęło
decyzję o zmniejszeniu stopnia wykorzystania maszyny w kolejnych okresach i
stopniowym „wygaszaniu” produkcji wytwarzanych przez nią wyrobów. Ponadto
stwierdzono znaczący spadek wartości rynkowej maszyn tego rodzaju. W celu
ustalenia wysokości ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości
odpowiednie służby jednostki zgromadziły następujące informacje:
a)
wartość godziwa maszyny wynosi 130.000 zł,
b)
koszty sprzedaży maszyny wynoszą ok. 10.000 zł,
c)
przewidywany pozostały okres użytkowania wynosi 4 lata,
d)
oczekiwane przepływy pieniężne netto w kolejnych latach wynoszą 60.000 zł,
50.000 zł,
40.000 zł, 30.000 zł,
e)
szacowane wpływy netto ze zbycia maszyny po zakończeniu okresu
użytkowania wynoszą 15.000 zł,
f)
Stopę dyskontową odzwierciedlającą bieżącą ocenę rynkowej wartości
pieniądza w czasie oraz ryzyko związane ze składnikiem majątkowym
określono na 20 %
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
Rozwiązanie
1. Pomiar wartości odzyskiwalnej obiektu:
•
Wartość godziwa minus koszty sprzedaży:
130.000 – 10.000 = 120.000
•
wartość użytkowa:
60.000 + 50.000 + 40.000 + 30.000 + 15.000 =
129571
1+0,2 (1+0,2)
2
(1+0,2)
3
(1+0,2)
4
(1+0,2)
4
2. Ustalenie kwoty odpisu:
200.000 – 129571 = 70.429
4. Odpisy aktualizujące
wartość aktywów
W ustawie o rachunkowości, odpisy aktualizujące
obciążają:
do końca 2008 roku: materiały, środki trwałe, WN
i P:
pozostałe koszty
operacyjne
towary: koszty sprzedaży lub
wartość
sprzedanych towarów
produkty: koszt wytworzenia
sprzedanych produktów
od 1.01.2009 : odpisy aktualizujące wymienionych
aktywów obciążają pozostałe
koszty operacyjne.
Część II Rezerwy na zobowiązania (uor, KSR 6,
MSR 37)
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na zobowiązania
Rezerwa w wąskim rozumieniu, stanowi szczególny
przypadek zobowiązania.
Zobowiązanie „to wynikający z przeszłych zdarzeń
obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie
określonej wartości, które spowodują
wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych
aktywów jednostki” (art. 3, ust 1, p 20 uor).
Kryteria ujęcia zobowiązania:
1) wysokie prawdopodobieństwo, że nastąpi
wypływ aktywów,
2) możliwość wiarygodnego ustalenia wartości
świadczenia
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Zobowiązanie powstaje jako efekt
przeszłych zdarzeń, np., zakupu
materiałów, towarów, usług i
korzystania z pracy, powstania
obowiązku podatkowego.
Przykładami świadczeń są: zapłata,
wydanie lub naprawa towarów,
usunięcie szkód.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Klasyfikacja zobowiązań:
1) zobowiązania pewne,
2) zobowiązania warunkowe,
3) rezerwy.
Zobowiązania pewne
(bezwarunkowe): nie budzą
wątpliwości co do samego faktu ich
powstania, kwoty, tytułu, kontrahenta,
daty powstania i zapłaty
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Zobowiązania warunkowe wg
ustawy o rachunkowości:
Obowiązek wypełnienia świadczeń,
wynikający ze zdarzeń przeszłych,
którego powstanie jest uzależnione
od zaistnienia określonych zdarzeń
(np. przegrania procesu sądowego)
art. 3 ust 1 p. 28 uor.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Zobowiązania warunkowe według MSR 37:
Zobowiązanie warunkowe jest:
1)
możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń
przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero
w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub
większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w
pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub
2)
obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń
przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu,
ponieważ:
a)
nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie
środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu
wypełnienia obowiązku lub
b)
kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić
wystarczająco wiarygodnie.
Skutki: jeden zapis, na jednym koncie, ujawnienie w informacji
dodatkowej.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Rezerwy – to zobowiązania, których termin
wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3,
ust.1, p. 21 uor).
Warunki utworzenia rezerwy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek
świadczenia (prawny lub zwyczajowy)
wynikający z przeszłych zdarzeń obligujących,
b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku
spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub
przyszłych aktywów jednostki,
c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty
wykonania obowiązku.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Zdarzenie obligujące jest zdarzeniem, które tworzy prawny lub
zwyczajowo oczekiwany obowiązek sprawiający, że jednostka
gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia
tego obowiązku.
Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:
a)
umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub
pośrednio),
b)
ustawodawstwa lub
c)
innego działania prawa.
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem, który wynika
z działalności jednostki gospodarczej, gdy:
a)
poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości,
opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne,
aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała
stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz
b)
w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych
stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Klasyfikacja rezerw o charakterze zobowiązań ze
względu na ich przedmiot:
1)
rezerwy z tytułu odroczonego podatku
dochodowego:
a)
wynikowe (B.I.1.)
b)
kapitałowe,
2)
rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (B.I.2):
a)
długoterminowe,
b)
krótkoterminowe,
3)
pozostałe rezerwy (B.I.3.):
a)
długoterminowe,
b)
krótkoterminowe.
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Klasyfikacja rezerw ze względu na ujęcie skutków
ich tworzenia i rozwiązania:
1) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, (art.
37, ust. 8),
2) kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, (art. 37, ust.
9),
3) pozostałe koszty/przychody operacyjne (35 d, ust.
2),
4) koszty/przychody finansowe (35 d, ust. 2),
5) straty/zyski nadzwyczajne (35 d, ust. 2),
6) koszty podstawowej działalności operacyjnej –
rozliczenia międzyokresowe bierne (art. 39, ust 2, p.
2).
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Klasyfikacja rozliczeń międzyokresowych biernych (art. 39,
ust. 2):
1)
świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów
jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób
wiarygodny (art. 39, ust. 2, p. 1), są to dostawy
niefakturowane - ujawnienia: zobowiązania z tytułu dostaw i
usług (B.III.2 d),
2)
przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym
emerytalne, a także przyszłe świadczenia wobec nieznanych
osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny,
mimo że data powstania zobowiązania nie jest znana, w tym z
tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi – są to rezerwy
obciążające koszty podstawowej działalności operacyjnej
– ujawnienia: rezerwy emerytalne (B.I.2.) lub pozostałe rezerwy
(B.I.3.)
3)
koszty długoterminowych umów o budowę, o ile koszty
szacowane ustalone przy wykorzystaniu metody stopnia
zaawansowania przewyższają koszty rzeczywiste (art. 34 c, ust.
2) – ujawnienia: rozliczenia międzyokresowe (B.IV.2.).
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Rezerwy sensu stricte a rozliczenia
międzyokresowe bierne
Kryterium
Rezerwy
Rozliczenia
międzyokresowe
bierne
zasada
ostrożność
współmierność
tworzenie
obciążenie
kosztów
obciążenie kosztów
rozwiązanie
wzrost
przychodów
przez korektę
kosztów
księgowanie
750, 760, SN,
820
64x, Zp5
1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na
zobowiązania
Rezerwy
Podatek
odroczon
y
- operacje w
toku
-
restrukturyzacj
a SN, 750, 760
-
emerytalne
- naprawy
gwarancyjn
e
dostawy
niefakturowa
ne
koszty
umów
długotermin
o-wych
Rozliczenia międzyokresowe bierne
2. Zasady wyceny rezerw
Kwota, na którą tworzona jest rezerwa,
powinna być jak najbardziej właściwym
szacunkiem nakładów niezbędnych do
wypełnienia obecnego obowiązku
(zobowiązania) na dzień bilansowy, czyli
innymi słowy kwotą, jaka – zgodnie z
racjonalnymi przesłankami – jednostka
gospodarcza zapłaciłaby w ramach
wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy
lub do przeniesienia go na stronę trzecią na
ten sam dzień.
2. Zasady wyceny rezerw
Jednostka powinna wyceniać rezerwę:
1)
uwzględniając ryzyko i niepewność. Niepewność jednak nie
usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw, ani
celowego zawyżania zobowiązań,
2)
dyskontując rezerwy, jeśli skutek zmiany wartości
pieniądza w czasie jest istotny, z zastosowaniem stopy
dyskontowej (stóp dyskontowych) przed opodatkowaniem,
3)
uwzględniając zdarzenia przyszłe, takie jak zmiany prawa i
zmiany technologiczne, jeśli dysponuje się
wystarczającymi dowodami na to, że zmiany takie nastąpią
oraz
4)
nie uwzględniając zysków z oczekiwanego zbycia aktywów,
nawet jeśli oczekiwana likwidacja jest blisko związana ze
zdarzeniem, które jest przyczyną powstania rezerwy.
2. Zasady wyceny rezerw
Jednostka gospodarcza może oczekiwać uzyskania
zwrotu części lub całości nakładów niezbędnych do
rozliczenia rezerwy (na przykład poprzez umowy
ubezpieczeniowe, klauzule zabezpieczające lub
gwarancje udzielane przez dostawców). Jednostka
gospodarcza powinna:
1) ująć zwrot wtedy i tylko wtedy, gdy jego uzyskanie
jest praktycznie pewne, gdy jednostka gospodarcza
wypełni obowiązek. Kwota ujęta z tytułu zwrotu nie
powinna przekraczać kwoty rezerwy oraz
2) ująć zwrot jako oddzielny składnik aktywów. W
rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do
rezerwy może zostać zaprezentowany w wartości
netto, czyli po pomniejszeniu o kwotę ujętego
zwrotu.
2. Zasady wyceny rezerw
Stan rezerw pownien być weryfikowany na
każdy dzień bilansowy i korygowany w celu
odzwierciedlenia bieżącego, najbardziej
właściwego szacunku. Jeśli przestało być
prawdopodobne, że wystąpienie wypływu
środków zawierających w sobie korzyści
ekonomiczne będzie niezbędne do
wypełnienia obowiązku (zobowiązania),
wówczas należy rozwiązać rezerwę.
Rezerwa powinna być wykorzystana tylko na
nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie
była pierwotnie utworzona.
3. Rezerwy na odroczony
podatek dochodowy
Art. 37, ust. 5 uor – Rezerwę z tytułu
odroczonego podatku dochodowego tworzy
się w wysokości kwoty podatku dochodowego,
wymagającej w przyszłości zapłaty w związku
z występowaniem dodatnich różnic
przejściowych, to jest różnic, które spowodują
zwiększenie podstawy obliczania podatku
dochodowego w przyszłości.
Dodatnie różnice przejściowe powstają jeżeli:
W
k
aktywów > W
p
aktywów lub
W
k
pasywów < W
p
pasywów
3. Rezerwy na odroczony
podatek dochodowy
Typowe źródła dodatnich różnic przejściowych po
stronie aktywów:
- naliczone na moment bilansowy dodatnie różnice
kursowe od należności, pożyczek, środków
pieniężnych w walutach obcych (wariant podatkowy
rozliczania różnic kursowych),
- naliczone memoriałowo odsetki od należności,
pożyczek,
- amortyzacja środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych „wolniejsza” od
podatkowej,
- przeszacowanie inwestycji powyżej ceny nabycia /
kosztu wytworzenia
3. Rezerwy na odroczony
podatek dochodowy
Typowe źródła dodatnich różnic przejściowych po
stronie pasywów:
- naliczone na moment bilansowy dodatnie różnice
kursowe od zobowiązań, kredytów, pożyczek
(wariant podatkowy rozliczania różnic kursowych).
Rezerwę na odroczony podatek ustala się przy
uwzględnieniu stawek podatku dochodowego
obowiązujących w roku powstania obowiązku
podatkowego.
Jeżeli skutki przeszacowania aktywów (dodatnie
różnice przejściowe) odnoszone są na kapitał z
aktualizacji wyceny – rezerwa również obciąża
kapitał.
4. Rezerwy na świadczenia
emerytalne i podobne
Rezerwy na świadczenia pracownicze ujmuje się jako
rozliczenia międzyokresowe bierne (art. 39, ust. 2
pkt. 2). Dotyczą one przede wszystkim:
- nagród jubileuszowych,
- odpraw emerytalnych i rentowych,
- niewykorzystanych urlopów.
Rezerwy takie tworzy się tylko wtedy, gdy z
przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę
jednoznacznie wynika, że na pracodawcy spoczywa
prawny obowiązek wykonania takiego świadczenia,
a wysokość tego świadczenia jest istotna (np.
starsza wiekiem ustabilizowana załoga).
4. Rezerwy na świadczenia
emerytalne i podobne
Wartość rezerwy na świadczenia pracownicze możemy obliczyć według wzoru:
WBZ = Ś x P x D x N
gdzie:
WBZ – wartość bieżąca świadczenia / rezerwy na dzień bilansowy, czyli
przewidywana na ten dzień kwota przyszłych wypłat, jakie są nieodzowne
dla wywiązania się pracodawcy ze zobowiązań, które wynikają z
zatrudnienia pracowników w roku obrotowym i latach poprzednich,
Ś – przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego
świadczenia,
P – prawdopodobieństwo demograficzne – jak na przykład umieralność, rotacja
pracowników – wypłaty świadczenia,
D – czynnik dyskontujący, obniżający wartość nominalną przyszłego
świadczenia do wartości, jaką ma ono w dniu bilansowym. W naszych
warunkach celowe jest przyjąć czynnik dyskontujący w wysokości
rentowności długoterminowych obligacji skarbowych, o terminie wykupu
zbliżonym do terminu wypłaty świadczenia,
N – część świadczenia narosła do dnia bilansowego, jeżeli na przykład nagroda
jubileuszowa przysługuje co 5 lat, a pracownik przepracował 3 lata, to N
wynosi 0,6.
4. Rezerwy na świadczenia
emerytalne i podobne
Przykład: załóżmy, że 31 grudnia 2008 roku trzech
pracowników przepracowało w danym
przedsiębiorstwie jeden rok. Po przepracowaniu 5 lat
u pracodawcy nabędą uprawnienia do nagrody
jubileuszowej w wysokości 200% miesięcznego
wynagrodzenia zasadniczego brutto, a więc za 4 lata
– 2012 roku. Wynagrodzenie zasadnicze brutto /
miesięczne każdego z tych pracowników wynosiło 31
grudnia 2008 roku – 2.000 zł. przewiduje się wzrost
wynagrodzenia przeciętnie w roku w danym
podmiocie o 6 %. Fluktuacja w zatrudnieniu w okresie
ubiegłym wynosiła 6 %.
Stopa dyskontowa oparta na oprocentowaniu
pięcioletnich obligacji skarbowych wynosi 8 %.
4. Rezerwy na świadczenia
emerytalne i podobne
Rozwiązanie przykładu.
1. Przewidywane wynagrodzenie miesięczne trzech
pracowników w dniu wypłaty nagród (31.12.2012
r.):
2.000 x 3 = 6.000
6.000 x (1,06)
4
= 7.575
2. Kwota nagrody: 7.575 x 2 = 15.150 (Ś)
3. Prawdopodobieństwo wypłaty: 0,94
4
= 0,780749 (P)
4. Dyskonto: 1/(1+0,08)
4
= 0,73503 (D)
5. Pracownicy przepracowali 1 rok, stąd N = 0,2
WBZ = 15150 x 0,780749 x 0,73503 x 0,2 = 1738,8
jest to kwota rezerwy na dzień 31.12.2008 r.
(ujawnienie B.I.2).
4. Rezerwy na świadczenia
emerytalne i podobne
Bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów niewykorzystanych urlopów
w szczególności są dokonywane na
urlopy pracowników produkcyjnch
pobierających wynagrodzenie
uzależnione od efektów pracy (np.
akordowe). Celem ich dokonania jest
właściwe odniesienie kosztów, do
okresu w którym jednostka faktycznie
uzyskuje efekty pracy pracowników.
5. Inne rezerwy
Rezerwy na restrukturyzację
Restrukturyzacja ta zaplanowane i kontrolowane zmiany
zakresu działania jednostki w celu poprawy skuteczności i
efektywność jej funkcjonowania. Mogą się one wiązać ze:
- zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją
części działalności bądź przeniesieniem jej do innego miejsca,
- ograniczeniem zatrudnienia,
- zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie
procesów reorganizacji działalności,
- istotnymi zmianami w organizacji jednostki.
Warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny
lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek
prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji
niektórych branż np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Obowiązki
umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych,
chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności
jednostki.
5. Inne rezerwy
Utworzenie rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy
przepisów prawa zwiększa straty nadzwyczajne, utworzone rezerwy
na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy zwiększają
pozostałe koszty operacyjne.
Plan restrukturyzacji, aby spełniał kryteria zaliczenia do zdarzeń
obligujących, powinien określić obszar (obszary) działalności, które
objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także
ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:
- obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte
działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub
przyszłe),
- grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i
odszkodowania,
- kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,
- program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
- organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji
.
5. Inne rezerwy
Rezerwy na restrukturyzacji obejmują
przewidywane koszty:
- rekompensat i odszkodowań z tytułu
zwolnień pracowników,
- zerwania umów leasingu , najmu, dzierżawy,
- zerwania umów z dostawcami / odbiorcami,
- likwidacji majątku.
Ujawnienie B.I.3. z podziałem na długo i
krótkoterminowe.
5. Inne rezerwy
Rezerwy na naprawy gwarancyjne (rozliczenia
międzyokresowe bierne). Rezerwy te tworzy się
gdy miała miejsce sprzedaż towarów (wyrobów)
objętych gwarancją – zdarzenie obligujące.
Utworzenie rezerwy zwiększa koszty sprzedaży, po
upływie okresu gwarancji niewykorzystana
rezerwa jest rozwiązywana przez zmniejszenie
tych kosztów.
Wysokość rezerwy ustala się na podstawie
doświadczenia – stopnia wadliwości produktów i
szacowanych kosztów ich napraw.
5. Inne rezerwy
Przykład
Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długoterminowego użytku z
gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić
podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z
umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta
naprawie bądź wymianie na nowe. Z doświadczenia wynika, że
usterki mogą mieć charakter usterek drobnych, których koszty
napraw wynoszą średnio 20 % wartości sprzedanych produktów,
poważnych – o kosztach napraw w wysokości średnio 50 % wartości
sprzedanych produktów, w pozostałych przypadkach produkty
podlegają wymianie na nowe. Na podstawie analizy dotychczas
zgłoszonych przez nabywców usterek produktów przewiduje się, że
w najbliższym roku 2 % reklamowanych produktów nie będzie
nadawało się do naprawy, 5 % będzie miało drobne usterki, 3 % -
usterki poważne, a 90 % nie będzie reklamowanych. Wartość
sprzedaży produktów objętych gwarancją wynosiła 50 mln zł. Dla
celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że
sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku
sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić
jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.
5. Inne rezerwy
Rozwiązanie
Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca
prawdopodobieństwo wypływu aktywów z tytułu
obowiązków gwarancyjnych wyniesie:
(50.000.000,00 x 100%) x 2% = 1.000.000,00
(50.000.000,00 x 20%) x 5% = 500.000,00
(50.000.000,00 x 50%) x 3% = 750.000,00
(50.000.000,00 x 0%) x 90% = 0,00
razem
2.250.000,00
Bierne rozliczenia kosztów z tytułu gwarancji tworzy się
w proporcji do wielkości sprzedaży; stanowią one
0,45% wartości sprzedaży (2.250 tys. zł/50 mln x
100).
Ujawnienie: B.I.3.
5. Inne rezerwy
Rezerwy na skutki toczącego się postępowania
sądowego.
Rezerwy związane ze skutkami toczącego się
postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy
przeciwko jednostce wniesiono pozew, a
prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla
jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo
wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego
prawdopodobieństwa może być przebieg
postępowania sądowego lub opinie prawników.
Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie
tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale
również koszty postępowania sądowego.
Ujawnienie: B.I.3.
5. Inne rezerwy
Rezerwy z tytułu szkód wyrządzonych środowisku
naturalnemu.
Rezerwy związane z karami lub kosztami likwidacji szkód
wyrządzonych środowisku naturalnemu tworzy się
tylko wtedy, gdy wykonanie przez jednostkę
odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń
przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych
działań jednostki, których przykładem są kary lub
koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku
naturalnemu, prowadzące do wypływu środków
zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku
wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych
działań jednostki.
Ujawnienie: B.I.3.
5. Inne rezerwy
Pozostałe rezerwy z tytułu:
- udzielonych gwarancji kredytowych,
- dyskontowania lub indosowania weksla
obcego,
- usuwania szkód górniczych,
- rekultywacji gruntów służących wydobyciu
minerałów metodą odkrywkową, hałd lub
usuwania degradacji terenów,
- przewidywanych strat na realizowanej
umowie.
6. Podsumowanie
Elementy subiektywnych wyborów
towarzyszące tworzeniu rezerw:
1. Czy należy utworzyć rezerwę (ocena
stopnia zagrożenia ryzykiem)
2. W jakiej kwocie (rezerwy obniżają wynik
finansowy i pogarszają wskaźniki
wypłacalności)
3. Kiedy utworzyć rezerwę
4. Czy i kiedy rezerwę rozwiązać
5. Dylematy etyczne – manipulowanie
wynikiem finansowym