1 

1.1

 

Zarys  historii  rachunkowości 

Powstanie  i  rozwój  rachunkowości  związane  jest  z  okresem  upowszechnienia  gospodarki 

towarowo-pienięŜnej.  Potrzeba  wspomagania  pamięci  ludzkiej  za  pomocą  róŜnych  notatek 

i zapisów  przyczyniła  się  do  powstania  zaczątków  stopniowo  rozwijanej  i  doskonalonej 

rachunkowości. Pierwsze zapisy były juŜ w państwach staroŜytnych takich jak: Egipt, Rzym, 

Babilonia.  Począwszy  od  końca  XI  wieku  rozwijały  się  oŜywione  stosunki  handlowe  miast 

włoskich,  zwłaszcza  Genui,  Wenecji  i  Florencji  z  krajami  śródziemnomorskimi  oraz 

z krajami  Bliskiego  i  Dalekiego  Wschodu.  Coraz  powszechniejsza  stawała  się  umiejętność 

pisania  i  czytania  oraz  znajomość  matematyki.  Od  Arabów  przyjęto  system  dziesiętny 

i metody  liczenia.  Kupcy  włoscy,  którzy  byli  jednocześnie  i  bankierami  prowadzili  rozległe 

i coraz    bardziej  skomplikowane  transakcje  handlowe  i  finansowe.  Wystąpiła  konieczność 

zapisywania  w  księgach  nazwisk  dłuŜników  i  naleŜnych  od  nich  kwot  pienięŜnych  wraz 

z podaniem terminów  spłaty naleŜności. Rejestrowano równieŜ fakt regulowania naleŜności . 

Obydwa  zapisy  dotyczące  powstania  i  spłaty  naleŜności  przekreślono  pionową  linią, 

oznaczającą  rozliczenie  i  zakończenie  operacji.  W  ten  sposób  powstało  pierwsze  konto 

dłuŜników.  Najstarszy  zabytek  rachunkowości  to  księgi  działalności  handlowej  Komuny 

Genueńskiej  z  1340  roku,  a  z  terenu  Polski  –  księgi  kupców  gdańskich  z  XVI  wieku  pisane 

w języku niemieckim. Za pierwsze naukowe opracowania zasad prowadzenia rachunkowości 

uwaŜa się dzieło Benedetto Cotrugli, napisane w 1458, a wydane w 1573 roku, pt. ,,O handlu 

i  kupcu  doskonałym  ‘’.  Za  bardziej  cenione  uznaje  się  dzieło  matematyka  i  zakonnika  Luca 

Pacioliego  pt.  ,,  Zasady  arytmetyki,  geometrii,  proporcji  i  proporcjonalności  ”wydane 

w 1491 r. W Wenecji. W dziele tym  przedstawiono w sposób naukowy i usystematyzowany 

zasady  podwójnej  księgowości,  a  takŜe  omówiono  sposób  sporządzania  inwentarza, 

rachunków zysku i strat, bilansu obrotów i bilansu sald wszystkich kont. 

W  XVII  wieku  następuje  przesunięcie  ośrodków  handlu  do  krajów  przylegających  do 

Atlantyku  i  Morza  Północnego,  powstają  wielkie  kompanie  handlowe  i  manufaktury 

przenikanie  księgowości  z  Włoch  do  krajów  Europy  Zachodniej  i  Środkowej.  DuŜą  rolę  w 

upowszechnianiu  księgowości  odegrał  wydany  w  1673  roku  francuski  kodeks  handlowy, 

który  nałoŜył  obowiązek  prowadzenia  ksiąg  handlowych,  sporządzania  co  dwa  lata 

inwentarza przechowywania ksiąg i dokumentów przez 10 lat. Na kodeksie tym opierały się 

kodeksy handlowe niemal wszystkich innych państw. 

Powstał  i  rozwijał  się  nowy  dział  rachunkowości  –  rachunek  kosztów.  Wprawdzie  jego 

początki  moŜna  znaleźć  juŜ  w  księgach  XIV  i  XV  wiecznych  manufaktur,  jednak  pełny 

 

2 

i dynamiczny  rozwój  tego  rachunku  nastąpił  dopiero  w  warunkach  produkcji 

wielkoprzemysłowej. 

W  ciągu  ostatnich  kilkunastu  lat,  zwłaszcza  w  związku  z  powstaniem  Wspólnoty 

Europejskiej,  rachunkowość  krajów  wysoko  rozwiniętych  została  w  pewnym  stopniu 

zharmonizowana  na  podstawie  międzynarodowych  standardów  rachunkowości  opracowany 

przez  Międzynarodowy  Komitet  standardów  Rachunkowości  z  siedzibą  w  Londynie.  Ze 

względu  na  przyznanie  Polsce    statutu  członka  stowarzyszenia  z  Wspólnotą  Europejską 

fundamentalne  znaczenie  ma  zgodność  naszych  zasad  rachunkowości  i  badania  sprawozdań 

z dyrektywami Wspólnoty.

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                 

1

 B.Olszak ,,Rachunek finansowy ” WSZiP ŁomŜa 1999, s. 7-8 

 

3 

1.2. Pojęcie, funkcje i metody rachunkowości 

Celem  strategicznym  kaŜdej  działalności  gospodarczej  jest  maksymalizacja  korzyści 

z zainwestowanego w tę działalność kapitału. Prawidłowa ocena realizacji tego celu wymaga 

sprawnie  działającego  systemu  informacyjnego  opisującego  wszechstronnie  tę  działalność 

w kaŜdej,  organizacyjnie  wyodrębnionej  jednostce  gospodarczej.  WaŜnym  segmentem 

systemu  informacyjnego  pojedynczej  jednostki  gospodarczej,  bez  względu  na  jej  formę 

prawną,  charakter  własności,  rodzaj  i  zakres  prowadzonej  działalności  gospodarczej    jest 

rachunkowość.

2

 

W  historii  rachunkowości  zmieniają  się  poglądy  na  jej  istotę.  Często  powoływane 

w literaturze  zagranicznej  określenie  rachunkowości  zostało  sformułowane  w  1953  r. 

w Stanach  Zjednoczonych.  Według  Komitetu  Terminologii  Amerykańskiego  Instytutu 

Dyplomowanych  Księgowych  (  AICPA).  Rachunkowość  jest  sztuką  rejestrowania, 

klasyfikowania  i  sumowania  w  szczególny  sposób  i  w  wyraŜeniu  pienięŜnym  transakcji   

i zdarzeń,  które  mają  przynajmniej  częściowo  finansowy  charakter  oraz  interpretowanie  ich 

rezultatów.

3

 

W  ostatnich  latach,  w  definiowaniu  rachunkowości  często  kładzie  się  nacisk  na  jej  funkcję 

informacyjną.  Przykładem  takiego  podejścia  są  następujące  definicje:  ,,  Rachunkowość  jest 

szczególnym  rodzajem  jednostkowej  ewidencji  gospodarczej.  Stanowi  ona  system  ciągłego 

w czasie  ujmowania,  grupowania,  prezentacji  i  interpretowania  wyraŜonych  w  pieniądzu 

i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej 

i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej.”

4

 

,,  Rachunkowość-  uniwersalny,  elastyczny,  podmiotowy  system  informacyjno-kontrolny, 

zdeterminowany  metodą  bilansową,  która  jest  nierozerwalnie  z  nim  związaną  metodą 

poznawczą, umoŜliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu 

wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi.”

5

 

,,  Rachunkowość  moŜna  zdefiniować  jako  podsystem  systemu  informacyjnego  obejmujący 

proces tworzenia wyodrębnionego zakresu informacji.”

6

 

,,  Rachunkowość  jest  współcześnie  rozumiana  jako  system  informacyjny  słuŜący 

uŜytkownikom  do  podejmowania  decyzji  gospodarczych,  zwłaszcza  finansowych  oraz 

                                                 

2

 Rachunkowość 

3

 Krzywda D. ,, Rachunkowość finansowa” s. 14 

4

 Skrzywan S. ,,Teoretyczne podstawy rachunkowości” PWE, Warszawa 1968,s.5 

5

 Burzym E. ,, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej”, Warszawa 1977, s. 3 

6

 Messner Z, Bieńkowski B. ,, Podstawy rachunkowości”,  PWE, Warszawa  1983, s.18 

 

4 

rozliczania  kierownictwa  z  odpowiedzialnego  i  efektywnego    zarządzania  powierzonym 

majątkiem.”

7

 

,,Rachunkowość 

jest 

modelem 

podwójnej 

klasyfikacji 

wartości 

słuŜącym 

do 

kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości  majątku 

i kapitału zaleŜnych od szeregu warunków. Określenie ,,kwantytatywny” opis oznacza pomiar 

w szerokim sensie tj. wraz z klasyfikacją.”

8

 

Sprawne i efektywne funkcjonowanie systemu rachunkowości jest uwarunkowane właściwym 

wykorzystaniem  jej  przypisanych  cech  i  walorów  poznawczych  .  W  warunkach  gospodarki 

rynkowej  szczególnie  waŜna  jest  funkcja  informacyjna  rachunkowości,  a  więc  jej 

ukierunkowanie  na  potrzeby  decyzyjne  i  rozliczenie  kadry  zarządzającej  jednostki 

gospodarczej  z  osiągniętych  przez  nią  wyników  finansowych,  a  takŜe  efektywności 

wykorzystania  jej  majątku  oraz  pozycji  rynkowej  jednostki  gospodarczej.  Informacje 

tworzone przez rachunkowość słuŜą ponadto otoczeniu jednostki gospodarczej , związanemu 

z  nią  róŜnego  rodzaju  transakcjami  gospodarczymi  i  powiązaniami  kapitałowymi.  Związki 

jednostki gospodarczej z jej otoczeniem dotyczą przede wszystkim: 

-

 

jej  aktualnych  właścicieli  oraz  potencjalnych  inwestorów,  są  oni  szczególnie 

zainteresowani  wynikami  finansowymi  i  stopniem  ryzyka  działalności  prowadzonej 

przez jednostkę gospodarczą. 

-

 

kredytobiorców  i  poŜyczkodawców,  potrzebują  informacji  pozwalających  znaleźć 

odpowiedz na pytanie, czy udzielone przez nich  poŜyczki i kredyty zostaną spłacone 

przez  dłuŜników,  łącznie  z  odsetkami  w  umówionym  terminie.  Są  zainteresowani 

informacjami  o  zasobach  ,  zobowiązaniach,  rentowności,  płynności  finansowej 

przedsiębiorstwa. 

-

 

dostawcy  ,  poszukują  informacji  umoŜliwiających  ustalenie  czy  kwoty  im  naleŜne 

zostaną zapłacone we właściwym terminie. 

-

 

klienci  i  odbiorcy,  interesują  się  informacjami  o  sytuacji  majątkowo-finansowej 

i perspektywach  przedsiębiorstwa,  szczególnie  gdy  są  związani  długoterminowymi 

umowami lub są od nich zaleŜni. 

-

 

pracownicy,  potrzebują  informacji  o  kondycji  i  zyskach  swych  pracodawców,  aby 

ocenić ich zdolność do wypłaty wynagrodzeń i odpraw emerytalnych. 

                                                 

7

 Jaruga A. ,, Rachunkowość finansowa, 

 

RAFiB, Łódz 1993, s. 18 

8

 Szychta A. ,,Teoria rachunkowości ”, Łódz 1995, s. 9

 

 

 

5 

-

 

organy  podatkowe,  wymagają  informacji  w  celu  kontroli  podatków  i  oceny 

prawidłowości ich ustalenia przez przedsiębiorstwa. 

-

 

zarząd  przedsiębiorstwa  ,  potrzebuje  informacji  o  zasobach  firmy  i  jej  działalności, 

wynikach finansowych. 

-

 

rząd  i  jego  organy,  interesują  się  informacjami  o  alokacji  zasobów  i  działalności 

jednostek  gospodarczych  w  celu  wydawania  regulacji  dotyczących    polityki 

gospodarczej  i  podatkowej,  obliczanie  wielkości  dochodu  narodowego  i  badań 

makroekonomicznych. 

-

 

Społeczeństwo,  poszukuje  informacji  o  gospodarce  regionu,  strukturze    rodzajowej 

przedsiębiorstw, ich osiągnięciach i tendencjach rozwojowych.

9

 

Zainteresowania  tak  szerokiego  grona  uŜytkowników  rachunkowości-  wewnętrznych 

i zewnętrznych – sprawiają, Ŝe musi ona być systemem: 

a.  wszechstronnym i jednocześnie   spójnym wewnętrznie, 

b. wiarygodnym i uŜytecznym, 

c. neutralnym i terminowym, 

d. kompletnym i porównywalnym. 

Trzeba  teŜ  pamiętać,  Ŝe  zewnętrzni  odbiorcy  informacji  z  rachunkowości  pojedynczej 

jednostki  gospodarczej  muszą  mieć  zapewniony  dostęp  do  tych  danych.  Gwarantują  to  im 

przepisy  prawa  o  rachunkowości

10

,  które  dokładnie  precyzują  formy  i  terminy  ogłoszenia 

sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej. W gospodarce rynkowej, otwartej na rynki 

zagraniczne,  prawne  wymagania  stawiane  rachunkowości  pojedynczych  jednostek 

gospodarczych  mają  głównie  na  celu  ochronę  interesów  jej  otoczenia.  Rachunkowość  ma 

więc  obowiązek  dostarczania  temu  otoczeniu  informacji  o  wynikach  finansowych  jednostki 

gospodarczej,  jej  sytuacji  finansowej  i  wszelkich  zmianach  majątkowych  i  finansowych 

dokonanych i przewidywanych w przyszłości tej jednostki. 

Tak rozumiana rachunkowość  obejmuje : 

1.

 

Księgowość, 

2.

 

Rachunek kosztów, 

3.

 

Sprawozdawczość finansową. 

Księgowość jest częścią rejestracyjną całego  systemu rachunkowości ,budującą  bazę danych 

dla  całego  systemu  informacyjnego  :  określana  jest  często  w  praktyce,  jako  prowadzenie 

                                                 

9

 Sawicki K., ,,Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001 r, s. 369  

10

 Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości Dz.U.nr 121 poz 591, art.64 

 

 

6 

ksiąg  rachunkowych.  Dostarcza  danych  zarówno  dla  potrzeb  procesów  obliczeniowych 

rachunku  kosztów,  jak  i  dla  sporządzania  sprawozdań  finansowych  jednostki  gospodarczej. 

Rachunek  kosztów  moŜna  z  kolei  określić  jako,,  ...  ogół  działań  zmierzających 

w przedsiębiorstwie,  przez  ujęcie,  zgrupowanie  i  interpretację  w  stosowanych  przekrojach 

kosztów  własnych  wytworzenia  i  zbytu  produktów  pracy  działalności  przedsiębiorstwa 

mierzonych  ilościowo  i  wartościowo,  za  pewien  okres  czasu,  w  celu  uzyskania  moŜliwie 

wszechstronnych 

informacji 

potrzebnych 

dla 

ustalenia 

wyników 

i 

kierowania 

przedsiębiorstwem ...”

11

  

Ostatnia  część  rachunkowości,  sprawozdawczość  finansowa  obejmuje  zestaw  informacji 

wyjściowych  z  systemem  rachunkowości,  która  musi  być  emitowany  na  zewnątrz  jednostki 

gospodarczej w określonej formie i na określoną datę. 

Modyfikacja  zakresu  współczesnej  rachunkowości  spowodowała,  szczególnie  w  dydaktyce, 

odróŜnienie  tzw.  rachunkowości  finansowej,  informującej  o  stanie  finansowo-majątkowym 

jednostki  gospodarczej  i  wygospodarowanym  przez  nią  wyniku  finansowym,  tzw. 

rachunkowości zarządczej zaspokajającej potrzeby informacyjne kierownictwa tej jednostki w 

zakresie efektywności i skuteczności działania w projektowanych przedsięwzięciach.

12

 

 

1.3. Rachunkowość finansowa 

Zakres rachunkowości finansowej jest bardzo szeroki. Według obowiązującego w Polsce 

prawa bilansowego rachunkowość muszą prowadzić wszystkie jednostki gospodarcze, a takŜe 

banki,  jednostki  budŜetowe,  ubezpieczyciele  oraz  inne  jednostki,  jeŜeli  otrzymują  na 

realizację  zadań  dotacje  lub  subwencje  z  budŜetu  państwa,  gminy  lub  funduszów  celowych. 

Zgodnie  z  ustawą  o    rachunkowości,  zakres  przedmiotowy  rachunkowości  finansowej 

obejmuje: 

-

 

opis  stosowanych  zasad  rachunkowości,  na  który  składa  się  zakładowy  plan 

kont,wykaz  prowadzonych  ksiąg  rachunkowych  oraz  dokumentacja  systemu 

przetwarzania danych przy uŜyciu komputera i jej zmiany. 

-

 

prowadzenie  ksiąg  rachunkowych,  do  których  zalicza  się  dziennik,  konta  księgi 

głównej  (  ewidencji  syntetycznej  ),  w  której  obowiązuje  ujęcie  kaŜdej  operacji 

zgodnie  z  zasadą  podwójnego  zapisu,  konta  ksiąg  pomocniczych  (  ewidencji 

                                                 

11

 Fedak Z., ,, Rachunek kosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane” ,PWE, Warszawa 1962, s. 8 

12

 Gmytrasiewicz M., Karmański A. ,, Rachunkowość finansowa”, Warszawa 1998, s. 16 

 

 

7 

analitycznej  )  słuŜące  uszczegółowieniu  i  uzupełnieniu  zapisów  kont  ksiąg 

pomocniczych, 

-

 

okresowe ustalenie i sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów 

i pasywów, 

-

 

wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego, 

-

 

sporządzanie  sprawozdań  finansowych  i  innych,  których  dane  wynikają  z  ksiąg 

rachunkowych, 

-

 

gromadzenie  i  przechowywanie  opisu  przyjętych  zasad  rachunkowości  ,  ksiąg 

rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych i sprawozdań finansowych, 

-

 

poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych. 

Rachunkowość finansowa charakteryzuje się w szczególności następującymi cechami: 

1.

 

jej  informacje  przeznaczone  są  głównie  dla  odbiorców  zewnętrznych  (otoczenie 

jednostki gospodarczej ) 

2.

 

prowadzona jest głównie wartościowo (w jednostkach pienięŜnych) 

3.

 

dokumentacja,  wycena  i  ewidencja  muszą  spełniać  wymagania  określone 

w regulacjach prawnych 

4.

 

obowiązuje zasada podwójnego zapisu 

5.

 

urządzenia  ewidencyjne  prowadzone  są  zgodnie  z  zakładowym  planem  kont, 

a zewnętrzne  sprawozdania  finansowe  sporządzone  są  według  zasad  i  wzorów 

określonych przepisami 

6.

 

dane liczbowe i informacje dotyczą przeszłości 

7.

 

ewidencję  i  informację  cechuje  dokładność,  rzetelność  i  sprawdzalność  (tzw. 

kryterium „prawdy absolutnej”) 

8.

 

wymagane jest przestrzeganie zasady ciągłości 

9.

 

w ewidencji i sprawozdawczości obowiązuje podział czasowy, zwłaszcza na miesiące 

i rok obrotowy. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

8 

Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej 
 

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA 

Opis przyjętych zasad rachunkowości 

zakładowy plan kont 

wykaz stosowanych ksiąg 

rachunkowych 

dokumentacja systemu 

przetwarzania danych 

Prowadzenie ksiąg rachunkowych 

dziennik 

konta księgi głównej 

konta ksiąg 

pomocniczych 

wykaz składników 

aktywów i pasywów 

zestawienie obrotów 

i sald 

Dokonywanie inwentaryzacji 

stan aktywów 

stan pasywów 

Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego 

wycena aktywów 

wycena pasywów 

ustalanie wyniku finansowego 

Sporządzanie sprawozdań finansowych 

bilans 

rachunek zysków i strat 

informacja dodatkowa 

sprawozdanie z przepływu 

ś

rodków pienięŜnych 

Gromadzenie i przechowywanie dokumentacji 

dowody księgowe 

księgi rachunkowe 

dokumenty 

inwentaryzacyjne 

sprawozdania finansowe 

Poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań 

badanie sprawozdań finansowych 

ogłaszanie sprawozdań finansowych 

 

 

1.4. Pojęcie i geneza rachunkowości zarządczej 

 

Rachunkowość  zarządcza  łączy  rachunkowość  z  zarządzaniem  i  stąd  jej  nazwa.  System 

rachunkowości  zarządczej  dostarcza  informacji,  które  ułatwiają  podejmowanie  decyzji 

strategicznych,  taktycznych  i  operacyjnych  oraz  planowanie  i  sterowanie  poprzez 

wyspecjalizowane  techniki  i  procedury,  jak  np.  budŜety,  wzorce,  odpowiednio  dobrane 

modele  rachunku  kosztów  i  przychodów,  analizę  zachowanie  się  kosztów  i  informowania  

o dokonaniach. 

Rachunkowość  zarządcza  jest  integralną  częścią  procesu  zarządzania.  Jej  definicja 

opublikowana  przez  Międzynarodową  Federację  Rachunkowców  (IFAC)  jest  następująca: 

jest  to  „...  proces  identyfikacji,  pomiaru,  analizy,  przygotowania  i  prezentowania  informacji 

wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji 

oraz do zapewnienia systemu rozliczeń”. 

Rachunkowość zarządcza stosuje metody, procedury i techniki, które mają za zadanie ułatwić 

zarządzającym  i  wykonawcom,  podejmowanie  lepszych  decyzji.  Informacje  rachunkowości 

zarządczej  wykorzystywane  są  przez  kierownictwo  przedsiębiorstwa  do  podejmowania 

decyzji  dotyczących  poziomu  i  zróŜnicowania  cen,  marketingu,  promocji,  wyboru 

instrumentów  finansowych  wyboru,  kierunków  inwestowania,  a  w  krótkim  okresie 

 

9 

szczególnie – informacji dotyczących rozmiarów, struktury i kierunków sprzedaŜy, wielkości 

i struktury produkcji. 

Informacje generowane przez system rachunkowości zarządczej słuŜą równieŜ do sterowania 

organizacją  jako  całością  oraz  do  kontroli  efektywności  i  skuteczności  działania  jej 

wyodrębnionych części. 

Rachunkowość 

zarządcza 

jest 

zorientowana 

głównie 

na 

efektywną 

działalność 

przedsiębiorstwa w przyszłości. Informacje historyczne interesują ją tylko wtedy, kiedy mogą 

mieć znaczenie, przy podejmowaniu decyzji dotyczących przyszłości. Z tego teŜ względu nie 

jest  tak  waŜna  dokładność,  szczegółowość  informacji  „za  wszelką  cenę”,  natomiast  bardziej 

liczy się szybkość ich uzyskania i istotność w podejmowaniu decyzji. 

 W  rachunkowości  zarządczej  stosuje  się  róŜne  metody  wyceny  oraz  wprowadza  nowe 

kryteria klasyfikacji kosztów własnych przedsiębiorstwa.

13

 

PrzewaŜa  pogląd,  Ŝe  rachunkowość  zarządcza  rozwinęła  się  na  bazie  rachunku  kosztów 

i rachunków operacyjnych. Rozwój rachunkowości zarządczej moŜemy podzielić na pięć faz. 

I. 

 Pierwsza faza obejmowała badania kosztów jednostkowych i zachowanie się kosztów 

pośrednich.  Następnie  opracowano  system  rachunku  kosztów  standardowych  jako  narzędzie 

sterowania.  SłuŜył  on  informacjami  o  odchyleniach  do  oceny,  koordynacji  i  kontroli 

efektywności  działań  w  sferze  produkcyjnej,  z  kontrolą  wydajności  pracy  i  motywowaniem 

robotników włącznie.  Było  to  zarządzanie  przez  wyjątki.  W  odniesieniu  do  produktów 

niestandardowych decyzje cenowe były oparte na kosztach. Z badań wynika, Ŝe wielki kryzys 

przetrwały łatwiej firmy o najniŜszych kosztach jednostkowych. 

 

II. 

W  latach  dwudziestych,  akcent  został,  połoŜony  na  podmiotowy  rachunek  kosztów  

i  przychodów.  W  drugiej  fazie  rozwoju  rachunkowości  zarządczej  wprowadzono  elastyczne 

budŜety  kosztów  i  analizę  odchyleń.  W  pionowo  zintegrowanych  organizacjach  do  ceny  

i  motywowania  kierowników  zastosowano  stopę  zwrotu  zainwestowanego  kapitału,  która 

jednocześnie stanowiła podstawę ustalenia ogólnej strategii firmy.  

W  polityce  cen  korzystano  z  tzw.  cen  docelowych  zapewniających,  normalną  stopę 

zwrotu  zaangaŜowanych  zasobów  trwałych  i  obrotowych.  Ceny  te  słuŜyły  polityce  cen  

i  kształtowaniu  kosztów  w  długim  okresie.  DuŜe  zdecentralizowane  korporacje  stosowały 

                                                 

13

 

Sojak  S.,  Rachunkowość  zarządcza  w  warunkach  inflacji,  TNOiK,  Toruń  1994,  s.29,  Chadwick  L., 

Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, s. 10 –25.  

 

 

10 

takŜe  ceny  transferowe  zrelacjonowane  do  cen  rynkowych,  co  równieŜ  ułatwiło  ocenę 

dokonań zdecentralizowanych podmiotów. Miało to miejsce jeszcze przed I wojną światową. 

Rachunkowość  zarządcza  ułatwia,  więc  scentralizowane  sterowanie  zdecentralizowaną 

odpowiedzialnością. Był to początek generowania informacji do zarządzania „przez cele”. 

 

III.  

Trzecia faza rozwoju rachunkowości zarządczej wiąŜe się ze znacznym wzbogaceniem 

metod i technik istotnych do podejmowania decyzji. 

Rozwinięto  rachunek  kosztów  zmiennych.  Szerokie  zastosowanie  w  przygotowaniu 

informacji do podejmowania decyzji krótkoterminowych i specjalnych znalazła analizę progu 

rentowności i progu płynności.  

Do  oceny  opłacalności  projektów  inwestycyjnych  zastosowano  zdyskontowany  dopływ 

ś

rodków pienięŜnych wykorzystując zarówno wartość bieŜącą netto ( NPV) jak i wewnętrzną 

stopę  zwrotu  (IRR).  Na  lata  pięćdziesiąte  przypada  równieŜ  znaczne  rozszerzenie 

wykorzystania badań operacyjnych w rachunkowości zarządczej.  

Jest  to  początek  pojmowania  rachunkowości  zarządczej  jako  systemu  informacyjnego.  

W  latach  sześćdziesiątych  zostało  wprowadzone  elektroniczne  przetwarzanie  danych,  co 

ułatwiło  zastosowanie  technik  symulacyjnych  do  planowania,  budŜetowania  oraz  analizy 

kosztów  i  wyników,  a  takŜe  wykorzystania  w  większym  zakresie  technik  analitycznych. 

Zostają  zastosowane  wielostopniowe  i  wielosegmentowe  rachunki  przychodów  i  kosztów, 

polegające na „drabinkowym” grupowaniu wertykalnie i horyzontalnie wyniku finansowego. 

 

IV.  

Faza  czwarta  rozwoju  rachunkowości  zarządczej  zmierza  do  internalizacji  kosztów 

i  korzyści  związanych  z  naturalnym  środowiskiem  i  z  rachunkiem  zasobów  prac, 

charakteryzuje  się  tendencjami  do  integracji  w  ramach  systemu  informacyjnego.  Sporo 

miejsca  poświęca  się  modyfikacji  metod  i  technik  rachunkowości  zarządczej  ze  względu  na 

znaczną inflację. 

V  

Piąta  faza  rozwoju  rachunkowości  zarządczej  sięga  lat  osiemdziesiątych.  Cechuje  ją 

wyraźne  przesunięcie  akcentu  na  dostosowanie  firmy  do  coraz  bardziej  wymagającego  

i  konkurencyjnego  rynku  oraz  na  informacyjne  wspomaganie  zarządzanie  strategicznego. 

Orientacja  „na  sprzedaŜ”,  na  zadowolenie  klienta  przejawia  się  w  dąŜeniu  do  ustawicznego 

doskonalenia. W wielu powiązanych ze sobą dziedzinach jak: czynnik czasu, wysoka jakość, 

redukcja kosztów, terminowe dostawy, szybkie wprowadzenie nowego produktu itp. Ponadto 

traktuje  się  kaŜde  działanie  jako  ogniwo  dodające  wartość  w  całym  łańcuchu  wartości:  od 

badań  i  rozwoju  i  projektowania  produktu  poprzez  produkcję,  marketing,  dystrybucję, 

 

11 

do obsługi  klienta.  Ten  łańcuch  wkładu  do  wartości  moŜe  być  rozciągnięty  na  dostawców  

i klientów.  

 

1.5 Rachunkowość zarządcza, a rachunkowość finansowa 

 

Zarówno w praktyce jak i w nauczaniu rozróŜniamy dwie podstawowe klasy rachunkowości, 

tj.  rachunkowość  finansowa  i  rachunkowość  zarządczą.  Rachunkowość  zarządcza  korzysta 

równieŜ  z  danych  rachunkowości  finansowej  i  sprawozdań  finansowych.  Obie,  więc  klasy 

rachunkowości częściowo się nakładają. Informacje pochodzące z rachunkowości finansowej 

ujmowane  są  zarówno  w  sprawozdaniach  wewnętrznych,  jak  i  obligatoryjnych 

sprawozdaniach  finansowych  ;  oznacza  to  wykorzystanie  tych  informacji  w  procesie 

zarządzania  jednostką  gospodarczą.  Obie  rachunkowości  opierają  się  na  tych  samych 

podstawowych pojęciach i kategoriach ekonomicznych.

14

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                 

14

 Sawicki K,, Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001r., s. 14  

 
 

 

12 

Rys. 1.1 Rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza

15

 

 

 

 

 

1.Rachunkowość 

jako 

system 

informacyjny 

dla 

zewnętrznych 

uŜytkowników

 

(RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA) 

2.Rachunkowość 

jako 

system 

informacyjny 

dla 

wewnętrznych 

uŜytkowników

 

(RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                 

15

 

Wolańska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, Testy i zadania, FRRwP, 2000, s. 17. 

 

 

Jednostka 

↓ 

Działalność 

gospodarcza 

↓ 

Zarząd 

Z 

 

13 

.Tabela 1.1 Główne cechy charakterystyczne rachunkowości finansowej  

 

 

i rachunkowości zarządczej. 

Rachunkowość finansowa 

Rachunkowość zarządcza 

Odbiorcy 

UŜytkownicy zewnętrzni -  

informacje prezentowane są  

głównie na zewnątrz organizacji. 

UŜytkownicy wewnętrzni -  

informacje są przeznaczone głównie dla 

kierownictwa wewnętrznego  

przedsiębiorstwa 

Wymagania 

prawne 

Jest regulowana: Ustawa o  

rachunkowości, prawo podatkowe, 

rozporządzenia Komisji Papierów 

Wartościowych, przepisy Ministra 

Finansów oraz standardy między-

narodowe (UE, IASC) czy krajowe. 

Nie jest regulowana. Jej prowadzenie zaleŜy 

od kierownictwa przedsiębiorstwa. 

Przyjęte zasady 

Stosuje jednolite zasady nadrzędne 

MoŜe stosować kaŜdą uŜyteczną dla 

podejmowania decyzji zasadę. 

Orientacja 

Zachowuje wymagane cech dokładności, 

istotności, prawidłowości, ciągłości, 

sprawdzalności, rzetelności i 

wiarygodności 

Skupiona jest na istotności, szybkości  

i koszcie informacji. Jest explicite nastawiona 

na cel, tj. „róŜne koszty dla róŜnych celów” 

Wymiar czasowy 

Odwzorowuje zdarzenia przeszłe, a więc 

generuje informacje ex post. 

Koncentruje się zarówno na informacjach 

przyszłych, jak  

i przeszłych. Proces podejmowania decyzji 

wiąŜe się z przyszłością, np. wariantowe 

projekcje przychodów  

i kosztów 

Częstotliwość 

Obowiązuje ścisła periodyzacja: kok, 

kwartał, miesiąc. Za rok obrotowy 

sprawozdanie finansowe jest 

szczegółowe. 

Do podejmowania decyzji informacje mogą 

być przygotowywane, co dzień, co tydzień, ad 

hoc, a takŜe na dłuŜsze okresy, uwzględniając 

elastyczne cykle finansowe, stopień realizacji 

zleceń, robót itp. 

Zakres 

Sprawozdania finansowe dotyczące firmy 

jako całości lub grupy kapitałowej w 

przypadku konsolidacji. Zwykle są 

ujawnione lub publikowane. 

Wewnętrzne sprawozdania, mogą odnosić się 

do produktów, linii produkcyjnych itp. 

Obejmują one ponadto ośrodki 

odpowiedzialności „za koszty”, „za zyski”, 

„za inwestowanie”. 

Pomiar 

Pomiar wartościowy, dane finansowe. 

Pomiar obejmuje takŜe dane nie finansowe, 

dotyczące ilości, jakości i terminowości. 

Kontrola 

Badanie ksiąg przez biegłych 

rewidentów, kontrola finansowa, kontrola 

Kierownicza kontrola efektywności  

i skuteczności dokonań na podstawie róŜnych 

 

14 

zewnętrzna. 

kryteriów i mierników. 

Efekt 

Sprawozdania finansowe mające 

jednolity format dla wszystkich 

podmiotów, które muszą być ujawnione. 

Raporty wewnętrzne dla celów sterowania 

przeznaczone głównie wyłącznie do uŜytku 

wewnętrznego. 

Ź

ródło:  Opracowano  na  podstawie  Jaruga  A.,  Rachunkowość  dla  menedŜerów,  Towarzystwo  Gospodarcze 

RAFIB,  Łódź  1992,  s.  12-13,  Gabrusiewicz  W.,  Kamela  -Sowińska  A.,  Rachunkowość  zarządcza  PWE, 

Warszawa 2000, s. 33. 

 

1.6 Główne rodzaje problemów decyzyjnych rozwiązywanych w ramach  

     rachunkowości zarządczej 

 

Wykorzystywanie  rachunkowości  zarządczej  w  sterowaniu  ekonomiką  przedsiębiorstwa 

moŜna  takŜe  rozpatrywać  biorąc  pod  uwagę  rodzaje  problemów  ekonomicznych,  

w rozwiązywanie, których angaŜuje się system rachunkowości. 

Niektóre  spośród  niŜej  wymienionych  problemów  istnieją  nieustannie,  inne  mogą  się 

pojawiać w innych okresach. Przykładem zagadnienia rozwiązywanego ustawicznie  

w  systemie  rachunkowości  przedsiębiorstwa  jest  utrzymanie  płynności  finansowej.  Jest  to 

problem  dość  typowy,  ciągły,  którego  rozeznanie  pomaga  uzmysłowić  sobie  konieczność 

ciągłych działań ze strony specjalisty w dziedzinie rachunkowości. Tylko nieliczne problemy 

mają swój definitywny finał w rachunkowości.  

MoŜna  wyróŜnić  następujący  zbiór  ogólnych  zagadnień  ekonomicznych  związanych  

z  działalnością  przedsiębiorstwa,  w  których  stały  udział  rachunkowości  jest  wyraźnie 

widoczny i niezbędny. 

 

A. Utrzymywanie płynności finansowej w przedsiębiorstwie.  

Jest  to  problem  kluczowy,  polegający  na  sterowaniu  zasobem  i  strumieniami  środków 

finansowych.  Zatrzymanie  płynności  finansowej  grozi  powaŜnymi  konsekwencjami,  

w związku, z czym istnieje potrzeba stałego prognozowania przepływu środków. 

Uzyskane  oceny  muszą  być  bieŜąco  konfrontowane  ze  zmianami  zachodzącymi  

w  gospodarczej  działalności  przedsiębiorstwa  w  celu  uchwycenia  i  kontrolowania  przebiegu 

interakcji procesów realnych i finansowych. 

 

 

 

 

15 

B. Sterowanie obiegiem środków obrotowych.  

Są  to  zagadnienia  zarządzania  kapitałem  obrotowym  w  firmie  w  szerokim  kontekście 

powiązań  z  dostawcami  i  odbiorcami.  Sterowanie  poziomem  i  rotacją  środków  finansowych 

w odniesieniu do materiałów, produkcji nie zakończonej i zapasów wyrobów takŜe mieści się 

w tym problemie. 

 

C. Sterowanie ekonomiką środków trwałych.  

Ekonomiczna kontrola środków trwałych na kaŜdym etapie: decyzja zakupu lub wytworzenia, 

decyzje  dotyczące  eksploatacji,  konserwacji,  naprawy  i  odnowy,  sprzedaŜy  lub  likwidacji.  

Wybór 

metod 

amortyzowania 

w 

zaleŜności 

od 

intensywności 

eksploatacji  

i rodzaju środka trwałego. 

 

D. Sterowanie kosztami.  

Wybór  i  organizacja  właściwego  dla  rodzaju  prowadzonej  działalności  rachunku  kosztów  

w  ujęciu  normatywnym.  Doskonalenie  systemu  wartości  wzorcowych,  pomiarów  kosztów  

i  oddziaływań  modyfikujących  przebieg  procesów  wytwórczych.  Doskonalenie  systemu 

rozliczania kosztów, szacowania technicznego oraz całkowitego kosztu wytworzenia. 

 

E. Kalkulacja i decyzje cenowe.  

Problemy  tworzenia  cen  rozwiązywane  przy  szerokim  uwzględnieniu  wyników  analiz  typu 

koszty  -  rozmiary  produkcji  -  zyski.  Kalkulacje  i  analizy  wykraczające  poza  tradycyjny 

rachunek kosztów. 

 

F. Polityka produkcji i sprzedaŜy.  

Doskonalenie  działań  wprowadzających  nowe  produkty  do  produkcji  i  sprzedaŜy  na  rynki 

krajowe oraz zagraniczne. 

Opracowywanie analiz niezbędnych przy rozstrzyganiu problemów podejmowania nowej lub 

zaprzestania dotychczasowej produkcji wyrobów, uwzględniających zmiany chłonności rynku  

i starzenie się wyrobów. 

 

 

 

G. Osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności.  

Osiąganie 

stałego 

wzrostu 

efektywności 

jest 

koniecznym 

warunkiem 

rozwoju 

i  przetrwania  przedsiębiorstwa  jako  samodzielnej  jednostki  ekonomicznej.  Rozpatrywanie 

 

16 

wskaźników   charakteryzujących   róŜne   aspekty   efektywności  w  szerokim  kontekście 

społecznym i ekologicznym. 

H. Symulacja aktywności załogi.  

Harmonijna  współpraca  między  załogą  a  kierownictwem  przedsiębiorstwa  wymaga 

odpowiedniego  przepływu  rzeczowo-finansowej  informacji  między  kierownictwem  

a pracownikami. Odpowiednio sporządzone raporty pozytywnie motywują pracowników. 

 

I. Raporty i sprawozdania dla zarządzających.  

Zagadnienia tworzenia i doskonalenia systemu informacji ekonomicznej w celu optymalizacji 

decyzji. 

Informacje  dotyczą  głównie  kosztów  i  rentowności  produktów  na  rynku  krajowym  oraz 

zagranicznym,  wpływu  zmian  cen  na  rozmiary  dochodów  ze  sprzedaŜy  oraz  struktury 

dochodów, kosztów i zysków. 

 

 

J. Rozwiązywani szczególnych problemów decyzyjnych.  

Opracowywanie  metod  oceny  ekonomicznej  kaŜdego  wariantu  decyzji  rozwiązujących 

problemy  powstające  w  róŜnych  nietypowych  sytuacjach  wywoływanych  presją 

zmieniającego  się  otoczenia.  Doskonalenie  umiejętności  wyprzedzania  rozwoju  wydarzeń  

i  sposobów  postępowania  w  warunkach  szybkich  zmian  występujących  w  otoczeniu. 

Prowadzenie analiz w celu uzyskania odpowiedzi typu: ,,co ..., jeśli ...?" (np. ,,co będzie, jeśli 

materiał do produkcji podroŜeje nie o 15%, jak planowano, lecz o 50%, a ponadto zmniejszy 

się moŜliwość zakupu?"). 

 

K. Skuteczny system planowania i kontroli.  

Problemy  respektowania  współczesnych  warunków  gospodarowania  przez  stosowanie 

postępowego  dynamicznego  planowania  produkcji,  kosztów,  sprzedaŜy  oraz  wszystkich 

istotnych relacji występujących między wielkościami ekonomicznymi. 

Opracowanie analiz, które umoŜliwiają znalezienie przyczyn powstania odchyleń.

16 

 

 

 
 

                                                 

16

 

Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN Warszawa 1995, s. 45 – 46. 

 

 

17 

2.1 Istota, klasyfikacja i zadania sprawozdań finansowych 

 

Sprawozdawczość finansowa jest sporządzana  w  ujęciu wartościowym na podstawie danych 

pochodzących z systemu ewidencyjnego rachunkowości . Stanowi ona końcowy etap procesu 

informacyjnego rachunkowości . Przed sporządzaniem sprawozdania finansowego muszą być 

wykonane  odpowiednie  procedury  przetwarzania  danych  księgowych,  naleŜy  dokonać 

prawidłowej  wyceny  składników  majątku  i  źródeł  ich  finansowania.  Muszą  być 

zweryfikowane,  doprowadzone  do  stanu  rzeczywistego  wielkości  wynikające  z  ksiąg 

rachunkowych,  a  takŜe    dokonane  uzgodnienia  ewidencji  syntetycznej  i  analitycznej 

w  ramach sporządzonych zestawień obrotów i sald. 

Sprawozdawczość  finansowa  obejmuje  ogół  sprawozdań  finansowych,  które  jednostki 

sporządzają  w  określonych  terminach  według  wzorów  i  zasad,  zgodnie  z  ustawą 

o rachunkowości  i  przepisami  wydanymi  przez  prezesa  Głównego  Urzędu  Statystycznego, 

ministra finansów i przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. 

Sprawozdanie  finansowe  sporządza  się  na  dzień  zamknięcia  ksiąg  rachunkowych  oraz  na 

dzień bilansowy, a mianowicie: 

-

 

kończący rok obrotowy, 

-

 

poprzedzający zmianę formy prawnej, postawienia w stan likwidacji lub upadłości, 

-

 

zakończenie  działalności,  w  tym  równieŜ  sprzedaŜy  i  zakończenia  likwidacji  lub 

postępowania upadłościowego.

1

 

Sprawozdania  finansowe  muszą  spełniać  określone  warunki    nadające  im  moc  dowodową. 

Do warunków formalnych naleŜą: 

1.

 

wymienienie  w  nagłówku  pełnej  nazwy  i  adresu  jednostki  gospodarczej 

sporządzającej sprawozdanie, 

2.

 

określenie  nazwy  sprawozdania,  daty  lub  okresu,  którego  dotyczą  dane  zawarte 

w sprawozdaniu, 

3.

 

zamieszczenie  treści,  najczęściej  w  postaci  tablic  statystycznych,  zawierających 

zestawienia liczbowe związane z określonym zagadnieniem, 

4.

 

podpisanie  sprawozdań  przez  osoby  odpowiedzialne  za  rzetelność,  prawidłowość 

i kompletność  sporządzania  sprawozdania  (właściciela  lub  kierownika  oraz 

księgowego  lub  innych  osób  upowaŜnionych  do  tego  na  mocy  prawa  i  pełnionych 

                                                 

1

 Jaruga A,Sobańska I, Szychta A, ,, Rachunkowość dla menedŜerów ” TG RAFIB, Łódz 1992, s.12 

 

18 

funkcji);  w  przypadku  odmowy  złoŜenie  podpisu  konieczne  jest  pisemne 

uzasadnienie, które dołącza się do sprawozdania finansowego, 

5.

 

podanie daty sporządzania sprawozdania. 

Sprawozdanie  finansowe  sporządza  się  w  języku  polskim  i  walucie  polskiej  w  złotych 

i groszach, nie później niŜ w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W tym terminie powinno 

być teŜ przedłoŜone właściwym organom, za co odpowiada kierownik jednostki uprawniony 

do zarządzania jednostką na mocy przepisów prawa, statutu, umowy lub prawa własności. 

Roczne  sprawozdanie  finansowe  podlega  zatwierdzeniu  przez  właściwy  organ  usprawniony 

do  tego  na  mocy  prawa  własności.  Roczne  sprawozdanie  finansowe  podlega  zatwierdzaniu 

przez  właściwy  organ  usprawniony  do  tego  na  mocy  prawa,  statutu,  umowy  lub  prawa 

własności,  a  następnie  złoŜeniu  w  sądzie  lub  innym  organie  prowadzącym  rejestr  lub 

ewidencję działalności gospodarczej. 

Według  Ustawy  o  rachunkowości  z  dnia  29.09.1994  (Dz.U.  nr  121  poz.591  )  sprawozdanie 

finansowe składa się z: 

-

 

bilansu, 

-

 

rachunku zysków i strat, 

-

 

informacji dodatkowych. 

Jednostki  zobowiązane  do  badania  i  ogłaszania  rocznych  sprawozdań  finansowych 

sporządzają  równieŜ  sprawozdanie  z  przepływu  środków  pienięŜnych.  Spółka  z  ograniczoną 

odpowiedzialnością,  spółki  akcyjne  i  spółdzielcze  sporządzają  ponadto  i  dołączają  do 

rocznego  sprawozdania  finansowego  sprawozdanie  z  działalności  jednostki  w  roku 

obrotowym.

2

 

Zgodnie  z  podstawową  cechą  jakościową,  roczne  sprawozdania  finansowe  powinno 

charakteryzować: 

1.

 

Rzetelność tzn. Ŝe zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, gdyŜ tylko wtedy 

informacje  mają  walor  poznawczy  i  mogą  słuŜyć  za  podstawę  kontroli  i  oceny 

działalności  gospodarczej  firmy;  za  odpowiadające  warunkowi  prawdziwości  moŜna 

uznać    takie  sprawozdania,  które  zostały  sporządzone  na  podstawie  prowadzonych 

ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnej dokumentacji źródłowej, zweryfikowanych 

okresowo inwentaryzacji; 

2.

 

Sprawdzalność,  co  oznacza,  Ŝe  dane  liczbowe  pochodzące  z  ksiąg  rachunkowych 

mogą być zawsze sprawdzane ze źródłami, z których pochodzą. 

                                                 

2

 Jaruga A, Sobańska I, Szychta A,  Rachunkowość dla menedŜerów, TG RAFIB, Łódz 1992, s.15 

 

 

19 

3.

 

Przejrzystość i zrozumiałość, wyraŜającej się w tym, Ŝe dane sprawozdawcze ujmuje 

się  w  takich  układach,  które  ułatwiają  stwierdzenie  ich  wzajemnych  zaleŜności 

i powiązań;  wielkości  liczbowe  powinny  być  przedstawione  w  sposób  jasny  i  łatwo 

zrozumiały dla zainteresowanych osób; 

4.

 

Jednolitość,  wymagająca  sporządzania  sprawozdań    według  jednakowych  zasad  na 

takich  samych  formularzach  w  róŜnych  okresach  sprawozdawczych  i  przez  róŜne 

podmioty gospodarcze; 

5.

 

Istotność,  przez  co  rozumie  się  unikanie  nadmiernej  rozbudowy  sprawozdania 

i koncentrację  na  informacjach,  które  są  niezbędne  i  pominięcie  utrudniałoby 

właściwą  ocenę  sytuacji  przez  uŜytkownika  i  prowadziło  do  podjęcia  mylnych 

decyzji; 

6.

 

Ciągłość, która zapewnia identyczność informacji w ciągu całego okresu, odstępstwa 

od tej zasady wymagają zamieszczenia dodatkowych informacji; 

7.

 

Kompletność,  która  polega  na  wykazaniu  w  sprawozdaniu  finansowym  wszystkich 

składników majątku, źródeł ich finansowania, procesów gospodarczych i uzyskanych 

wyników; 

8.

 

Terminowość,  zobowiązująca  jednostki  gospodarcze  do  składania  sprawozdań 

finansowych w ustalonym z góry terminach; 

9.

 

Przystosowalność  do  sytuacji  decyzyjnych,  wymagająca  uwzględnienia  informacji 

mających  istotne  znaczenie  dla  konkretnych  warunków,  w  których  podejmowane  są 

decyzje gospodarcze. 

Niekiedy  moŜna  się  spotkać  z  poglądem,  Ŝe  roczne  sprawozdanie  finansowe  jest 

w niewielkim  stopniu  przydatne  dla  zarządu  firmy.  Zawiera  ono  informacje  o  charakterze 

historycznym,  tj.  o  zdarzeniach  dokonanych  w  przyszłości,  w  zasadzie  znanych  zarządowi 

jednostki,  po  czym  informacje  te  są  prezentowane  ze  znacznym  oddaleniem  w  czasie 

w stosunku  do  okresu  objętego  sprawozdaniami.  Pogląd  ten  jest  tylko  częściowo  słuszny. 

Podstawowe  sprawozdania  finansowe  przedstawiają  całościowy  obraz  sytuacji  majątkowej 

i finansowej oraz rozmiarów i wyników działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą 

stanowić  waŜne  źródło  informacji  do  podejmowania  decyzji,  zwłaszcza  o  charakterze 

strategicznym, rozwojowym i taktycznym. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe stanowi teŜ 

podstawę  rozliczenia  podatków  w  urzędzie  skarbowym  i  podziału  zysku  lub  pokrycia  straty 

netto. 

Informacje  zawarte  w  sprawozdaniach  finansowych  nie  tylko  umoŜliwiają  kaŜdemu 

uŜytkownikowi  określenie  rzeczywistego  stanu  faktycznego  przedsiębiorstwa,  lecz  równieŜ, 

 

20 

ułatwiają  dokonanie  kontroli  składników  majątku  i  działalności  gospodarczej,  pomagają 

ocenić  stopień  realizacji  przedsięwzięć  oraz  wskazać  przyczyny  odchyleń  od  załoŜonych 

zadań  gospodarczych,  tworzą  podstawę  porównawczych  analiz  międzyzakładowych, 

pomagają  sporządzać  plany  i  budŜety,  ułatwiają  podejmowanie  decyzji  zmierzających  do 

zapobiegania  wystąpieniu  w  przyszłości  zdarzeń  niekorzystnych,  a  jednocześnie  sprzyjanie 

działaniom  stymulującym  postęp  i  rozwój.  Sprawozdawczość  finansowa  obejmuje  wiele 

sprawozdań,  które  moŜna  klasyfikować  w  róŜnorodny  sposób  według  róŜnych  kryteriów. 

Z punktu  widzenia  odbiorców  i  treści  sprawozdania  dzielą  się  na  zewnętrzne, 

wykorzystywane zarówno przez sporządzającą je firmę, jak i przez inne instytucje, np.: banki 

i  wewnętrzne,  przeznaczone  wyłącznie  na  potrzeby  sporządzającej  je  firmy.  Przyjmując 

za kryterium  rytm  i  powtarzalność  moŜna  wyróŜnić  sprawozdania  okresowe  i  sporadyczne. 

Okresowe zestawione z określoną częstotliwością, zaleŜną od potrzeb odbiorcy. Sporadyczne, 

sporządzane  w  miarę  występowania  konkretnych  potrzeb  bądź  na  Ŝądanie  odpowiednich 

jednostek  nadrzędnych  i  organów  kontroli  zewnętrznej,  bądź  teŜ  w  celu  zaspokojeniu 

wewnętrznych  potrzeb  firmy.  Według  stopnia  uogólnienia  sprawozdania  dzielą  się  na 

syntetyczne i analityczne. Syntetyczne ( podstawowe ) ujmują całościowo informacje o firmie 

i jej działalności w postaci niewielu globalnie przedstawionych danych liczbowych. 

Analityczne- uzupełniające, podające szczegółowe informacje o wybranym zagadnieniu oraz 

stanowiące  uzupełnienie  informacji  zawartych  w  sprawozdaniach.  Z  punktu  widzenia  liczby 

jednostek gospodarczych objętych sprawozdaniem rozróŜnia się sprawozdania: jednostkowe- 

dotyczące poszczególnych, w pełni lub częściowo samodzielnych jednostek organizacyjnych, 

zbiorcze  –  które  łączy  informacje  zawarte  w  sprawozdaniach  jednostkowych, 

skonsolidowane-  które  sporządza  jednostka  dominująca  na  podstawie  sprawozdań 

finansowych  jednostek  zaleŜnych  i  stowarzyszonych,  naleŜących  do  grup  kapitałowych. 

Przyjmując za podstawę podziału ich publikowanie rozróŜnia się : sprawozdania podlegające 

publikacji  w  dziennikach  przeznaczonych  do  obowiązkowej  publikacji  sprawozdań 

finansowych i sprawozdania nie podlegające publikacji, zwolnione z tego obowiązku zgodnie 

z przepisami prawa. W praktyce waŜny jest podział sprawozdań ze względu na obowiązek ich 

sporządzania. Według tego kryterium dzieli się sprawozdania na: 

-

 

obligatoryjne  z  mocy  przepisów  (  ustawy  o  rachunkowości,  rozporządzenia  ministra 

finansów,  zarządzenie  prezesa  Głównego  Urzędu  Statystycznego,  prezesa 

Narodowego Banku Polskiego, przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i 

Giełd). 

-

 

Fakultatywne, sporządzane dobrowolnie głównie na własne potrzeby firmy. 

 

21 

Roczne  sprawozdanie  finansowe  posiada  moc  dowodu  prawnego  i  podlega  trwałemu 

przechowywaniu.

3

 

 

2.2 Nadrzędne zasady rachunkowość finansowej 

Nadrzędnymi  zasadami  rachunkowości  finansowej,  są  normy  prowadzenia  ksiąg  w  celu 

sporządzenia  sprawozdania  finansowego.  Z  nadrzędnych  zasad  rachunkowości  wynikają 

szczegółowe  zasady  wyceny  poszczególnych  grup  aktywów  i  pasywów  oraz  ustalenia 

elementów  kreujących  wynik  finansowy  jednostki  gospodarczej

4

,  czyli  ustalania  wartości 

informacji  ujawnionych  w  jej  sprawozdaniu  finansowym.  Dokonując  klasyfikacji  i 

charakterystyki  nadrzędnych  zasad  rachunkowości  finansowej,  naleŜy  zwrócić  uwagę  na 

następujące czynniki: 

-

 

nie  ma  wystarczającego  uzasadnienia  teoretycznego  do  określenia  jednych  norm 

zasadami, innych koncepcją, konwencją czy teŜ regułą; 

-

 

jest  to  zbiór  norm  odnoszących  się  nie  bez  powodu  do  rachunkowości  finansowej,  a 

nie do rachunkowości w ogóle czy teŜ równieŜ do rachunkowości zarządczej; 

-

 

zakres tak rozumianych norm jest względnie stały; 

-

 

rola poszczególnych zasad w zbiorze zasad wynika z ich stosunku do podstawowych 

załoŜeń  sprawozdań  finansowych  i  związanej  z  nim  konieczności  ich  literalnego 

stosowania lub jedynie kierowania się nimi, 

-

 

ich  stosowanie  na  terenie  danego  kraju  jest  dopuszczane  ustawowo  lub  jedynie 

kierowania się nimi; 

-

 

ich  stosowanie  na  terenie  danego  kraju  jest  dopuszczane  ustawowo  lub  wskazane 

normami profesjonalnymi. 

WyróŜniamy następujące zasady rachunkowości: 

1.

 

kontynuacji działalności, 

2.

 

memoriału, 

3.

 

ciągłości, 

4.

 

ostroŜności, 

5.

 

istotności, 

6.

 

periodyzacji, 

                                                 

3

 Sawicki K. , Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 365-371. 

4

 Fedak Z.  Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego. Rachunkowość 

zeszyt specjalny. Zamknięcie 1997r. s. 12 

 

22 

7.

 

wyŜszości treści nad formą.

5

 

 

Ad. 1 Zasada kontynuacji działalności 

 
Zasada  kontynuacji  działalności  oparta  jest  na  załoŜeniu,  Ŝe  działalność  jednostki  będzie 

kontynuowana  w  dającej  się  przewidzieć  przyszłości  w  nie  zmienionym  istotnie  zakresie. 

Zasada  ta  nie  ma  zastosowania,  jeŜeli  stan  faktyczny  lub  prawny  nie  zezwala  na  uznanie 

jednostki  za  kontynuującą  działalność.  Dotyczy  to  zwłaszcza  sytuacji,  gdy  następuje 

likwidacja,  wszczęcie  postępowania  upadłościowego  lub  zmiana  formy  prawnej  jednostki 

gospodarczej. 

 

Ad.2 Zasada memoriałowa 

 
Zasada  memoriałowa  oznacza  ujmowanie  w  księgach  rachunkowych,  a  tym  samym 

ostatecznie  w  sprawozdaniach  finansowych,  ogółu  operacji  gospodarczych  danego  roku 

obrotowego  bez  względu  na  stopień  uregulowania  wynikających  z  nich  rozrachunków  jak 

równieŜ  operacji  przypadających  na  dany  rok,  które  nie  zrodziły  jeszcze  rozrachunków. 

Memoriałowe  ujęcie  ogółu  operacji  ma  zasadnicze  znaczenie  dla  pomiaru  wyniku 

finansowego,  a  więc  kategorii  kształtowanej  przez  przychody  i  koszty.  W  tym  zakresie 

obowiązuje zasada realizacji i zasada współmierności. 

Zgodnie  z  zasadą  realizacji  zyski  powstają  dopiero  w  momencie  sprzedaŜy  lub  czynności 

z nią zrównanej. Stąd ujęcie w księgach przychodów ze sprzedaŜy produktów oraz towarów, 

a takŜe  operacji  finansowych,  a  następnie  wykazanie  ich  w  sprawozdaniu  finansowym 

uzaleŜnione  jest  od  zaistnienia  tego  momentu.  W  myśl  zasady  współmierności  na  wynik 

finansowy  roku  obrotowego  wpływają  koszty  związane  z  uzyskaniem  przychodów,  a  więc 

koszty współmierne do przychodów. Przychody nie zrealizowane w danym roku, jak równieŜ 

koszty,  które  nie  są  współmierne  do  uzyskanych  przychodów,  stanowią  odpowiednio 

składniki: 

      – pasywów; przychody przyszłych okresów 

-

 

aktywów ; czynne rozliczenia międzyokresowe koszty

6

 

                                                 

5

 Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 22 

6

 

3

 Krzywda D. , Rachunkowość finansowa, s. 20 

 

 

23 

Zasada współmierności wymaga tworzenia rezerw na przypadające na dalszy rok koszy, które 

nie  są  jeszcze  opłacone,  a  nawet  notyfikowane  i  ujawnienie  ich  jako  składniki  pasywów-

bierne rozliczenia miedzyokresowe kosztów. 

 

Ad.3 Zasada ciągłości 

 
Zasada ciągłości polega na tym, Ŝe przyjęte zasady rachunkowości naleŜy stosować w sposób 

ciągły,  dokonując  w  kolejnych  latach  obrotowych  jednakowego  grupowania  operacji 

gospodarczych  na  kontach,  wyceny  aktywów,  w  tym  takŜe  dokonanych  odpisów 

amortyzacyjnych,  pasywów  ,  ustalenia  wyniku  finansowego  i  sporządzania  sprawozdań 

finansowych. Na przykład konsekwentnie naleŜy: 

-

 

księgować w ten sam sposób jednakowe rodzaje operacji gospodarczych, 

-

 

ujmować jednakowo operacje w większe zbiory, 

-

 

stosować takie same zasady wyceny, 

-

 

ujmować  majątek  w  ten  sam  sposób  na  koniec  poprzedniego  i  początek  następnego 

roku obrotowego. 

Zgodnie  z  zasadą  ciągłości,  bilans  otwarcia  roku  sprawozdawczego  musi  być  identyczny  z 

bilansem zamknięcia roku poprzedzającego. Stosowanie zasady ciągłości nie oznacza jednak 

bezwzględnej 

niezmienności 

raz 

przyjętych 

rozwiązań. 

System 

rachunkowości 

dostosowuje się  do  zmieniających  się  warunków  funkcjonowania  jednostki  gospodarczej. 

Dlatego moŜliwe jest odstępstwo od zasady ciągłości, ale wtedy wówczas, gdy: 

1.

 

istnieje  waŜna  przyczyna  wprowadzenia  zmiany  (np.  zmiana  przepisów  prawa, 

dostosowania  się  do  rozwiązań  obowiązujących  w  grupie  kapitałowej,  struktury 

organizacyjnej itp.). 

2.

 

zmiana następuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego, 

3.

 

w  sprawozdaniu  finansowym  sporządzonym  za  rok,  w  którym  nastąpiła  zmiana, 

zostanie  ujawniony  rodzaj  i  przyczyna  zmiany  oraz  kwota  jej  wpływu  na  wynik 

finansowy  roku  obrotowego,  a  takŜe  doprowadzenie  do  porównywalności  danych 

sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy. 

4.

 

 

Ad. 4 Zasada ostroŜności  

 
Zasada ostroŜności zakłada ,,pesymistyczny ,, punkt widzenia przy wycenie kaŜdej kategorii 

majątkowej  i  wynikowej  w  rachunkowości  przedsiębiorstwa.  Ustalenia  Czwartej  Dyrektywy 

 

24 

w  tym  zakresie  są  następujące  ,,kraje  członkowskie  zapewniają,  aby  dla  wyceny  pozycji 

w rocznych  sprawozdaniach  finansowych...  ,  zasada  ostroŜności  była  w  kaŜdym  przypadku 

przestrzegana.”

7

Oznacza to w szczególności Ŝe: 

a.) wykazuje się zyski zrealizowane na moment bilansowy; 

b.)  przewiduje  się  wszelkie  ryzyko  i  straty  z  tym  związane,  nawet  wówczas,  gdy  ich 

ujawnienie  nastąpiło  między  momentem  bilansowym,  a  datą  sporządzania  sprawozdań 

finansowych; 

c.) zmniejszenie poziomu wyceny jest niezaleŜnie od tego, czy dany rok obrotowy zamyka się 

zyskiem czy stratą. 

 

MoŜna stwierdzić, Ŝe zasady ostroŜności polega generalnie na: 

-

 

moŜliwie  wysokim  wycenianiu  kosztów,  strat  i  zobowiązań  jednostki  gospodarczej 

wobec jej otoczenia. 

-

 

ostroŜnym,  realnym  wycenianiu  przychodów,  zysków  i  stanu  końcowego  aktywów 

jednostki gospodarczej.

8

 

Polskie unormowania zasady ostroŜności nie odbiegają od norm europejskich czy światowych 

i  są  precyzowane  następująco,,  poszczególne  składniki  aktywów  i  pasywów  wycenia  się 

stosując  rzeczywiście  poniesione  na  ich  nabycie  (  wytworzenie  )  ceny  (  koszty), 

z zachowaniem  zasady  ostroŜnej  wyceny.  W  szczególności  naleŜy  w  wyniku  finansowym, 

bez względu na jego wysokości, uwzględnić: 

1.

 

zmniejszenie  wartości  uŜytkowej  składników  majątkowych,  w  tym  równieŜ 

dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych ( umorzeniowych ), 

2.

 

zmniejszenia  wartości,  innych  niŜ  środki  trwałe,  inwestycje  rozpoczęte  oraz  wartości 

niematerialne  i  prawne,  składników  majątkowych  wywołane  trwałymi  zmianami  ich 

cen, 

3.

 

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 

4.

 

wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 

5.

 

rezerwy na znane jednostce ryzyko, groŜące straty oraz skutki innych zdarzeń

9

 

Praktycznie, zasada ostroŜności wymusza aktualizację wyceny zarówno aktywów i pasywów 

jednostki  gospodarczej,  jak  i  jej  operacji  wynikowych  przez  konfrontację  ich  wartości 

księgowej  z  bieŜącymi  cenami  rynkowymi.  Konfrontacja  ta  jest  jednakŜe  obwarowania 

                                                 

7

 Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1987 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek, Biuletyn 

Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych nr 2 art. 31 ust 1 

8

 Gmytrasiewicz M, Karmański A ,, Rachunkowość finansowa” Difin Warszawa 1998 s. 35 

9

 Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości art. 7, ust.1 

 

25 

wieloma  szczegółowymi  przepisami,  co  oznacza,  Ŝe  ,,stosowanie  zasady  ostroŜności  nie 

oznacza  prawa  do  tworzenia  nadmiernych  rezerw  ,  umyślnego  wykazywania  aktywów  lub 

pasywów  w  za  niskiej  wysokości  lub  zobowiązań  i  koszty  w  nadmiernych  kwotach,  gdyŜ 

byłoby to nierzetelne. Niestety, nie jest łatwa do określenia granica gdzie kończy się rozwaga 

i wypływająca z niej ostroŜność, a zaczyna manipulacja.

10

 

 

Ad.5 Zasada istotności 

 

Z  zasady  istotności  wynika  obowiązek  zorganizowania  ewidencji  księgowej  w  taki  sposób, 

aby zapewniła ona: 

-

 

wyodrębnienie  wartości  poszczególnych  operacji  gospodarczych  dotyczących 

składników  bilansu  oraz  rachunku  zysków  i  strat  bez  moŜliwości  kompensowania 

wartości  róŜnych  rodzajowo  pozycji  bilansu  lub  elementów  tworzących  wynik 

finansowy 

-

 

wydzielenie  danych,  które  mają  istotne  znaczenie  dla  ustalenia  stanu  majątkowego, 

sytuacji finansowych, wyniku finansowego i rentowności jednostki gospodarczej.

11

 

-

 

 

Ad. 6 Zasada periodyzacji 

 
Zasada periodyzacji wymaga prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na 

okresy sprawozdawcze ( miesiące ), których one dotyczą. Ewidencja operacji gospodarczych 

powinna umoŜliwiać terminowe: 

-

 

sporządzanie  zestawienia  obrotów  i  sald  kont  księgi  głównej  (do  15  dnia  miesiąca 

następnego) oraz wszystkich wymaganych sprawozdań opartych na danych ewidencji 

księgowej/ 

-

 

złoŜenie obowiązujących jednostkę deklaracji podatkowych i innych, 

-

 

dokonanie rozliczeń finansowych. 

 

Ad. 7 Zasada wyŜszości treści nad formą 

Według tej zasady ujęcie w rachunkowości operacji gospodarczych powinno być adekwentne 

do  ich  treści  ekonomicznej  i  wpływu  na  rzeczywistość  finansową  jednostki  gospodarczej, 

                                                 

10

 Fedak Z., Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego 

11

 Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.23-24 

 
 

 

26 

a nie tylko do ich formy prawnej. Ustawowe zezwolenie na stosowanie tej zasady w praktyce 

zaleŜy  od  szeregu  czynników,  w  tym  od  poziomu  kultury  ekonomicznej  i  prawnej 

społeczeństwa  danego  kraju,  a  takŜe  od  roli  i  znaczenia  rewizji  sprawozdań  finansowych. 

Stosowanie  tej  zasady  w  praktyce  rachunkowości  moŜe  bowiem  radzić  niebezpieczeństwo 

wykorzystania jej do nieprzestrzegania  obowiązujących przepisów prawa. Przy załoŜeniu, Ŝe 

takie  niebezpieczeństwo  nie  istnieje,  albo  jego  skala  jest  niewielka,  stosowanie  zasady 

wyŜszości treści nad formą przyczynia się w ogromnej mierze do uczynienia ze sprawozdania 

finansowego jednostki gospodarczej prawdziwego i rzetelnego obrazu jej sytuacji majątkowej 

i  finansowej,  wyniku  finansowego  i  rentowności.  Zasada  wyŜszości  treści  nad  formą  jest 

stosowana w rachunkowości polskiej w ograniczonym zakresie, co oznacza, Ŝe ujęcie operacji 

gospodarczej  adekwentne  do  ich  treści  ekonomicznej,  nie  moŜe  pozostawać  w  sprzeczności 

z przepisami obowiązującego prawa. 

 

2.3 Bilans 

Bilans  uznawany  jest  za  najwaŜniejszą  część  sprawozdania  finansowego.  Stanowi  on 

syntetyczne  zestawienie  w  ujęciu  wartościowym  stanu  składników  majątku  i  źródła  ich 

finansowania,  sporządzone  na  określoną  datę  (dzień  bilansowy  )  i  w  określonej  formie. 

Podstawą  sporządzenia  bilansu  są  dane  ewidencji  księgowej.  Zgodnie  z  zasadą  równowagi 

bilansowej,  wykazuje    się  w  aktywach  stan  źródeł  jego  finansowania  według  sald 

odpowiednich  kont  bilansowych.  Aby  bilans  miał  duŜą  pojemność  informacyjną  i  wartość 

poznawczą    odnoszące  się  do  oceny  działalności  i  kondycji  finansowej  firmy,  powinien  być 

sporządzony według zasad ogólnych z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów. 

Obejmują one  w szczególności: 

1.

 

wyodrębnienie pozycji aktywów i pozycji pasywów, 

2.

 

zestawienie bilansu według obowiązującego wzoru, 

3.

 

łączenie  poszczególnych  pozycji  aktywów  i  pasywów  w  grupy  o  zbliŜonej  treści 

ekonomiczno – finansowej, 

4.

 

prezentację    danych  liczbowych  z  odpowiednią  szczegółowością,  zapewniającą 

jasność i zrozumiałość informacji bilansowej, 

5.

 

rzetelność  (  prawdziwość  ),  oznaczającą  zgodność  z  rzeczywistością  po  dokonaniu 

weryfikacji  zapisów  księgowych  za  pomocą  inwentaryzacji  i  wyceny  składników 

majątkowych według obowiązujących przepisów, 

6.

 

przestrzeganie obowiązującej daty ( dnia bilansowego ) 

 

27 

7.

 

zachowanie  ciągłości  bilansowej,  która  zapewnia  identyczność  danych  na  początku 

okresu z danymi na koniec okresu poprzedniego.

12

 

Ze względu na przeznaczenie rozróŜnia się bilanse: 

-

 

sprawozdawcze  (  sporządzane  dla  potrzeb  sprawozdawczości  GUS,  kontroli 

skarbowej i badania działalności gospodarczej danego podmiotu); 

-

 

uproszczone  (  sporządzone  w  celach  urzędowych  przez  podmioty  prowadzące 

działalność gospodarczą o mniejszym zakresie lub dla własnych, określonych potrzeb 

dowolnych podmiotów gospodarczych.).  

-

 

publikacyjne ( syntetyczne, słuŜące prezentacji danych dotyczących jego  działalności 

gospodarczej). 

W zaleŜności od okoliczności sporządzania rozróŜnia się m.in.: 

-

 

bilans  jednostkowy  wykonywany  przez  kaŜdy  samodzielny  podmiot  gospodarczy, 

zawiera aktywa i pasywa tylko tego podmiotu, 

-

 

bilans  zbiorczy  (  łączny  skumulowany  )  sporządzany  przez  podmiot  dominujący 

nadrzędny,  na  podstawie  bilansów  jednostek  podległych  oraz  własnego  bilansu 

jednostkowego, 

-

 

bilans otwarcia ilustrujący otwarcie nowego okresu sprawozdawczego, 

-

 

bilans  zamknięcia  (  roczny  )  ilustrujący  zamknięcie  minionego  okresu 

rozrachunkowego, 

-

 

bilans rozpoczęcia, sporządzany w momencie rozpoczęcia przez podmiot działalności 

gospodarczej, 

-

 

bilans  likwidacyjny  sporządzony  na  początek  i  koniec  okresu  likwidacyjnego 

podmiotu gospodarczego, 

-

 

bilans krótkookresowy (  okresowy ) sporządzany  na koniec okresu krótszego niŜ rok 

rozrachunkowego ( koniec miesiąca, kwartału ).

13

 

O  wartości  poznawczej  informacji  zawartych  w  bilansie  przesądzają  cech  jakościowe 

sprawozdań  finansowych,  traktowane  teŜ  jako  zasady  bilansowe  obowiązujące  przy 

sporządzaniu  bilansu,  a  w  szczególności  zupełność,  rzetelność,  sprawdzalność,  ciągłość 

i przejrzystość.

14

 

Zupełność bilansu przejawia się tym, Ŝe ukazane w nim wartości poszczególnych składników 

aktywów  i  pasywów  są  ukształtowane  pod  wpływem  wszystkich  operacji  gospodarczych  , 

                                                 

12

 Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.373 

13

 Wielka Internetowa Encyklopedia Multimedialna 

14

 Burzym E.,s. 395 

 

28 

które  wystąpiły  w  danym  okresie,  zostały  wprowadzone  do  ksiąg,  a  takŜe  pod  wpływem 

zdarzeń,  które  wystąpiły    w  danym  okresie  ,  zostały  wprowadzone  do  ksiąg,  a  takŜe  pod 

wpływem  zdarzeń,  które  wystąpiły  po  dacie  bilansu  a  przed  datą  jego  zatwierdzenia,  jeśli 

zdarzenia  te  mają  wpływ  na  sytuację  majątkową  i  finansową  jednostki  gospodarczej. 

Rzetelność  bilansu  to  zgodność  informacji  z  nim  zawartych  z  prawdą  materialną. 

Sprawdzalność  bilansu  jest  związana  z  jego  kompletnością  i  rzetelnością,  Polega  na  tym, 

Ŝ

e informacje  zawarte  w  bilansie  mogą  być  porównane  z  dokumentami  źródłowymi  

z których pochodzą. Ciągłość dotyczy zarówno formy, jak i treści bilansu. Ciągłość formalna 

polega  na  zachowaniu  tej  samej  formy  bilansów  sporządzanych  na  kolejno  następujące  po 

sobie  momenty  bilansowe.  Jest  warunkiem  takiego  samego  ujawniania  w  bilansie 

określonego  zakresu  i  stopnia  szczegółowości  informacji  z  rok  na  rok.  Ciągłość  ta  jest 

realizowana  w ewidencji  przez  odpowiednie  otwieranie  i  zamykanie  kont  bilansowych. 

Z drugiej  strony,  bilans  zapewnia  ścisłe  powiązanie  ewidencji  prowadzonej  w  kolejnych 

okresach sprawozdawczych. Ciągłość merytoryczna polega na stosowaniu tych samych metod 

wyceny  składników  aktywów  oraz  ustalenia  wyniku  finansowego.  Jest  warunkiem 

porównywalności określonych informacji ustalonych w kolejnych bilansach. 

Przejrzystość  bilansu  znajduje  wyraz  we  właściwym  układzie  pozycji  bilansowych,  ich 

grupowania  według  treści  ekonomicznej  w  ujęciu  ułatwiającym  orientację  w  sytuacji 

majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. Przejrzystość bilansu sprzyja wysoki stopień 

uogólnienia  informacji  w  nim  zawartych.  Wysoki  stopień  uogólnienia  stanowi  jednak 

zagroŜenie  wartości  poznawczej  bilansu.  W  dąŜeniu  zatem  do  zapewnienia  przejrzystości 

z równoczesnym zapewnieniem odpowiedniej wartości poznawczej bilansu, stosunkowo duŜą 

liczbę pozycji aktywów i pasywów grupuje się, a następnie ujmuje w odpowiedniej kolejności 

w  obrębie  poszczególnych  grup.  Podstawą  łączenia  pozycji  bilansowych  w  grupy  jest  ich 

treść ekonomiczna natomiast podstawą ujęcia pozycji w ramach grup oraz kolejności grup jest 

dla aktywów kryterium płynności, dla pasywów ich wymagalności. 

Kryteria  wzrastającej  płynność  i  wymagalności  stosowane  są  w  europejskich  wzorach 

bilansu.  Natomiast  we  wzorach  amerykańskich  stosowane  są  kryteria  malejącej  płynności  

i wymagalności.  Obowiązujący  od  1  stycznia  1995  roku  wzór  bilansu  dla  jednostek  innych 

niŜ  banki  i  ubezpieczyciele  określa  załącznik  1  do  ustawy  o  rachunkowości.  Poszczególne 

pozycje bilansu oznaczane są duŜymi literami, cyframi rzymskimi i cyframi arabskimi. Suma 

pozycji  oznaczonych  cyframi  arabskimi  daje  wartość  odpowiedniej  podgrupy  oznaczone 

cyframi  rzymskimi.  Jeśli  doda  się  podgrupy  oznaczone  cyframi  rzymskimi,  to  otrzyma  się 

wartość grupy oznaczonej duŜą literą. Jeśli w ramach danej grupy nie wyodrębniono podgrup 

 

29 

(  oznaczonych  cyframi  rzymskimi  ),  wówczas  wartość  grupy  ustala  się  w  drodze 

bezpośredniego  sumowania  pozycji  oznaczonych  cyframi  arabskimi.  Suma  wartości 

wszystkich  grup  strony  aktywów  i  strony  pasywów  musi  być  identyczna  i  stanowi  sumę 

bilansową. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

30 

Aktywa 

Pasywa 

A. Majątek trwały 

I.

 

Wartości niematerialne i prawne. 

1.

 

Koszty organizacji poniesione przy 

 załoŜeniu lub późniejszym rozsze- 
rzeniu spółki akcyjnej. 
2.

 

Koszty prac rozwojowych. 

3.

 

Wartość firmy. 

4.

 

Inne wartości niematerialne i prawne. 

5.

 

Zaliczki na poczet wartości niema- 

terialnych i prawnych. 

II. Rzeczowy majątek trwały. 

1.

 

Grunty własne. 

2.

 

Budynki i budowle. 

3.

 

Urządzenia techniczne i maszyny. 

4.

 

Ś

rodki transportu. 

5.

 

Pozostałe środki trwałe. 

6.

 

Inwestycje rozpoczęte. 

7.

 

Zaliczki na poczet inwestycji. 

III. Finansowy majątek trwały. 

1.

 

Udziały i akcje. 

2.

 

Papiery wartościowe. 

3.

 

Udzielone poŜyczki długoterminowe. 

4.

 

Inne składniki finansowego majątku 

trwałego. 

IV. NaleŜności długoterminowe. 

B. Majątek obrotowy 

I.

 

Zapasy. 

1.

 

Materiały. 

2.

 

Półprodukty i produkty w toku. 

3.

 

Produkty gotowe. 

4.

 

Towary. 

5.

 

Zaliczki na poczet dostaw. 

II. NaleŜności i roszczenia. 

1.

 

NaleŜności z tytułu dostaw i usług. 

2.

 

NaleŜności z tytułu podatków, dotacji  

i ubezpieczeń społecznych. 

3.

 

NaleŜności wewnątrzzakładowe. 

4.

 

Pozostałe naleŜności. 

5.

 

NaleŜności dochodzone na drodze 

 sądowej. 

III. Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu. 

1.

 

Udziały lub akcje własne do zbycia. 

2.

 

Inne papiery wartościowe. 

IV. Środki pienięŜne. 

1.

 

Ś

rodki pienięŜne w kasie. 

2.

 

Ś

rodki pienięŜne w banku. 

3.

 

Inne środki pienięŜne (weksle, czeki 

obce itp.). 

C. Rozliczenia międzyokresowe 

1.

 

Czynne rozliczenia międzyokresowe 
kosztów. 

2.

 

Inne rozliczenia międzyokresowe. 

 
 
 
 
 

Suma aktywów 
 

A. Kapitał (fundusz) własny 

I.    Kapitał (fundusz) podstawowy. 

         II.  NaleŜne, lecz nie wniesione, wkłady 

                       na poczet kapitału podstawowego 
                      (wielkość ujemna). 

         III. Kapitał (fundusz) zapasowy. 

1.

 

Ze sprzedaŜy akcji powyŜej ich 

        wartości nominalnej. 
2.

 

Tworzony ustawowo. 

3.

 

Tworzony  zgodnie  ze  statutem  lub 
umową. 

4.

 

Z dopłat wspólników. 

5.

 

Inny. 

        IV. Kapitał (fundusz) rezerwowy  z aktualizacji  
              wyceny. 

V. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. 
VI.  Nie  podzielony  wynik  finansowy  z  lat 
ubiegłych. 

1.

 

Zysk (wielkość dodatnia). 

2.

 

Strata (wielkość ujemna). 

VII. Wynik finansowy netto roku obrotowego. 

1.

 

Zysk netto (wielkość dodatnia). 

2.

 

Strata netto (wielkość ujemna). 

3.

 

Odpisy z  wyniku finansowego bieŜącego 
roku obrotowego. 

B. Rezerwy 

1.

 

Rezerwy na podatek dochodowy od osób 
prywatnych lub osób fizycznych. 

2.

 

Pozostałe rezerwy. 

C. Zobowiązania długoterminowe 

1.

 

Długoterminowe 

poŜyczki, 

obligacje 

i inne papiery wartościowe. 

2.

 

Długoterminowe kredyty bankowe. 

3.

 

Pozostałe rozwiązania długoterminowe. 

D. Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne 
         I.  Zobowiązania krótkoterminowe. 

1.

 

PoŜyczki, 

obligacje 

i 

papiery 

wartościowe. 

2.

 

Kredyty bankowe. 

3.

 

Zaliczki otrzymane na poczet dostaw. 

4.

 

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług. 

5.

 

Zobowiązania wekslowe. 

6.

 

Zobowiązania  z  tytułu  podatków,  ceł, 
ubezpieczeń społecznych. 

7.

 

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń. 

8.

 

Zobowiązania wewnątrzzakładowe. 

9.

 

Pozostałe 

zobowiązania 

krótkoterminowe. 

          II. Fundusze specjalne. 
E. Rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych 
okresów. 

1.

 

Bierne 

rozliczenia 

międzyokresowe 

kosztów. 

2.

 

Przychody przyszłych okresów. 

  
 
 
Suma pasywów 

 

31 

 
 

  
 
 

 

 
 
 

 

 

2.4 Rachunek zysków i strat 

 

 
Rachunek  zysków  i  strat  jest    drugim  podstawowym  elementem  sprawozdania  finansowego. 

Sprawozdanie to, nazwane niekiedy  rachunkiem wyników, jest ściśle powiązane z bilansem, 

w  którym  zysk  netto  jest  ujmowany  jako  pozycja  zwiększająca  kapitał  (fundusz)  własny. 

Strata  netto  jest  wykazywana  równieŜ  w  pasywach,  ale  ze  znakiem  minus,  gdyŜ  zmniejsza 

ona  wartość  kapitału  (funduszu)  własnego  jednostki  gospodarczej.  Bardziej  szczegółowe 

informacje  o  wielkości  i  strukturze  wyniku  finansowego  oraz  o  czynnikach,  które  wpłynęły 

na kwotę zysku lub strat netto, zawiera rachunek zysków i strat. 

W  rachunku  zysków  i  strat  wykazuje  się  pozycje  dotyczące  osiąganych  przychodów  i 

zysków,  poniesionych  kosztów  i  strat  oraz  obowiązkowych  obciąŜeń  wyniku  finansowego. 

Ostatnia pozycja tego rachunku jest zysk lub strata netto. 

Rachunek zysków i strat moŜe być sporządzony za pomocą następujących metod: 

•

 

brutto,  gdy  wykazuje  się  odrębne  przychody  i  koszty  z  określonych  rodzajów 

działalności 

•

 

netto,  jeśli  zamieszcza  się  tylko  wynik(zysk  lub  stratę)  z  poszczególnych  rodzajów 

działalności,  jednak  bez  wyszczególnienia  przychodów  i  kosztów,  które  ten  wynik 

tworzą, 

•

 

mieszaną, zgodnie z którą pewne pozycje ujmuje się według metod brutto, inne zaś –

według metod netto. 

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą brutto. 

Wykazuje  się  w  nim  wielkości  liczbowe  za  bieŜący  i  poprzedni  rok  obrotowy 

z wyodrębnieniem  przychodów  i  kosztów,  zysków  i  strat  nadzwyczajnych  oraz 

obowiązkowych  obciąŜeń  wyniku  finansowego.  Niedopuszczalne  jest  dokonywanie 

kompensat pozycji róŜnych pod względem rodzaju, poniewaŜ byłoby to sprzeczne  z metodą 

brutto. Ponadto powinna być zapewniona czasowa współmierność przychodów i kosztów ich 

osiągnięcia, czyli zaliczanie do aktywów i pasywów, które dotyczą przyszłych okresów oraz 

 

32 

przypadających na dany  rok obrotowy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Dzięki 

przedstawieniu  danych  w  odpowiednich  grupach,  moŜna  łatwo  ustalić  wyniki  z 

poszczególnych  rodzajów  działalności  oraz  ich  udział  w  tworzeniu  ostatecznego  wyniku 

finansowego. 

 

Warto  zaznaczyć,  Ŝe  na  kształtowanie  pozycji  rachunku  zysków  i  strat  oddziałują 

bezpośrednio  skutki  wyceny  składników  aktywów  i  pasywów  bilansu.  W  wyniku 

finansowym, niezaleŜnie od jego wysokości, naleŜy uwzględnić: 

2)

 

zmniejszenie  wartości  uŜytkowej  składników  majątku  trwałego  i  obrotowego,  w  tym 

równieŜ z tytułu dokonanych opisów amortyzacyjnych, 

3)

 

zmniejszenie  wartości  innych  niŜ  środki  trwałe,  inwestycje  rozpoczęte  oraz  wartości 

niematerialne  i  prawne  składników  majątkowych  spowodowane  trwałymi  zmianami 

ich cen, 

4)

 

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 

5)

 

wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 

6)

 

rezerwy  utworzone  na  znane  jednostce  ryzyko,  groŜące  straty  oraz  skutki  innych 

działań lub zdarzeń. 

Rachunek zysków i strat moŜe być przedstawiony w postaci: 

•

 

dwustronnej  tabeli  (układ  sprawozdawczy),której  jedna  strona  słuŜy  do 

ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, druga zaś – przychodów i zysków 

nadzwyczajnych; 

•

 

jednostronnego wykazu (układ drabinkowy), w którym przychody z określonej 

grupy  (rodzaju)  są  bezpośrednio  porównywane  z  kosztami  ich  osiągnięcia,  a 

zyski  nadzwyczajne  –  ze  stratami  nadzwyczajnymi;  umoŜliwia  to  łatwe 

ustalenie wyników cząstkowych, tworzących wynik finansowy brutto. 

Ustawa  o  rachunkowości  zezwala  jednostce  dokonać  wyboru  jednego  z  dwóch  wariantów 

zysków i strat. Przedsiębiorstwo moŜe sporządzić: 

•

 

porównawczy  rachunek  zysków  i  strat,  w  którym  wykazuje  się  koszty  według 

rodzajów  z  uwzględnieniem  zmiany  stanu  produktów,  ujmowanej  w  grupie 

„Przychody  ze  sprzedaŜy  i  zrównane  z  nimi”  (zwiększenie  stanu  produktów  ze 

znakiem plus, zmniejszenie – ze znakiem minus) oraz kosztu wytworzenia świadczeń 

na własne potrzeby jednostki, 

 

33 

•

 

kalkulacyjny  rachunek  zysków  i  strat,  w  którym  ustala  się  koszty  wytworzenia 

sprzedanych  produktów  oraz  wyodrębnia  koszty  sprzedaŜy  i  koszty  ogólnego 

zarządu. 

W ramach kaŜdego wariantu jednostka gospodarcza moŜe wybrać jedną z jego wersji. Układ 

wzorów sprawozdawczych dla jednostek innych niŜ banki i ubezpieczyciele określają wzory 

stanowiące załącznik 4/1 do 4/4 do ustawy o rachunkowości. 

W przypadku przyjęcia przez przedsiębiorstwo wariantu porównawczego rachunku zysków i 

strat  koszty  rodzajowe  dotyczące  zwykłej  działalności  operacyjnej  naleŜy  skorygować  o 

przyrost  lub  zmniejszenie  stanu  produktów  gotowych  i  półproduktów  oraz  rozliczeń 

międzyokresowych kosztów, czyli o zmiany stanu produktów. Zwiększenie stanu produktów 

powiększa  przychody  ze  sprzedaŜy  i  zrównane  z  nimi,  natomiast  zmniejszenie  stanu 

produktów przychody te zmniejsza.  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

34 

 

3. Narzędzia rachunkowości zarządczej

 

3.1 Zarządzanie kosztami jako element procesu decyzyjnego 

 

Koszty naleŜą do podstawowych kryteriów wyboru decyzji kaŜdego przedsiębiorstwa. 

Dzieje się tak dlatego, iŜ kaŜde działanie jest immanentnie związane z ponoszeniem kosztów. 

Nie 

ma 

bowiem 

działań 

bez 

kosztów. 

Definicja 

kosztu, 

która 

uwzględnia 

wszystkie teoretyczne 

aspekty 

tej 

kategorii 

ekonomicznej, 

pochodzi 

od  

E.  Burzym.

1

  Koszty  obejmują  niezbędne  gospodarczo  i  społecznie  uzasadnione  zuŜycie 

ś

rodków  rzeczowych  oraz  usług  obcych,  wyraŜone  w  cenach  nabycia,  a  takŜe  niezbędne 

wykorzystanie  pracy  Ŝywej,  wyraŜone  w  płacach,  związane  z  efektem  uŜytecznym, 

powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku działalności.  

Ranga  kosztów  jako  elementu  decyzyjnego  wynika  stąd,  iŜ  kosztów  nie  moŜna 

w przedsiębiorstwie  nie  ponosić,  lecz  moŜna  i  trzeba  je  minimalizować.  KaŜde  racjonalnie 

zachowujące się przedsiębiorstwo, stara się swoje koszty minimalizować. 

Wynika  to  z  zasady  racjonalnego  gospodarowania.  Zasada  ta  zawiera  się  w  stwierdzeniu,  iŜ 

przedsiębiorstwo  w  swym  działaniu  stawiając  sobie  cele,  zmierza  do  osiągnięcia  go  jak 

najmniejszym kosztem, a gdy poświęca określone środki, pragnie uzyskać z nich największy 

efekt (maksymalizacja efektów). 

W  gospodarce  rynkowej  zjawiskiem  dość  częstym  jest  ograniczona  moŜliwość 

maksymalizowania  efektów,  dlatego  podstawowym  elementem  racjonalizacji  działań  

w  przedsiębiorstwie  staje  się  obniŜenie  kosztów.  Zasada  racjonalnego  gospodarowania 

zakłada  nie  tylko  konieczność  minimalizowania  kosztów,  lecz  takŜe  kształtowanie 

odpowiedniej  relacji  kosztów  do  przychodów.  Relację  tę  moŜna  uznać  za  właściwą  wtedy, 

gdy  przychody  są  wyŜsze  od  kosztów,  a  dynamika  przychodów  jest  silniejsza  od  dynamiki 

kosztów.  Jeśli  przychody  są  wyŜsze  od  kosztów  przedsiębiorstwo  osiąga  zysk.  Cechą 

szczególną  kosztów  jest  równieŜ  to,  Ŝe  są  one  pierwotne  względem  przychodów. 

Przedsiębiorstwo  aby  podjąć  się  jakiejkolwiek  działalności  gospodarczej,  musi  najpierw 

zakupić  odpowiedni  sprzęt  i  surowce,  zatrudnić  pracowników,  zorganizować  produkcję  – 

słowem  ponieść  koszty.  Dopiero  po  wyprodukowaniu  wyrobów  i  ich  sprzedaŜy  moŜe  ono 

zrealizować przychód. 

Jeśli  przedsiębiorstwo  zdoła  sprzedać  swoje  wyroby  po  cenie  wyŜszej  od  poniesionych 

kosztów, wówczas osiągnie zysk. 

                                                 

1

 E. Burzym „Rachunkowość przedsiębiorstwa i instytucji” PWE Warszawa 1980 

 

35 

Fakt pierwotnego charakteru kosztów podnosi ich rangę jako elementu decyzyjnego. 

Przedsiębiorstwo stale musi rozwaŜać takie kwestie jak: 

-

 

podjąć się określonych działań, czy nie,  

-

 

kiedy działanie rozpocząć, 

-

 

jaka będzie efektywność zamierzonych działań, 

-

 

jaki będzie okres zwrotu poniesionych kosztów. 

WaŜnym  atrybutem  kosztów  jest  ich  zwrotny  charakter.  Zwrot  kosztów  jest  warunkiem 

podjęcia  się  określonych  działań  przez  przedsiębiorstwo.  Zwrot  kosztów  zachęca  do 

angaŜowania wolnych kapitałów w działalność gospodarczą. 

Jest  nadzieją  na  uzyskanie  w  przyszłości  przychodów,  bez  których  działalność  gospodarcza 

byłaby po prostu niemoŜliwa, ale zwrot kosztów nie jest czymś naturalnym i automatycznym. 

Aby  w  przedsiębiorstwie  nastąpił  zwrot  kosztów,  przychody  ze  sprzedaŜy  muszą 

przewyŜszyć  poniesione  koszty.  Dopóki  przedsiębiorstwo  nie  sprzeda  swoich  produktów 

jedno  jest  tylko  pewne,  Ŝe  poniosło  koszty.  Na  styku  przychodów  i  kosztów  rozstrzyga  się 

zarówno byt, jak i rozwój przedsiębiorstwa. Dlatego przedsiębiorstwo podejmując określone 

decyzje, powinno stale konfrontować przychody i koszty w róŜnych przekrojach takich jak: 

-

 

globalne sumy przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa,  

-

 

przychody i koszty określonych rodzajów działalności, 

-

 

ceny i koszty jednostkowe.

2

 

Ogólnie  moŜna  stwierdzić,  iŜ  koszty  naleŜą  do  najwaŜniejszych  kryteriów  wyboru  decyzji  

w  przedsiębiorstwie.  W  procesie  decyzyjnym  występują  one  w  podwójnej  roli,  są  bowiem: 

samoistnym  problemem  decyzyjnym  lub  umoŜliwiają  sformułowanie  określonego  problemu 

decyzyjnego,  istotnym  elementem  wspomagającym  określone  wybory  w  przedsiębiorstwie. 

Ten dwoisty charakter kosztów sprawia, iŜ pełnią one rolę aktywnego elementu w wyborach 

ekonomicznych  przedsiębiorstwa.  W  rachunkach  decyzyjnych  istotna  jest  znajomość 

zachowania  się  kosztów  i  przychodów  oraz  ich  znaczenie.  Przedsiębiorstwo  moŜe  bowiem 

zmieniać rozmiary działalności lub lepiej dopasowywać swą produkcję do popytu. Potrzebna 

jest  więc  wiedza  o  zachowaniu  się  kosztów  względem  rozmiarów  produkcji,  a  takŜe  innych 

zmiennych objaśniających o moŜliwościach wpływania na koszty i o utraconych korzyściach 

przy dokonywaniu wyboru wariantu działania.  

                                                 

2

 

Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa 1994, s. 82-83, 

Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s.54-58. 

 

 

36 

Kryteria  podziału  kosztów  wynikają  z  róŜnorodności  celów,  dla  których  koszty  oblicza  się 

sumując, prezentując i komunikując. Do celów decyzyjnych klasyfikuje się je następująco: 

1.

 

zachowanie 

się 

kosztów 

względem 

zmian 

w 

rozmiarach 

działalności, 

a w szczególności w rozmiarach produkcji, 

2.

 

 koszty znaczące dla danego wariantu decyzyjnego i koszty nieznaczące, 

3.

 

 koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, które są nieodwracalne, 

4.

 

 koszty utraconych korzyści, 

5.

 

 koszty uznaniowe, 

6.

 

 koszty do prognozowania.

3

 

 

Ad. 1 Zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach działalności. 

 

Jeśli  przyjąć  za  kryterium  zachowanie  się  kosztów  względem  zmian  w  rozmiarach 

działalności to moŜna wyróŜnić: koszty stałe i koszty zmienne. 

Koszty  stałe  nie  ulegają  zmianie  przy  zmianie  zakresu  działalności  (np.:  amortyzacja). 

Natomiast  jednostkowy  koszt  stały  zmniejsza  się  wraz  ze  wzrostem  rozmiaru  działalności.  

W  rachunkach  decyzyjnych  przyjmuje  się  zwykle,  Ŝe  łączne  koszty  stałe  nie  zmieniają  się 

przy  zmianie  rozmiaru  działalności,  naleŜy  jednak  uwzględnić  zmianę  tych  kosztów  przy 

zmianie  innych  czynników.  Upływ  czasu  ponad  wyznaczony  okres,  inflacja,  zbyt  małe  lub 

zbyt duŜe wykorzystanie zdolności wytwórczych powodują zmiany kosztów stałych. 

 

 

Całkowite koszty stałe 

 

 

 

 

Jednostkowe koszty stałe 

 

 

    Suma  

 

 

 

 

Jednostka 

kosztów

   

 

 

 

 

  koszt  

stałych   

 

 

 

 

  stały 

 

 

 

 

 

 

Wielkość produkcji 

 

 

 

 

Wielkość produkcji 

Rys. 3.1 Koszty stałe

 

                                                 

3

 

Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s 39-

50. 

 

 

37 

Koszty  zmienne  zmieniają  się  proporcjonalnie  do  zmiany  rozmiaru  działalności.  

W  warunkach  wzrostu  poziomu  produkcji  koszty  zmienne  rosną,  a  przy  jej  spadku  maleją. 

Koszty zmienne mogą być takŜe progresywne lub degresywne.  

Występuje teŜ wiele kosztów mieszanych, jak np.: koszty wydziałowe. Ustalanie stopnia ich 

zmienności  słuŜy  wiele  metod.  W  analizie  zachowania  kosztów  zmiennych  przyjmuje  się 

istotny  przedział  zmian  rozmiarów  działalności  związany  z  praktycznymi  moŜliwościami 

wykorzystania  zdolności  produkcyjnych.  Przy  rozmiarach  produkcji  przekraczających  ten 

przedział  zwykle  koszty  zmienne  proporcjonalnie  rosną  progresywnie  ze  względu 

na trudności przy stosowaniu (np. więcej odpadków).

 

 

 

Całkowity koszt zmienny   

 

 

 

 

Jednostkowy koszt zmienny 

 

 

zł. 

 

 

 

 

 

      zł. 

  

Całkowity

 

 

 

 

 

      Jednostkowy 

       koszt 

 

 

 

 

            koszt 

  

zmienny 

 

 

 

 

          zmienny

 

 

 

 

                  200 

 

 

 

 

 

          10 

                  100 

 

 

 

 

 

 

       0         10         20         30         40         50 

 

   

 

 

 

Rozmiar produkcji 

 

 

 

 

Rozmiary produkcji 

Rys. 3.2 Koszty zmienne 

 

Ad. 2. Koszty znaczące i nie znaczące. 

 

W rachunkowości zarządczej bardzo waŜny jest podział kosztów na znaczące  

i  nieznaczące  z    punktu  widzenia  podejmowanych  decyzji.  Podział  ten  wynika  ze  znaczenia 

kosztów  w  wyborze  przyszłych  wariantów  działania.  Koszty  znaczące  są  to  takie  koszty, 

które mają wpływ na wybór decyzji, natomiast koszty nie znaczące nie wpływają na podjęcie 

decyzji.  

W  odniesieniu  do  kosztów  znaczących  i  nieznaczących  naleŜy  stwierdzić,  iŜ:  kosztami 

znaczącymi  są  jedynie  koszty  przyszłe,  poniewaŜ  kaŜda  decyzja  dotyczy  przyszłych 

wariantów  działania,  tylko  koszty  róŜniące  się,  rodzajem  albo  wielkością  w  poszczególnych 

wariantach działania mogą być kosztami znaczącymi, te same składniki kosztów i w tej samej 

 

38 

wielkości w róŜnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są 

kosztami nie znaczącymi. 

 

Ad.3. Koszty zaleŜne od wcześniejszych decyzji których nie da się uniknąć i koszty  

zaleŜne od danej decyzji. 

 

Koszty  powstałe  na  skutek  wcześniej  podjętych  decyzji,  których  nie  moŜna  uniknąć  

w okresie bieŜącym, lub przyszłym poniewaŜ nie da się ich zmienić jakimkolwiek działaniem 

nazwane są kosztami zapadłymi lub nieodwracalnymi.  

Są  to  koszty  nieznaczące,  przy  podejmowaniu  decyzji.  Przykładem  moŜe  być  amortyzacja 

ś

rodka  trwałego,  który  stracił  przydatność.  Przeciwieństwem  kosztów,  których  nie  da  się 

uniknąć  są  koszty  przyszłe,  ekonomiczne,  których  moŜna  uniknąć,  gdyŜ  nie  wynikają  

z dotychczasowych zagroŜeń, czy zobowiązań, ale z rozwaŜanej nowej alternatywy działania. 

Są to więc koszty znaczące , podczas kiedy koszty nieodwracalne są kosztami nieznaczącymi. 

JednakŜe nie kaŜdy koszt nieznaczący dla decyzji jest kosztem nieodwracalnym. 

 

Ad.4. Koszty utraconych korzyści i korzyści z oszczędzonych kosztów. 

 

Koszty  utraconych  korzyści  nie  są  wprawdzie  ujęte  w  systemie  ewidencyjnym 

przedsiębiorstwa,  lecz  są  niezwykle  waŜne  przy  podejmowaniu  wielu  decyzji.  Pojęcie 

kosztów utraconych korzyści naleŜy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa, 

które  poświęcone  na  realizacje  jakiegoś  celu  zmniejszają  stopień  realizacji  celu  innego. 

Podjęcie  tej  produkcji  jest  dla  przedsiębiorstwa  związane  z  utratą  pewnych,  wcześniej 

osiąganych korzyści, które naleŜy odjąć od przychodu, jaki przedsiębiorstwo uzyska z tytułu 

podjęcia  nowej  produkcji.  I  właśnie  przez  fakt,  Ŝe  utraconą  korzyść  odejmuje  się  od 

przychodu  otrzymanego  z  nowej  produkcji,  uzyskuje  ona  status  kosztu,  nazwanego  kosztem 

utraconych korzyści. 

 

Ad.5. Koszty uznaniowe. 

 

Większość  kosztów  występuje  w  przedsiębiorstwach  w  sposób  ciągły,  jest  wyrazem 

kontynuacji działalności. Niektóre koszty mogą być jednakŜe na pewien czas odroczone gdyŜ 

zaleŜą  od  oceny  sytuacji  przez  zarząd  przedsiębiorstwa.  Noszą  one  miano  kosztów 

uznaniowych lub ,,dyskretnych”. Do kosztów tych naleŜą przykładowo koszty badań, koszty 

 

39 

reklamy.  Odraczalność  lub  występowanie  tych  kosztów  zaleŜy  od  polityki  przedsiębiorstwa,  

o ile prawo czy standardy rachunkowości nie regulują tych zagadnień. 

 

Ad.6. Koszty do prognozowania. 

 

W  planowaniu  kosztów  występują  wzorce  kosztów  oparte  na  normach  technicznych,  które 

nazywa  się  kosztami  standardowymi  lub  normatywnymi  oraz  budŜetu  elastyczne  kosztów 

pośrednich uwzględniające zachowanie się kaŜdej pozycji składowej tych kosztów. 

Koszty  standardowe  stanowią  rodzaj  kosztów  postulowanych  ustalonych  ex  ante  i  słuŜą 

następnie do oceny dokonań. 

Koszty  odgrywają  bardzo  waŜną  rolę  w  ocenie  efektywności  funkcjonowania 

przedsiębiorstwa.  

Są  bowiem  podstawą  odniesienia  uzyskanych  przychodów.  Przedsiębiorstwo  ponosi  koszty 

po  to,  aby  osiągnąć  przychody  ze  sprzedaŜy,  a  w  konsekwencji  zysk.  Z  punktu  widzenia 

osiągania  przychodów  istotne  jest  aby  koszty  były  moŜliwie  najniŜsze.  Idealna  byłaby  taka 

sytuacja,  w  której  przedsiębiorstwo  mogłoby  uzyskiwać  same  przychody,  bez  ponoszenia 

kosztów. PoniewaŜ jest to niemoŜliwe miarą efektywności działalności przedsiębiorstwa, jest 

relacja  kosztów  do  przychodów.  Koszty  są  więc  miara  gospodarności  przedsiębiorstwa. 

Odzwierciedlają  jego  moŜliwości  oszczędnego  zuŜycia,  środków  niezbędnych  do 

wyprodukowania  określonej  wielkości  wyrobów.  Wyrazem  tej  oszczędności,  moŜe  być 

wyprodukowanie  większej  liczby  wyrobów  z  tego  samego  materiału  ale  mniejsze  zuŜycie 

materiałów do wyprodukowania ustalonej wielkości wyrobów. 

 

3.2 Modele rachunku kosztów 

 

Rachunek kosztów jest waŜnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu 

na  swoją  specyfikę  jest  on  wyodrębnionym  podsystemem  informacyjnym  w  systemie 

ewidencyjnym  rachunkowości.  W  literaturze  przedmiotu  jest  często  określony  jako:  ogół 

czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów w pracy Ŝywej  

i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym 

przeznaczeniem.

4

 

Do podstawowych celów rachunku kosztów moŜemy zaliczyć: 

                                                 

4

 Matuszewicz J. ,Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994 r. s. 5 

 

40 

po pierwsze – dostarczenie danych do zarządzania przedsiębiorstwem, danych istotnych, 

po  drugie  –  dostarczenie  danych  do  pomiaru  w  sposób  prawidłowy  w  wyniku  okresu 

podmiotu  oraz  do  wyceny  produkcji  gotowej  i  w  toku,  która  w  danym  okresie  nie  została 

sprzedana. 

Rachunek kosztów często wykorzystywany jest jako podstawa do podejmowania decyzji czyli 

kształtowania  przyszłych  kosztów.  Do  głównych  zadań  rachunku  kosztu  w  tej  dziedzinie 

moŜemy  zaliczyć  przede  wszystkim:  planowanie  kosztów,  zbieranie  danych  o  faktycznych 

efektach    zrealizowanych  decyzji,  porównywanie  faktycznych  efektów  z  przewidywanymi, 

podejmowanie działań korekcyjnych jeśli realizowane decyzje nie przynoszą spodziewanych 

efektów. 

 

3.3.1 Rachunek kosztów pełnych 

 

Rachunek  kosztów  pełnych  jest  w  wielu  krajach,  w  tym  równieŜ  w  Polsce,  obowiązkowym 

systemem  rachunkowości  sprawozdawczej.  Artykuł  22,  punkt  2,  podpunkt  2  Ustawy  

o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku mówi: 

„Koszt  wytworzenia  składnika  majątku  we  własnym  zakresie  obejmuje  koszty  bezpośrednie 

produkcji  poszczególnych  produktów  gotowych,  w  toku  produkcji  i  półproduktów  oraz 

przypadającą  na  okres  ich  wytwarzania  uzasadnioną  część  kosztów  pośrednich  produkcji 

(...)”. 

Rachunek  kosztów  pełnych  jest  najwcześniej  stosowanym  systemem  rachunku  kosztów. 

Początki  jego  stosowania  miały  miejsce  w  okresie,  gdy  większość  przedsiębiorstw 

wytwarzała  ograniczoną  i  niewielką  ilość  produktów,  a  koszty  materiałów  i  płac 

bezpośrednich stanowiły istotną część kosztów wytworzenia produktów. 

 

Rachunek  kosztów  pełnych  oparty  jest  na  kosztach  juŜ  poniesionych  (na  kosztach 

historycznych).  Często  nazywany  jest  rachunkiem  tradycyjnym.  Głównymi  cechami 

charakteryzującymi  ten  rachunek  są:  podział  kosztów  całkowitych  na  koszty  bezpośrednie 

i koszty  pośrednie,  na  podstawie  pełnego  zuŜycia  wszystkich  czynników  produkcji  ustalany 

jest  jednostkowy  koszt  wyrobu,  rozliczenia  kosztów  pośrednich  na  poszczególne  wyroby 

dokonuje się za pomocą róŜnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny 

podział  kosztów  pośrednich  na  wytworzone  wyroby.  Model  rachunków  kosztów  pełnych 

 

41 

zakłada,  iŜ  na  wysokość  całkowitych  kosztów  przedsiębiorstwa  wpływ  ma  tylko  jedna 

zmienna – wielkość produkcji.

5 

Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność 

produkcyjna  przedsiębiorstwa  była  w  pełni  wykorzystana  oraz  kiedy  udział  kosztów 

pośrednich  w  kosztach  całkowitych  był  relatywnie  niski. Jednak  od  pewnego  czasu  warunki 

te  są  coraz  rzadziej  spełniane,  poniewaŜ  bariery  popytowe  istotnie  ograniczają  moŜliwości 

pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. 

Następuje takŜe systematyczny spadek udziału kosztu bezpośrednich w kosztach całkowitych 

na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich.  

Główne  wady,  decydujące  o  ograniczonej  przydatności  rachunku  kosztów  pełnych  do 

podejmowania decyzji przez kierownictwo to:  

-

 

ma ograniczone zastosowanie w planowaniu, 

-

 

zniekształca  wycenę  tych  samych  produktów  i  usług  w  zaleŜności  od  stopnia 

wykorzystania potencjału produkcyjnego, 

-

 

nie  odzwierciedla  rzeczywistych  procesów  kosztowych  i  związków  przyczynowo-

skutkowych między procesem produkcyjnym a kosztami, 

-

 

zniekształca  wynik  na  poszczególnych  działalnościach  przedsiębiorstwa  poprzez 

stosowanie kluczy rozliczeniowych dla kosztów pośrednich, 

-

 

podział  kosztów  na  koszty  bezpośrednie  i  koszty  pośrednie  stał  się  coraz  mniej 

przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. 

Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iŜ jest on przystosowany do wymogów 

sprawozdawczości zewnętrznej. NaleŜy podkreślić równieŜ, Ŝe rachunek kosztów pełnych jest 

przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, poniewaŜ w długim okresie przychody 

ze sprzedaŜy powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa. 

 

 

 

 

 

 

 
                                                 

5

 

Sobańska  J.,  Rozwój  rachunku  kosztów  w  gospodarce  rynkowej,  Towarzystwo  Gospodarcze  RAFIB,  Łódź 

1998. 

 

 

42 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 3.3. Koszty działalności przedsiębiorstwa w systemie rachunku kosztów pełnych 

Ź

ródło: Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych, Warszawa 1998, 

s. 74. 

K o s z t y 

produkcji

 

 

K o s z t y 

zarządu

 

Koszty 

bezpośrednie

 

Koszty   

wydziałowe 

Koszty sprzedaŜy 

 

Rachunek            

wyników

 

Produkcja 

nie 

zakończona

 

 

Wyroby 

gotowe

 

 

K o s z t y

 

 

SprzedaŜ 

 

43 

 

3.2.2 Rachunek kosztów zmiennych 

 

Rachunek  kosztów  zmiennych  polega  na  podziale  kosztów  na  zmienne  proporcjonalne  

i stałe związane z określonym przedziałem czasu. Podział kosztów wykorzystywany jest dla 

celów  wyceny  produktów  finalnych,  półfabrykatów,  produkcji  w  toku  i  świadczeń 

wewnętrznych.  

Ich  wycena  dokonywana  jest  wyłącznie  na  poziomie  kosztu  zmiennego.  Produkty 

przeznaczone na sprzedaŜ wycenione są w tzw. Zmiennym koszcie własnym, który jest sumą 

zmiennych  kosztów  wytworzenia  i  zmiennych  kosztów  sprzedaŜy.  Kosztów  stałych 

podmiotów  wewnętrznych  nie  rozlicza  się  na  produkty,  lecz  przenosi  bezpośrednio  do 

rachunku  wyników  jako  sumę  kosztów  stałych  okresu.  Koszty  stałe  całego  przedsiębiorstwa 

mogą  być  dzielone  tradycyjnie  na  stałe  koszty  zarządu,  stałe  koszty  produkcji  i  stałe  koszty 

sprzedaŜy. W ramach tak wyodrębnionych grup kosztów stałych moŜliwe są dalsze podziały 

w  zaleŜności  od  potrzeb  decyzyjnych  jednostek.  Schematyczne  ujęcie  zasad  grupowania  i 

rozliczania kosztów w rachunku kosztów zmiennych przedstawione jest na rysunku 3.4. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

44 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 3.4. Rachunek kosztów zmiennych:  

ś

ródło:    Garbrusewicz  W.,  Kamela-Sowińska  A.,  Poetschke  H.,  Rachunkowość  zarządcza,  PWE,  Warszawa 

2000,  s. 18. 

 

K o s z t y 

produkcji 

 

K o s z t y 

zarządu

 

 

K o s z t y 

Koszty 

bezpośrednie

 

Koszty   

wydziałowe 

Zmienne            

koszty 

wydziałowe 

Stałe koszty 

wydziałowe

 

Koszty sprzedaŜy 

Rachunek            

wyników 

Produkcja 

nie 

zakończona

 

 

Wyroby 

gotowe

 

 

45 

 

Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet. 

Do najwaŜniejszych z nich naleŜy zaliczyć to, Ŝe: 

-

 

emituje  realne  informacje  o  jednostkowym  koszcie  zmiennym  wyrobu  oraz  kosztach 

zmiennych  całego  przedsiębiorstwa;  te  ostatnie  wynikają  z  zaleŜności  wielkości 

produkcji i wielkości zuŜycia czynników produkcji; 

-

 

kontroluje  proces  tworzenia  się  kosztów  w  przedsiębiorstwie,  a  zwłaszcza  wielkość  

i  strukturę  kosztów  stałych,  które  są  w  duŜym  stopniu  zaleŜne  od  posiadanego 

potencjału produkcyjnego; 

-

 

ułatwia  przedsiębiorstwu  podejmowanie  bardziej  trafnych  decyzji  cenowych  przez 

określenie  dolnego  i  górnego  poziomów  cen  wyrobu  oraz  ustalenie  opłacalności 

sprzedaŜy poszczególnych wyrobów na określonych rynkach; 

-

 

dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marŜy brutto oraz 

globalnej marŜy dla asortymentu wyrobów, zakładu i całego przedsiębiorstwa; 

-

 

umoŜliwia  syntetyczną  i  szybką  ocenę  przedsiębiorstwa  z  punktu  widzenia  dwóch 

kryteriów – zysku i marzy brutto; 

-

 

sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo- podaŜowego nastawionego na określenie tego, 

co przedsiębiorstwo moŜe sprzedać i co powinno produkować; 

-

 

ułatwia  przedsiębiorstwu  podejmowanie  decyzji  pozwalających  na  szybsze 

dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku; 

-

 

zmniejsza niebezpieczeństwo zamroŜenia środków finansowych w zapasach produkcji 

nie zakończonej; 

-

 

stwarza  podstawy  do  decentralizowania  procesu  zarządzania  w  przedsiębiorstwie  

i  tym  samym  tworzy  warunki  do  ustalania  odpowiedzialności  poszczególnych 

jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty. 

 

Do słabości rachunku kosztów zmiennych naleŜy zaliczyć: 

-

 

moŜliwość  wystąpienia  praktycznych  trudności  z  podziałem  kosztów  na  koszty  stałe  

i koszty zmienne; 

-

 

skracanie horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co moŜe mieć niekorzystny 

wpływ  na  decyzje  długookresowe,  które  są  podejmowane  na  podstawie  kosztów 

pełnych; 

 

46 

-

 

skupianie  uwagi  na  marŜy  brutto,  co  moŜe  być  przyczyną  nienaleŜytego 

dowartościowania  rangi  kosztów  stałych,  które  w  wielu  przedsiębiorstwach  mają 

tendencję do wzrostu; 

-

 

odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania  

przychodów,  wymaganej  w  rachunkowości  finansowej  i  sprawozdania  finansowych.  Wybór 

modelu  rachunku  kosztów  determinuje  poziom  wyniku  finansowego.  Wynik  finansowy 

będzie  identyczny  przy  zastosowaniu  modelu  rachunku  kosztów  pełnych  i  zastosowaniu 

modelu rachunku kosztów zmiennych, jedynie w przypadku,  gdy sprzedaŜ w danym okresie 

będzie równa produkcji. W przypadku, gdy sprzedaŜ będzie większa od produkcji zysk będzie 

wyŜszy przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych. Natomiast poziom sprzedaŜy niŜszy 

od  poziomu  produkcji  skutkuje  wyŜszym  zyskiem  przy  zastosowaniu  rachunku  kosztów 

pełnych.

6 

 

3.3 Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników 

 

Głównym  źródłem  informacji  i  kryteriów  decyzyjnych,  niezbędnych  do  zarządzania 

przedsiębiorstwem  o  złoŜonych  strukturach  zdecentralizowanych  są  rozwinięte  systemy 

rachunku kosztów i wyników oparte na zasadach rachunku kosztów zmiennych. Do jednego  

z  tych  systemów  moŜemy  zaliczyć  wielostopniowy  i  wieloblokowy  rachunek  kosztów 

i wyników.  Ze  względu  na  zachowanie  rachunku  kosztów  zmiennych  w  systemie 

wielostopniowego  i  wieloblokowego  rachunku,  podstawowe  struktury  kosztów,  jak  koszty 

rodzajowe,  koszty  podmiotów  wewnętrznych,  koszty  produktów  i  usług  są  agregowane 

równieŜ  z  wyodrębnieniem  kosztów  stałych  i  kosztów  zmiennych.  RóŜnica  między 

wielostopniowym a wielo-blokowym rachunkiem kosztów a rachunkiem kosztów zmiennych 

polega na róŜnych ujęciu kosztów stałych firmy w okresie. W rachunku kosztów zmiennych 

koszty stałe firmy ujmowane były łącznie i odejmowane od marŜy brutto firmy takŜe en. bloc, 

w celu ustalenia wyniku okresu. W wielostopniowym i wieloblokowym rachunku koszty stałe 

firmy  nie  stanowią  jednego  bloku  lecz  składają  się  z  wielu  segmentów.  KaŜdy  segment 

kosztów  stałych  tworzy  się  przez  identyfikowanie  dokumentów  źródłowych  kosztów 

z wyróŜnionymi  obiektami  kosztowymi,  istotnymi  dla  procesów  zarządzania.  Najczęściej  

w  systemie  wielostopniowego  i  wieloblokowego  rachunku  kosztów  i  wyników  wyróŜnia  się 

                                                 

6

 

Chadwick  L.,  Rachunkowość  zarządcza  dla  niewtajemniczonych,  Agencja  Wydawnicza  Placet,  Warszawa 

1997, rozdziały - 4, 5, 6., Matuszewicz J., Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994. 
 

 

47 

jako obiekty kosztów: poszczególne produkty dla usługi, grupy produktów lub usług, obszary 

działalności, centra kosztów, firmę.. 

Koszty stałe produktów 

Do  tych  kosztów  moŜna  zaliczyć  amortyzację  maszyn  i  urządzeń  specjalistycznych,  opłaty 

licencyjne, koszty dzierŜawy i inne rodzaje kosztów jeśli są one ponoszone w związku  

z produkcją określonego produktu. 

 

Koszty stałe grupy produktów

 

Są  to  koszty  powstałe  w  wyniku  realizacji  produkcji,  określonej  grupy  produktów  a  nie 

poszczególnych  rodzajów  produktów  zaliczanych  do  tej  grupy  np.:  koszty  utrzymania  

w  gotowości,  amortyzacja  maszyn  uniwersalnych  wykorzystywanych  w  procesie 

wytworzenia grupy produktów. 

 

Koszty stałe podmiotu wewnętrznego 

Do  kosztów  stałych  podmiotu  naleŜą:  płace  kierownictwa  podmiotu,  koszty  szkoleń  BHP, 

koszty utrzymania pomieszczeń. 

 

Koszty stałe obszarów działalności 

Stanowią  je  koszty  związane  z  funkcjonowaniem  całego  obszaru  działalności 

wyodrębnionego  w  firmie.  Są  to  koszty  utrzymania  budynków,  w  których  funkcjonuje  kilka 

ośrodków  odpowiedzialności,  płace  kadry  technicznej  sprawującej  funkcje  kierownicze  

w zarządzaniu określonym obszarem działalności. 

 

Koszty stałe firmy 

Do  kosztów  stałych  firmy  moŜna  zaliczyć:  płace  naczelnego  kierownictwa  firmy,  koszty 

utrzymania straŜy przemysłowej, itd. 

 

 

Prawidłową  identyfikację  kosztów  stałych  z  wyodrębnionymi  obiektami  kosztowymi 

pozwala  na  zachowanie  zasady  przyczynowo-skutkowej  oraz  na  realne  objaśnienie  relacji: 

koszty – produkcja – zysk w firmach o złoŜonych strukturach organizacyjnych.

7

 

 

                                                 

7

Jaruga  A.,  Rachunek  kosztów  i  rachunkowość  zarządcza.  Stowarzyszenie  Księgowych  w  Polsce 

Warszawa1998, s. 208-210. 
 

 

48 

 

 

3.4 Planowanie i kontrola kosztów – budŜetowanie 

 

W  początkowym  rozumieniu  budŜetowanie  wiąŜe  się  ze  zjawiskiem  ekonomicznym 

mającymi  wyraz  pienięŜny.  Oznacza  to,  Ŝe  termin  ten  jest  pojęciem  z  dziedziny  finansów,  

a zatem naleŜy do stosunków ekonomicznych związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem 

ś

rodków  pienieŜnych

8

.  Pojęcie  budŜetowania  pochodzi  od  kategorii  budŜetu,  przez  który 

ogólnie  rozumie  się  zestawienie  przewidywanych  wpływów  i  wydatków  przeznaczonych  na 

wykonanie  określonego  zadania.  Termin  ,,budŜet”  pochodzi  od  łacińskiego  słowa  bulga, 

które  pierwotnie  oznaczało,

 

torbę  do

 

zbierania  dochodów,  a  następnie  główny  trzon  tego 

słowa  upowszednił  się  jako  pojęcie  z  zakresu  finansów.  Tadeusz  Orłowski  definiuje  budŜet 

jako plan finansowy, obejmujący dochody wraz z wpływami zwrotnymi i wydatki budŜetowe, 

uchwalony  na  okres  roku  budŜetowego.

9

W  nowocześnie  zarządzanych  przedsiębiorstwach 

stosujących  róŜnorodne  techniki  marketingowe  często  uŜywa  się  szeroko  rozumianego 

pojęcia  ,,budŜet”.  Mówi  się  tam  o  budŜecie  reklamy,  sprzedaŜy  lub  innego  rodzaju 

działalności oraz o budŜetach komórek organizacyjnych i poszczególnych stanowisk. Zdarza 

się  Ŝe  znaczenie  kategorii  budŜetu  sprowadza  się  do  określonej  sumy  pieniędzy, 

przeznaczonej  na  dany  cel  i  nie  ma  ono  związku  ze  źródłem  przychodów  czy  ekonomiką 

całego 

przedsiębiorstwa. 

Zatem 

,,budŜet” 

to 

termin 

o 

wielorakim 

znaczeniu. 

Po pierwsze, ,,budŜetem” nazywa się instytucję finansową, słuŜącą do organizacji planowaniu 

zasobów  pienięŜnych  podmiotu  publicznoprawnego.  Po  drugie  ,,budŜetem”  nazywany  jest 

plan  finansowy  związku  publicznoprawnego  np.:  państwa,  gminy,  ujmujący  jego  dochody  

i  wydatki  w  pewnym  odcinku  czasowym.  BudŜet  moŜe  być  równieŜ  rozumiany  w  sensie 

mikroekonomicznym,  jako  planowe  zestawienie  dochodów  i  wydatków  podmiotu 

gospodarczego,  przeznaczonych  na  finansowanie  określonych  zadań  produkcyjnych.  Pojęcie 

budŜetu nawiązuje do normatywnej treści tej kategorii, wynikającej z autoryzacji dokumentu 

przez  organa  władzy  lub  obowiązywania  jako  decyzji  o  określonej  mocy  wykonawczej.  

W  tym  rozumieniu  budŜet  oznacza  równieŜ  sposób,  rozdysponowania  planowanych 

dochodów państwa lub gminę na zasadzie

 

bezzwrotnej

10

. 

                                                 

8

 

N. Gajl, Gospodarka budŜetowa w świetle prawa porównawczego. PWN, Warszawa 1993 s. 64. 

9

T. Orłowski, Nowy leksykon ekonomiczny, Oficyna wydawnicza Graf – Punkt, 1998,s.51. 

10

 B. Brzeziński, Zarys prawa finansów publicznych. TNOiK, Toruń 1995, s. 15. 

 

 

49 

 

Natomiast  termin  ,,budŜetowanie”  podkreśla  aspekt  czynnościowy,  obejmujący  stosowanie 

róŜnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją i kontrolą budŜetu. 

BudŜetowanie  rozumiane  jest  jako  proces  obejmujący  całokształt  działań  zarządczych, 

związanych  ze  sporządzeniem  i  realizacją  budŜetu,  moŜe  mieć  istotny  wpływ  na  uzyskane 

wyniki  ekonomiczne.  Dlatego  ma  ono  coraz  szersze  zastosowanie  jako  metoda  zarządzania 

przedsiębiorstwem.  BudŜetowanie  jest  kategorią  z  dziedziny  finansów  rejestrującą  zjawiska 

pienięŜne,  polegające  na  przepływie  środków  pienięŜnych  pomiędzy  róŜnymi  podmiotami.  

W  sensie  czynnościowym  budŜetowanie  rozumiane  jest  jako  sposób  gospodarowania 

dochodami  i  wydatkami  w  ramach  budŜetu.  Jest  on,  ukierunkowany  na  uzyskanie 

zamierzonych  efektów  ekonomicznych  w  przedsiębiorstwie.  Zatem  gospodarka  budŜetowa 

obejmuje  ogół  czynności,  związanych  z  gromadzeniem  i  wydatkowaniem  środków 

finansowych w związku z realizacją zadań budŜetowych. 

Całokształt  norm,  regulacji  i  instytucji  finansowo  prawnych,  określających  gospodarkę 

budŜetową  i  charakter  stosunków  finansowych  przedsiębiorstwa  z  otoczeniem,  składa  się  na 

system budŜetowania. W skład budŜetowania wchodzą między innymi: 

-

 

sposób gromadzenia zasobów finansowych, 

-

 

sposób wydatkowania środków finansowych, 

-

 

metody ewidencji i kalkulacji, 

-

 

mechanizm podejmowania decyzji. 

W  praktyce  przedsiębiorstw  moŜna  spotkać  róŜne  rozwiązania  proceduralne  w  zakresie 

budowy  i  realizacji  budŜetowania.  Dotyczy  to  takŜe  wyboru  metod,  zasad,  celów  i  narzędzi 

budŜetowania, odpowiednich do indywidualnych warunków przedsiębiorstwa. 

Metoda  budŜetowania  pozwala  na  całościowe  ogarnięcie  przychodów  i  wydatków  w  spójny 

system planów finansowych. Na ich podstawie ustanawia się w przedsiębiorstwie mechanizm 

operatywnego zarządzania. Polega on na sterowaniu, trzema zmiennymi. Za pomocą zmiennej 

określającej nakłady, zmiennej poniesionych kosztów oraz zmiennej pracy moŜna planować, 

kontrolować  i  manipulować  zachodzący  proces  gospodarczy.  BudŜetowanie  jako  metoda 

zarządzania  integruje  zarządzanie  operatywne  i  zarządzanie  finansowe,  nadając  przy  tym 

nową treść funkcjom kierowniczym.  

BudŜet  jest  ze  swej  natury  planem  finansowym.  Odnosi  się  do  działań  w  przyszłości  i  ma

 

wyznaczony  horyzont  czasowy.  Obejmuje  on  rozkład  zadań  rzeczowych  w  przedziale 

czasowym  oraz  wpływów  i  wydatków  na  ich  finansowanie.  BudŜetowanie  jest  procesem, 

który moŜna podzielić na określone fazy wdraŜania i rozwoju.  

 

50 

 

 

Stosując róŜne klasyfikacje moŜemy dostrzec dwa wyraźne etapy budŜetowania: 

-

 

etap tworzenia budŜetu, 

-

 

etap realizacji budŜetu. 

BudŜet  przedsiębiorstwa  stanowi  dwustronne  zestawienie  środków  pienięŜnych.  Po

 

stronie 

dochodów znajdują się kwoty środków pienięŜnych, stanowiące przychody z tytułu

 

sprzedaŜy 

określonych  produktów  lub  usług.  Po  stronie  wydatków  występują  kwoty  pienięŜne

 

odpowiadające  przewidywalnym  kosztom  wykonania  zadań.  Kwoty  te  wyznaczają  górną 

granice  wydatków  na  zawarte  w  planie  budŜetowym  zadania  cząstkowe  i  rodzaje 

kosztów.

11

BudŜetowanie stanowi podzbiór zbioru metod i narzędzi zarządzania. Narzędzie to 

ma charakter procedury, a więc pewnej obowiązującej w przedsiębiorstwie, sformalizowanej 

organizacji  pracy,  opisanej  w  instrukcji  budŜetowania  która  określa  zasady  tworzenia  

i wykonywania budŜetu. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                 

11

 

J. Komorowski, BudŜetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 15-18. 

 

 

 

51 

 

4. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów  

      i wyników 

 

4.1Istota zarządzania scentralizowanego i zarządzania zdecentralizowanego 

 

JeŜeli  wszystkie  decyzje  strategiczne  i  krótkookresowe  są  podejmowane  na  najwyŜszym 

poziomie  kierowniczym,  mówimy  Ŝe  firma  zarządzana  jest  w  sposób  scentralizowany.  

W  systemie  rachunku  kosztów  przy  zarządzaniu  scentralizowanym  mogą  być  zastosowane 

zasady  rachunku  kosztów  pełnych  albo  rachunku  kosztów  zmiennych.  W  systemie  opartym 

na zasadach rachunku kosztów zmiennych wystarczające jest wtedy jednostopniowe ustalenie 

wyniku dla okresu, tj. dla firmy jako całości.  

Scentralizowany  sposób  zarządzania  jest  najbardziej  odpowiedni  dla  małych  firm 

kierowanych  przez  właścicieli,  który  sprawuje  wtedy  jednocześnie  funkcje  kierownicze 

i kontrolne.  

W firmie, w której odpowiedzialność za procesy planowania i kontroli rozłoŜona jest na wielu 

menedŜerów,  mamy  do  czynienia  ze  zdecentralizowanym  zarządzaniem.  Wówczas  kaŜdy  

z  menedŜerów  ma  prawo  podejmować  decyzję  w  ramach  posiadanego  stopnia  swobody 

decyzyjnej,  bez  akceptacji  naczelnego  kierownictwa.  Stopień  decentralizacji  procesu 

zarządzania moŜe być w róŜnych podmiotach. MenedŜerowie mogą mieć wyznaczony róŜny 

stopień  swobody  decyzyjnej.  Proces  decentralizacji  zarządzania  następuje  w  miarę  rozwoju 

firm  i  wzrostu  złoŜoności  ich  otoczenia.  Wtedy  kierownictwu  naczelnemu  coraz  trudniej 

osiągnąć  efektywność  w  często  bardzo  zróŜnicowanych,  ze  względu  na  specyfikę  

i działalnościach występujących obok siebie. 

Delegowanie władzy na niŜsze szczeble stwarza szansę na szybkie, efektywne podejmowanie 

decyzji przez menedŜerów kierujących bezpośrednio określonymi procesami czy działaniami, 

do których sterowania często wymagana jest wiedza eksperta. 

Przekazanie  większości  decyzji  na  niŜsze  szczeble  zarządzania  umoŜliwia  naczelnemu 

kierownictwu  koncentrowanie  się  na  decyzjach  długookresowych  i  na  celach  strategicznych 

firmy,  np.  na  zdobywanie  nowych  rynków  zbytu,  stosowaniu  nowoczesnych  technologii. 

Sprawność  zarządzania  w  sposób  zdecentralizowany  wymaga  odpowiedniej  struktury 

 

52 

informacji  i  kryteriów  oceny  menedŜerów  odpowiedzialnych  za  przekazane  im  prawo 

decydowania i kierowania procesami.  

Właściwą  strukturę  informacji  w  podmiotach  zdecentralizowanych  o  wielu  szczeblach 

zarządzania,  zapewnia  system  wielopodmiotowego  i  wielostopniowego  rachunku  kosztów  

i  wyników.  System  ten  tworzy  jednocześnie  kryteria  do  oceny  kadry  menedŜerskiej  

i  efektywności  procesów  realizowanych  w  wyodrębnionych

 

podmiotach  wewnętrznych,  za 

które  są  oni  odpowiedzialni.  Kryteriami  oceny  efektywności  pracy  menedŜerów  mogą  być: 

marŜa  brutto,

 

stopa  zwrotu  kapitału.  Są

 

one  stosowane  do  oceny  efektywności  działania 

menedŜerów  w  zaleŜności  od  zakresu  przyznanej  im  swobody  decyzyjnej  przez  naczelne 

kierownictwo 

1

. 

Do głównych zalet systemu zdecentralizowanego zaliczamy: 

1.

 

identyfikowanie się kierowników z firmą, 

2.

 

podniesienie efektywności działań w wyodrębnionych ośrodkach odpowiedzialności, 

3.

 

wzrost motywacji do podniesienia efektywności pracy, 

4.

 

wzrost zaufania kierowników do naczelnego kierownictwa firmy. 

 

Natomiast wady to: 

1.

 

decyzje kierownika jednego ośrodka odpowiedzialnego za zysk mogą mieć wpływ na 

decyzje  kierownika  innego  ośrodka,  co  moŜe  wpływać  negatywnie  na  wynik  całej 

firmy. 

2.

 

wzrost kosztów jeŜeli będzie następowało dublowanie czynności  

w ośrodkach odpowiedzialności 

2

. 

 

4.2 Ośrodki odpowiedzialności 

 

Ośrodek  odpowiedzialności  moŜna  zdefiniować  jako  segment  organizacji  gospodarczej, 

którego  kierownik  odpowiada  za  wykonanie  przyjętych  zadań  zarówno  rzeczowych,  jak  

i  finansowych.  Ranga  ośrodków  odpowiedzialności  jest  zaleŜna  od  charakteru  struktury 

organizacyjnej. RozróŜnia się organizacje: 

-

 

scentralizowane, 

                                                 

1

 

Jaruga  A.  ,  Sobańska  I.  ,  Kopczyński  L.  ,  Szychta  A.  ,  Walińska  E.  ,Rachunkowość  dla  menedŜerów 

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB 1992, s.85-86 

2

 

Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s. 45 

 

 

53 

-

 

zdecentralizowane, 

-

 

znajdujące się pomiędzy tymi ekstremami. 

Według  kryterium  zakresu  i  autonomii  działania  oraz  sposobu  pomiaru  wykonania  zadań 

finansowych  w  organizacjach  zdecentralizowanych  wyróŜnia  się  pięć  typów  ośrodków 

odpowiedzialności. 

3

 

Są to: 

1.

 

ośrodki odpowiedzialności za koszty, 

2.

 

ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków, 

3.

 

ośrodki odpowiedzialności za przychody, 

4.

 

ośrodki odpowiedzialności za zysk, 

5.

 

ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie. 

 

Ośrodki odpowiedzialności za koszty (cost centers). 

Ośrodkami kosztów mogą być wydziały, działy, oddziały, grupy robót, brygady itd. 

Kierownik  ośrodka  musi  posiadać  swobodę  podejmowania  decyzji,  które  są  przyczynami 

powstania  kosztów  oraz  otrzymywać  informacje  niezbędne  do  kontroli  realizacji  decyzji  

i poziomu kosztów. Kierownicy centrów kosztów nie podejmują decyzji dotyczących procesu 

sprzedaŜy, oraz decyzji powodujących zmiany w majątku trwałym danego ośrodka czy całej 

firmy. 

Ośrodki  odpowiedzialności  za  koszty  są  relatywnie  łatwe  do  wyodrębnienia  w  firmie,  są 

najczęściej  spotykanymi  oraz  występują  w  największej  liczbie  w  przypadku  wprowadzania 

decentralizacji zarządzania. 

W  ośrodkach  odpowiedzialności  za  koszty  mogą  być  wewnątrz  wyodrębnione  jeszcze 

mniejsze ośrodki (np.: w wydziale, jako ośrodku kosztów, mogą występować ośrodki kosztów 

równe  stanowiskom  pracy) 

4

.  Przy  wyodrębnianiu  ośrodków  odpowiedzialności  za  koszty 

najczęściej stosowane są następujące kryteria: 

1.

 

kryterium terytorialnego wyodrębniania, 

2.

 

kryterium organizacyjnego wyodrębniania, 

3.

 

kryterium rachunkowego (ewidencyjnego) wyodrębniania, 

4.

 

kryterium technologicznego wyodrębniania, 

 

                                                 

3

 R. S. Kaplan, A.A. Atkinson Adrenset Management Accouting, Prentice-Hall, 1992, s. 529 

4

 

Jaruga  A,  Sobańska  I.  ,  Kopczyńska  L.  ,  Szychta  A.  ,  Walińska  E.  „Rachunkowość  dla  menedŜerów” 

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 89; 
 

 

54 

5.

 

kryterium odpowiedzialności 

5

. 

Kryteria te powodują, Ŝe kaŜdy ośrodek odpowiedzialności za koszty będzie zidentyfikowany 

pod względem: 

1.terytorialnym  –  ośrodek  powinien  obejmować  wyodrębniony  teren  działania  (budynek, 

halę produkcyjną), 

2.organizacyjnym – ośrodek stanowi element składowy struktury organizacyjnej jednostki 

z osobą wyznaczoną do kierowania, 

3.informacyjnym – dokumenty źródłowe o kosztach i przychodach są ewidencjonowane na 

osobnych kontach analitycznych, 

4.przedmiotowym  –  zrealizowane  w  podmiocie  procesy  stanowią  zamknięte  cykle,  ich 

efektem jest produkt finalny, usługa zewnętrzna, półfabrykat, świadczenie wewnętrzne,] 

5.decyzyjnym  –  określany  jest  zakres  swobody  decyzyjnej,  kierownika  podmiotu,  co 

determinuje rodzaj ośrodka odpowiedzialności 

6

. 

 

Ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków (discrelionary cost centers) są to takie komórki 

przedsiębiorstwa, w których nie ma wyraźnej zaleŜności między działalnością a jej kosztami,  

w  związku  z  czym  ocena  poziomu  kosztów  jest  bardzo  subiektywna.  Limity  wydatków 

wynikają z negocjacji lub są narzucane. 

Przekroczenie  limitu  nie  zawsze  świadczy  na  niekorzyść  ośrodka.  Stąd  konieczność 

stosowania  dodatkowych  miar.  Dotyczy  to  głównie  komórek  administracji  i  zarządu  oraz 

komórek ogólnoprodukcyjnych.

7

 

 

Ośrodki  odpowiedzialności  za  przychody  (revenue  centers)  są  to  najczęściej  podmioty 

zajmujące  się  marketingiem  i  sprzedaŜą  produktów.  Od  nich  w  duŜym  stopniu  zaleŜą 

rozmiary i struktura sprzedaŜy, jak równieŜ cena sprzedaŜy.  

Rozliczane  są  przez  centrum  z  kwoty  osiągniętych  przychodów.  Ich  ranga  jest  znaczna 

ze względu na znaczenie przychodu ze sprzedaŜy w działalności jednostki gospodarczej 

8

. 

 

                                                 

5

  Jaruga  A.  Rachunek  kosztów  i  rachunkowość  zarządcza,  Stowarzyszenie  Księgowych  w  Polsce,  Warszawa 

1998 r. , s. 20 

6

 Walińska E., Urbanek P. Rachunkowość zarządcza , FRR w P, 2000 r. s. 127 

7

 W.Gabrusewicz, Kamela – Sowińska A., Poetschke H. Rachunkowość zarządcza PWE, Warszawa 2000, s.208 

– 209 

8

 

J. Wermut „Rachunkowość zarządcza”. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, 

s. 100 
 

 

55 

Ośrodki  odpowiedzialności  za  zysk  (profit  centers)  mają  istotny  wpływ  na  poziom  zysku 

poprzez swoje autonomiczne decyzje dotyczące przychodów oraz kosztów. 

Kierownik  ośrodka  jest  odpowiedzialny  za  zysk,  decyduje  on  o  dokonaniu  „wyborów” 

dotyczących np.: czy wdać więcej na promocję w celu zwiększenia sprzedaŜy, czy ograniczyć 

zaplanowane  koszty  tak,  aby  wpłynęło  to  na  jakość  produktu.  Oceniany  jest  więc 

na podstawie odchyleń kwoty zysku

 

rzeczywiście osiągniętego od planowanego.

9

 

 

Ośrodki  odpowiedzialności  za  inwestowanie  (investment  centers)  odpowiadają,  tak  jak 

ośrodki  zysku,  za  zysk  oraz  dodatkowo  za  inwestycyjne  wykorzystanie  kapitału,  tj. 

za długookresowe  decyzje  kapitałowe.  W  przedsiębiorstwie  moŜe  być  określona  granica 

wartościowa, do której ośrodek sam podejmuje decyzje (np.: do 1 mln). 

Ośrodki  inwestowania  oceniane  są  m.in.  na  podstawie  porównania  zysku  do  nakładów 

inwestycyjnych. Jest to tzw. stopa zwrotu z inwestycji ROI

10

. 

Dla  decyzji  inwestycyjnych  istotne  są  informacje  ex  ante  o  kosztach  i  przychodach  oraz 

informacje  o  wpływach  i  wydatkach  w  odniesieniu  do  rozpatrywanych  alternatyw 

decyzyjnych. 

 

4.3 Ceny transferowe w systemie rozliczeń wewnętrznych 

 

W  przedsiębiorstwach  o  zdecentralizowanych  strukturach  zarządzania  z  reguły  część 

produktów lub usług podlega wymianie między ośrodkami odpowiedzialności. 

Obrót  wewnętrznych  produktów  i  usług  ma  wpływ  na  poziom  wyniku  realizowanego  

w centrach zysku uczestniczących w procesie wymiany oraz na poziom zysku realizowanego  

w  firmie  jako  całości.  Wycena  produktów  i  usług  uczestniczących  w  procesie  sprzedaŜy 

wewnętrznej jest problemem złoŜonym wieloaspektowym.  

Do wyceny wartości obrotu wewnętrznego stosowane są ceny wewnętrzne.  

Podstawowym  celem  kalkulowania  cen  wewnętrznych  jest  zapewnienie  takiej  rentowności 

obrotu  wewnętrznego,  która  zachęcałaby  kierownictwo  centrów  zysku  do  sprzedaŜy 

wewnętrznej jeŜeli sprzedaŜ ta przyczynia się do podniesienia poziomu zysku firmy. 

Cechy wewnętrzne (transferowe) mogą być tworzone za pomocą róŜnych metod: 

1. ceny rynkowe, 

                                                 

9

 D. Myddelton Rachunkowość i decyzje finansowe PWE, Warszawa 1996, s. 232 

10

J. Wermut, Rachunkowość zarządcza, Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, 

s. 100-102 
 

 

56 

2.ceny negocjonowane, 

3.koszty wytworzenia, 

- jednostkowy koszt pełny, 

- jednostkowy koszt zmienny, 

                - jednostkowy koszt bezpośredni.

 

Ad.1  

Ceny rynkowe są stosowane przy sprzedaŜy wewnętrznej produktów wtedy, jeŜeli produkty te 

mogą  być  sprzedawane  przez  podmiot  wewnętrzny  równieŜ  odbiorcom  zewnętrznym. 

Zastosowanie  cen  rynkowych  jako  podstawy  sprzedaŜy  produktów  lub  usług  w  obrocie 

wewnętrznym  spełnia cel jeŜeli podmiot sprzedający wykorzystuje w pełni swoje zdolności 

produkcyjne.  Podmiot  kupujący,  czy  nabędzie  od  podmiotu  wewnętrznego  czy  kupi  od 

odbiorcy  zewnętrznego  produkt  po  cenie  rynkowej,  to  wynik  jego  działalności  jak  i  wynik 

podmiotu sprzedającego oraz wynik całej firmy będzie na takim samym poziomie. Natomiast 

w  sytuacji  gdy  podmiot  wewnętrzny  sprzedający  produkt  nie  moŜe  w  pełni  wykorzystać 

swoich zdolności produkcyjnych, a podmiot kupujący ma swobodę decyzji nabycia po cenach 

rynkowych  ten  produkt  w  obrocie  wewnętrznym  lub  od  dostawcy  zewnętrznego,  to  zakup 

dokonany  z  zewnątrz  nie  zmieni  rentowności  podmiotu  kupującego,  ale  obniŜy  wynik 

podmiotu  wewnętrznego  wytwarzającego  ten  produkt  oraz  wynik  całej  firmy.  Nie  powinno 

się  stosować  cen  rynkowych  w  sytuacji  niepełnego  wykorzystania  mocy  produkcyjnych  

u dostawców wewnętrznych. 

 

Ad.2  

Cena negocjonowana powinna być niŜsza od ceny rynkowej na tyle, aŜeby zachęcała odbiorcę 

do zakupu produktu w ramach sprzedaŜy wewnętrznej a nie na rynku. 

Cenę  negocjonowana  tylko  wtedy  będzie  spełniać  swój  cel,  jeŜeli  wewnętrzny  odbiorca 

będzie nabywał produkt u dostawcy wewnętrznego. Wtedy poziom jego wyniku zwiększy się, 

takŜe poprawi się wynik podmiotu sprzedającego oraz globalnie podwyŜszy się wynik firmy.  

W  warunkach  niepełnego  niewykorzystania  mocy  produkcyjnych  podmiotu  wewnętrznego  

w  celu  zwiększenia  stopnia  wykorzystania  posiadanego  potencjału  i  zwiększenia  swojego 

wyniku powinien negocjować cenę z podmiotem wewnętrznym. Jeśli kierownicy podmiotów 

wewnętrznych nie mogą osiągnąć porozumienia co do wysokości ceny negocjowanej,

 

wtedy 

naczelne kierownictwo firmy jest zmuszone interweniować i ustalić poziom ceny na produkt 

uczestniczący w wymianie wewnętrznej. 

 

 

57 

Ad.3 

Podstawę  do  ustalenia  cen  wewnętrznych  moŜe  stanowić  koszt  pełny  wytworzenia  lub 

jednostkowy  koszt  zmienny.  Ceny  wewnętrzne  mogą  być  ustalane  na  poziomie  kosztów 

rzeczywistych  do  wyceny  produktów  i  usług  uczestniczących  w  wymianie  wewnętrznej  co 

powoduje: 

a)

 

przenoszenie niegospodarność dostawcy na odbiorcę, 

b)

 

ograniczenie  moŜliwości  kontroli  kosztów  podmiotów  wewnętrznych  oraz

 

obniŜenie efektywności procesów planowania. 

Skalkulowania  cen  wewnętrznych  na  poziomie  kosztów  planowanych  tworzą  barierę  dla 

przenikania skutków niegospodarności między podmiotem wewnętrznym 

11

 

 

4.4  Ocena  efektywności  na  podstawie  wielostopniowego  i  wieloblokowego 

rachunku kosztów i wyników 

 

Podstawowym  narzędziem,  które  słuŜy  do  oceny  efektywności  działań  realizowanych  

w  ośrodkach  odpowiedzialności  jest  wielostopniowy  i  wieloblokowy  rachunek  kosztów  

i wyników. 

Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umoŜliwia prezentację 

wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty wewnętrzne, 

asortymenty, obszary sprzedaŜy itp. Rentowność wyodrębnionych obszarów funkcjonowania 

jednostki jest analizowana za pomocą wielostopniowych marŜ pokrycia. Najczęściej wyróŜnia 

się następujące poziomu marŜ: 

1. MarŜa brutto I 

MarŜa jest wynikiem ustalonym dla okresu sprawozdawczego jednostki jako róŜnica między 

przychodem  ze  sprzedaŜy  a  kosztami  zmiennymi  indywidualnymi  wytworzenia  grup 

asortymentowych.  Wynik  ten  nie  jest  obarczony  Ŝadnymi  błędami  z  tytułu  rozliczenia 

kosztów i dlatego teŜ jest podstawowym kryterium do oceny rentowności. Wielkość ta słuŜy 

pokryciu 

kosztów 

zmiennych 

wspólnych 

wytworzenia, 

kosztów 

stałych 

grup 

asortymentowych  kosztów  stałych  podmiotów  wewnętrznych  realizujących  procesy 

produkcji, zaopatrzenia, sprzedaŜy i zarządzania 

12

. 

                                                 

11

  Jaruga  A.,  Rachunek  kosztów  i  rachunkowość  zarządcza,  Stowarzyszenie  Księgowych  w  Polsce,  Warszawa 

1998, s. 215-216. 
 

12

 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 128-129. 

 

58 

2. MarŜa brutto II 

MarŜa  stanowi  wielkość  mniejszą  od  marŜy  brutto  I  w  wysokości  kosztów  stałych 

indywidualnie związanych z wytworzeniem konkretnych grup asortymentowych. Spełnia ona 

identyczną  rolę  jako  kryterium  efektywności,  jak  marŜa,  lecz  w  odniesieniu  do  oceny 

rentowności grup asortymentowych. 

 

3. MarŜa brutto III 

MarŜa  ta  uzyskiwana  jest  po  odjęciu  od  marzy  brutto  II  kosztów  stałych  podmiotów 

wewnętrznych. A zatem wielkość, ta moŜe słuŜyć do oceny efektywności działań podmiotów, 

z  uwagi  na  jej  realność,  zamiast  zdeformowanego  kryterium  zysku  dla  podmiotu,  przez 

rozliczanie kosztów ogólnozakładowych 

13

. 

4. MarŜa brutto IV 

MarŜa  brutto  IV  to  efekt  sumowania  marŜ  III  dla  podmiotów.  Mówi  o  wyniku  podmiotu  

w  danym  okresie,  słuŜącym  na  pokrycie  jego  kosztów  stałych  oraz  kosztów  stałych 

podmiotów nie produkcyjnych. 

5. MarŜa brutto V 

MarŜa  ta  objaśnia  wpływ  kosztów  stałych  podmiotu  produkcyjnego  na  zmniejszenie 

rentowności  produkcji  sprzedanej  i  jest  miernikiem  oceny  efektywności  II  poziomu 

zarządzania w Spółce, czyli oceny kierowników podmiotów. 

6. MarŜa brutto VI 

MarŜa ta jest globalną marŜą rodzaju działalności, mówi ile marŜy wygenerowała działalność 

produkcyjna, handlowa i pozostałe na pokrycie kosztów stałych wspólnych spółki. Wynik ten 

uwzględnia  wpływ  kosztów  stałych  zaopatrzenia  i  sprzedaŜy  oraz  kosztów  stałych  ogólnych 

na rentowność produkcji sprzedanej. Pokazuje wynik po pokryciu wszystkich kosztów stałych 

i  zmiennych  procesu  zaopatrzenia,  produkcji  i  sprzedaŜy,  działalności  ogólnej.  Ma  postać 

zysku lub straty ustalonej dla spółki jako całości 

14

. 

 

 

 

                                                 

13

 Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska I, Rachunkowość dla menedŜerów, 

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1992 s. 88. 
 

14

 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 130. 

 

 

 

59 

5. BudŜetowanie kosztów jako element systemu rachunkowości 

    zarządczej

 

 

5.1 Cele i zadania budŜetowania  

 

 

Podstawowym  celem  budŜetowania  jest  dyscyplinowanie  i  kontrola  wydatkowania 

ś

rodków  finansowych  stanowiących  element  kreowania  działalności  proefektywnościowej 

oraz  dyscyplinowania  czasu  realizacji  zadań  produkcyjnych.  BudŜetowanie  ma  na  celu 

utrzymanie  dyscypliny  kosztów  i  czasu  produkcji  od  etapu  projektowania  na  sprzedaŜy 

kończąc.  Nie  powinno  być  ono  rozwiązaniem  doraźnym  lecz  systemowym.  BudŜetowanie 

podnosi  efektywność  ekonomiczną  przedsiębiorstwa  i  poziom  akumulacji,  niezbędny  do 

realizacji celów strategicznych. Wybór aktów ściśle związany jest z funkcjami budŜetowania. 

MoŜe pełnić następujące funkcję: 

1.

 

Funkcja  sterowania  –  zapewnienie  wykorzystania  potencjału  gospodarczego 

przedsiębiorstwa w dąŜeniu do wyznaczonych celów strategicznych. 

2.

 

Funkcja optymalizacyjna – kształtowanie najkorzystniejszego ekonomicznie rozwoju 

firmy. 

3.

 

Funkcja  motywacyjna  –  stosowanie  bodźców  finansowych  w  celu  wywołania 

pozytywnych postaw pracowników. 

4.

 

Funkcja  kontrolna  –  kontrola  procesów  gromadzenia  i  wykorzystania  środków 

finansowych pod względem efektywności gospodarowania. 

5.

 

Funkcja  równowagi  ekonomicznej  –  utrzymanie  prawidłowych  relacji  bilansowych  

i płynności finansowej.

1

 

Wprowadzenie  procedury  budŜetowej  nie  rozwiązuje  bezpośrednio  problemów,  lecz  je 

ujawnia. 

Podnosi  ogólny  poziom  zorganizowania  przedsiębiorstwa.  Porządkuje  podstawowe  relacje 

między  przychodami  i  kosztami  oraz  stwarza  przez  to  moŜliwości  poprawy  efektywności 

gospodarowania.  Przedsiębiorstwo  wykorzystując  proces  budŜetowania  uzyskuje  w  efekcie 

plany,  które  mogą  stanowić  punkt  wyjścia,  takich  działań  jak:  przygotowanie  ofert  dla 

klientów,  informowanie  zainteresowanych  instytucji  o  szczegółowych  planach  działalności 

(potencjalnych inwestorów), uzyskanie środków 

 
                                                 

1

 Kaleta J., Planowanie budŜetowe, PWE Warszawa 1982, s. 21 

 

60 

finansowych z banków, podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych 

2

. 

WdraŜając  procedurę  budŜetowania  pod  naciskiem  bieŜących  problemów,  przedsiębiorstwa 

oczekują  przede  wszystkim  realizacji  operacyjnych  celów  o  charakterze  krótkookresowym. 

Do tych celów moŜemy zaliczyć: 

1.

 

Poprawę  płynności  finansowej.  BudŜetowanie  wpływa  na  płynność  finansową, 

zapewniając  przez  to  kontrolę  nad  przebiegiem  produkcji,  minimalizuje  niedobory  

i nadwyŜki finansowe. 

2.

 

Kontrolę poziomu zysku operacyjnego, rozumianego jako róŜnica ceny kontraktowej  

i  planowanego  kosztu  produkcji.  Przez  budŜetowanie  ogranicza  się  wydatki  do 

zapreliminowanych  wartości,  stwarza  moŜliwości  obniŜania  kosztów  stałych  

i zmiennych. 

3.

 

ObniŜenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej. 

4.

 

Wzrost  sprawności  organizacyjnej  przedsiębiorstwa  dzięki  rozszerzaniu  działania 

mechanizmów o charakterze samoregulacyjnym i systemowym. 

5.

 

Doskonalenie  operatywnego  zarządzania  produkcją.  Za  pomocą  budŜetowania 

koordynuje się przebieg prac dostawcy materiałów, wykorzystanie własnych i obcych 

zdolności produkcyjnych. 

Stosowanie  procedury  budŜetowanie  przez  dłuŜszy  okres  stopniowo  rozszerza  jej  zakres  na 

całość stosunków finansowych przedsiębiorstwa. 

Dlatego  z  budŜetowaniem  moŜna  równieŜ  wiązać  cele  o  charakterze  długookresowym 

strategicznym. NaleŜą do nich; wzrost zaufania klientów, kooperatorów oraz banków. WiąŜe 

się to z terminowością realizacji umów oraz dyscypliną produkcji i finansowania. 

W  związku  z  tym  stopniowo  utrwala  się  na  rynku  pozycja  przedsiębiorstwa  jako  solidnego  

 i  niezawodnego  partnera.  Korzystne  zmiany  w  motywacjach  pracowników.  Następuje  to 

przez  poszerzanie  kręgu  pracowników  uczestniczących  w  procesie  decyzyjnym.  Powstają 

nowe moŜliwości wynagradzania za wykonanie zadań i uzyskanie oszczędności

 3

. 

Cele  dla  których  przedsiębiorstwa  sporządzają  budŜety,  wykraczają  poza  sferę  często 

planistyczną. Colin Drury do najwaŜniejszych celów budŜetowania zaliczył: 

-

 

wsparcie planowania rocznej działalności, 

-

 

koordynację działań róŜnych części organizacji oraz upewnianie się, Ŝe działania tych 

części wzajemnie się harmonizują, 

                                                 

2

 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 163. 

3

 Komorowski J., BudŜetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN Warszawa 1997, s. 25-27 

 

 

61 

-

 

komunikowanie zamierzeń kierownikom centrów odpowiedzialności, 

-

 

motywowanie menedŜerów do przykładania starań dla osiągnięcia celów wytyczonych 

przez całą organizację, 

-

 

sterowanie działalnością, kontrolą, 

-

 

ocena pracy menedŜerów 

4

. 

 

5.2 Rodzaje budŜetów 

 

ZłoŜoność  procedury  budowy  całkowitego  planu  jednostki  gospodarczej  w  tym  budŜetu 

kosztów, zaleŜy od rodzaju, wielkości i struktury organizacyjnej tej jednostki. 

Opracowanie  budŜetu  na  następny  rok  rozpoczyna  się  zwykle  kilka  miesięcy  przed 

zakończeniem  bieŜącego  roku.  Odpowiedzialność  za  przygotowanie  całkowitego  planu 

przedsiębiorstwa  ponosi  z  reguły  zespół  w  składzie:  dyrektor  ekonomiczny,  główny 

księgowy,  szef  produkcji  i  kierownik  działu  sprzedaŜy.  Istotne  jest,  aby  przedstawiciele 

wszystkich  poziomów  kierownictwa  i  wszystkich  działów  uczestniczyli  w  przygotowaniu 

budŜetów, poniewaŜ ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli 

ich  realizacji.  Po  zbieraniu  szacunkowych  danych  od  poszczególnych  działów  zespołów 

planujących  analizuje  je,  sprawdza  i  weryfikuje  oraz  opracowuje  całościowy  budŜet 

5

. 

Podstawowymi metodami sporządzania budŜetu jest: 

-

 

metoda przyrostowa, 

-

 

metoda budŜetowania od „zera”. 

BudŜetowanie  według  formuły  przyrostowej  polega  na  korygowaniu  danych  wynikowych 

charakteryzujących  poziom  działalności  w  analogicznym  ubiegłym  okresie  o  przewidywane 

zmiany  w  przyszłym  okresie,  spowodowane  inflacją,  wynikające  z  zamierzonych 

oszczędności  lub  zastosowania  innych  sposobów  wykonania  niektórych  działań.  Uwaga 

przygotowujących  budŜety  jest  więc  skupiona  na  określeniu  przyrostów  róŜnych  wielkości 

ekonomicznych  mających  nastąpić  np.:  w  ciągu  przyszłego  roku  w  stosunku  do  tego  typu 

wielkości  osiągniętych  w  ubiegłym  roku.  Główną  wadą  metody  przyrostowej  jest 

uwzględnienie w budŜetach nieefektywności zaistniałych w przyszłości. Metoda ta moŜe mieć 

zastosowanie  tylko  w  niektórych  przypadkach  np.:  do  sporządzenia  budŜetu

 

sprzedaŜy 

                                                 

4

 Drury C., Rachunek kosztów, Chapman i Hall, PWN Warszawa 1999, s. 370. 

5

 Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska E., Rachunkowość dla  

menedŜerów. Towarzystow Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 96-98; Gabrusewicz W.,  
Kamela–Sowińska A., Poetsche H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s.209-210 

 

62 

stabilnych  produktów  przedsiębiorstwa,  do  określenia  wysokości  pensji  pracowników 

zarządu, administracji i obsługi.  

BudŜetowanie „ od zera” polega na szacowaniu wielkości produkcji sprzedaŜy, przychodów, 

kosztów,  wydatków,  zysków  itd.  Przy  załoŜeniu  jakby  realizowane  przez  jednostkę  procesy  

i programy rozpoczynały się po raz pierwszy. 

BudŜet  „od  zera”  szczególnie  poŜyteczny  jest  dla  wydziałów  pomocniczych.  Zmusza  on 

menedŜerów  odpowiedzialnych  za  budŜety  do  ich  uzasadnienia  i  określania  priorytetów 

zgodnie  z  ich  znaczeniem,  a  takŜe  do  brania  pod  uwagę  rozwiązań  mniej  lub  bardziej 

kosztownych.  NajwyŜsze  kierownictwo  musi  następnie  przejrzeć  i  przeanalizować  znacznie 

wydajniejszą alokację zasobów. Dzieje się tak poniewaŜ menedŜerowie muszą uzasadnić: ile 

potrzebują?, dlaczego potrzebują?, czy są inne sposoby osiągnięcia takich samych wyników?, 

znaczenie jakie przywiązują do danej sprawy 

6

. 

Przy  budŜetowaniu  „od  zera”  rekonstruuje  się  przyszłe  procesy  od  poziomu  zerowego  oraz 

rozwaŜa  się  alternatywne  sposoby  ich  wykonania,  co  moŜe  doprowadzić  do  zastosowania, 

często niekonwencjonalnych rozwiązań i metod postępowania. 

Przygotowanie  budŜetu  zgodnie  z  procedurą  „od  zera”  następuje  według  następujących 

etapów: 

1.

 

określenie  obszarów  decyzyjnych  w  jednostce  gospodarczej  i  wyznaczenie  dla  nich 

celów do osiągnięcia, 

2.

 

opisanie charakteru działalności w  ramach kaŜdego obszaru decyzyjnego  za pomocą 

pakietów decyzyjnych, 

3.

 

ocena  i  nadanie  priorytetów  pakietom  i  określenie  ich  wagi  w  danym  obszarze 

decyzyjnym oraz ramach całej organizacji,  

4.

 

przydzielenie zasobów w celu wykonania wybranych pakietów decyzyjnych, 

5.

 

przygotowanie  budŜetu  oraz  kontrola  budŜetowa,  w  wyniku  której  jest  dokonywana 

ocena jego faktycznej uŜyteczności. 

Główną  zaletą  budŜetowania  „od  zera”  jest  wykrywanie  i  usuwanie  nieefektywnych 

sposobów  wykonania  róŜnych  czynności,  lepsza  organizacja  pracy,  czyli  moŜliwość 

unowocześnienia  działalności  przedsiębiorstwa.  Warunkiem  koniecznym  zastosowania  tej 

metody jest decentralizacja planowania, co prowadzi do zaangaŜowania znacznej liczby osób 

w proces budŜetowania. 

                                                 

6

  Chadwick  L.,  Rachunkowość  zarządcza  dla  niewtajemniczonych,  Agencja  Wydawnicza  Placet,  Warszawa 

1997, s.111. 
 

 

63 

 BudŜetowanie  „od  zera”  jest  więc  metodą  pozwalającą  na  usuwanie  nieprawidłowości  

w działaniu pracowników i funkcjonowaniu procesów na etapie planowania, lecz jest metodą 

bardziej pracochłonną niŜ budŜetowanie przyrostowe. 

 

Z  punktu  widzenia  horyzontu  czasowego  rozróŜnia  się  budŜety  krótkookresowe  i 

długookresowe.  Okres  objęty  budŜetowaniem  krótkookresowym  wynosi  najczęściej  1  rok. 

Roczny budŜet całego przedsiębiorstwa lub budŜet podmiotu wewnętrznego jest dzielony na 

kwartały i miesiące.  BudŜet przygotowany dla rozpoczynającego się  roku obrotowego dzieli 

się zwykle na miesiące w pierwszym kwartale i na kwartały dla pozostałej części roku. Wraz 

z  upływem  pierwszego  kwartału  następuje  uszczegółowienie  budŜetu  drugiego  kwartału  na 

miesiące 

itd.  

W przypadku gdy zachodzi taka potrzeba , naleŜy dokonywać aktualizacji budŜetu rocznego 

w celu uzgodnienia w nim nie dających się wcześniej przewidzieć zmian warunków działania 

typu makroekonomicznego, branŜowego lub zachodzących w danej jednostce gospodarczej. 

Podstawowym  typem  budŜetu  długookresowego  w  jednostkach  gospodarczych  jest  budŜet 

nakładów inwestycyjnych, zwany teŜ budŜetem projektów lub budŜetem kapitałowym 

7

. 

Biorąc pod uwagę miejsce powstania budŜetu moŜemy wyróŜnić: budŜety nakazowe 

(odgórne) oraz budŜety partycypacyjne (oddolne). 

BudŜety nakazowe są tworzone na szczeblu zarządu jednostki i następnie dezagregowane na 

niŜsze szczeble zarządzania.  

BudŜety  partycypacyjne  powstają  pierwotnie  w  ośrodkach  odpowiedzialności  i  na  ich 

podstawie jest tworzony budŜet zbiorczy dla całej jednostki 

8

. 

 

Biorąc pod uwagę charakter kosztów podlegających budŜetowaniu wyróŜniamy: 

budŜety  kosztów  stałych  (opracowuje  się  przy  załoŜeniu  pełnego  wykorzystania  zdolności 

produkcyjnych mierzonego w roboczogodzinach lub innych jednostkach; 

wynika  to  z  istoty  kosztów  stałych  –  są  to  koszty  tworzone  przez  posiadany  potencjał 

produkcyjny  podmiotu),  budŜety  kosztów  zmiennych  (buduje  się  dla  planowanego  stopnia 

wykorzystania  zdolności  produkcyjnych,  to  jest  np.:  planowanego  zuŜycia  roboczogodzin; 

poziom kosztów zmiennych zaleŜy więc od planowanych rozmiarów produkcji). 

                                                 

7

 

Jaruga 

A., 

Rachunek 

kosztów 

i 

rachunkowość 

zarządcza 

, 

Stowarzyszenie 

Księgowych  

w Polsce, Warszawa 1994, s. 224-226. 

8

 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s.166-167 

 

 

64 

Ze  względu  na  okres,  dla  którego  sporządzane  są  budŜety  wyróŜniamy  budŜety  statyczne  

i  budŜety  kroczące.  BudŜety  statyczne  są  opracowywane  jednorazowo  dla  pewnego  okresu 

np.:  jednego  roku,  natomiast  budŜety  kroczące  są  tworzone  w  sposób  ciągły.  Kolejna 

klasyfikacja budŜetów oparta jest na kryterium odpowiedzialności za koszty.  BudŜetu brutto 

zawierają  wszystkie  koszty  podmiotu,  zarówno  koszty  kontrolowane,  jak  i  koszty 

niekontrolowane  w  danym  podmiocie.  BudŜety  netto  obejmują  tylko  koszty,  za  które 

kierownictwo podmiotu ponosi odpowiedzialność 

9

. 

 

W  rachunkowości  zarządczej  rozróŜniamy  jeszcze  budŜety  stałe  zwane  sztywnymi  

i  zmienne  zwane  elastycznymi.  BudŜet  stały  jest  planem  opracowanym  przy  załoŜeniu 

jednego  poziomu  działalności,  czyli  określonej  wielkości  produkcji  i  sprzedaŜy.  BudŜet 

zmienny jest systemem, który uwzględnia skutki planowanych zmian rozmiarów produkcji to 

jest  szacowania  i  kontroli  kosztów  wspólnych  i  wydatków  operacyjnych.  Szczegółowe 

planowanie kosztów zaleŜy od stosowanego w przedsiębiorstwie systemu rachunku kosztów, 

charakteryzującego  się  określoną  strukturą  kosztów  oraz  określonym  stopniem  norm  

i normatywów. 

 

 

5.3 Zasady budŜetowania 

 

Zasady  budŜetowania  powszechnie  uznawane  w  dziedzinie  finansów  publicznych, 

odnoszą  się  równieŜ  do  finansów  przedsiębiorstw,  a  zatem  do  budŜetowania  w  skali 

mikroekonomicznej.  Zasady  te  jednakŜe  nie  mają  charakteru  normatywnego.  NaleŜy  je 

traktować  z  jednej  strony  jako  postulaty  podmiotu  tworzącego'  procedurę  budŜetowania,  a  z 

drugiej  strony,  jako  właściwości  stosowanych  procedur.  Spełnienie  tych  zasad  określa 

charakter i właściwości systemu budŜetowania w przedsiębiorstwie, przesądza bowiem o jego 

formalnej  i  merytorycznej  treści  oraz  wyznacza  miejsce  w  systemie  zarządzania 

przedsiębiorstwem. 

Chodzi tu o następujące zasady:  

  - równowagi, 

  - jedności, 

  - szczegółowości, 

                                                 

9

  Walińska  E.,  Urbanek  P.,  Rachunkowość  zarządcza,  FRRwP  2000,  s.166-167.,  Kaleta  J.,  Planowanie 

budŜetowe, PWE, Warszawa 1982. 
 

 

65 

  - powszechności i zupełności.

10

  

 

Zasada  równowagi  polega  na  powiązaniu  i  wzajemnym  dopasowaniu  strony  dochodów  

i  wydatków,  a  takŜe  wskazuje  na  konieczność  zachowania  pewnych  relacji  wewnętrznych 

między pozycjami budŜetu.  

Równowagę  budŜetową  naleŜy  uzyskać  na  etapie  szacowania  i  kalkulacji  dochodów, 

wydatków  oraz  wyniku  finansowego,  a  następnie  ją  utrzymywać  przez  okres  realizacji 

budŜetu.  MoŜna  przyjąć  Ŝe  równowaga  jest  zachowana  jeŜeli  wydatki  nie  przewyŜszają 

dochodów  i  jednocześnie  przedsiębiorstwo  zachowuje  płynność  finansową  w  całym  okresie 

budŜetowania. 

 

Zasada  jedności  polega  na  ujmowaniu  dochodów  i  wydatków  budŜetowanego  zadania 

(przedsiębiorstwa)  w  formie  jednego  dokumentu  (arkusza  kalkulacyjnego)  lub  za  pomocą 

spójnego  systemu  zestawień,  opartych  na  wspólnych  załoŜeniach  przedsiębiorstwa 

systematyzuje jego gospodarkę finansową.

11

  

Zasada  ta  ma  charakter  prakseologiczny.  Zapewnia  przejrzystość  zapisów  i  pozwała 

na dostrzeganie współzaleŜności obu stron budŜetu w trakcie realizacji zadania. Rozciągnięcie 

tej  zasady  na  całość  stosunków  finansowych.  Zasada  szczegółowości  odnosi  się 

do konstrukcji  budŜetu.  Wyznaczenie  określonych  rodzajów  dochodów  i  wydatków  w 

budŜecie  powinno  zapewniać  niezbędne  rozróŜnianie  ekonomicznej  treści  poszczególnych 

pozycji. 

Chodzi  o  to,  aby  zamieszczając  określone  płatności  w  wydatkach  budŜetowych  moŜna  było 

wskazać  źródło  zobowiązania,  termin  i  formę  płatności  oraz  źródło  pokrycia  .Posiadając 

wymienione  informacje,  moŜemy  w  pełni  ocenić  zasadność  przeprowadzonych  transakcji. 

Brak  tych  danych  moŜe  spowodować  niekorzystne  następstwa  dla  przedsiębiorstw  (np. 

zapłatę  przed  terminem  wymagalności  i  przez  to  zamroŜenie  określonej  kwoty  kapitału 

pracującego).  

Szczegółowość  informacji  uzyskuje  się  poprzez  klasyfikację  budŜetową  i  zestaw 

dokumentów  korespondujących  z  budŜetem.  Jednak  nadmierna  szczegółowość  prowadzi 

do nieproporcjonalnej  i  kosztownej  pracochłonności  na  etapie  opracowania  budŜetu  oraz  

                                                 

10

 N.Gajl, Gospodarka budŜetowa w świetle prawa porównawczego, PWE, Warszawa 1979, s.90. 

11

 J.Gołuchowski, Zarys finansów publicznych, TNOiK, Toruń 1995, s.9-2. 

 

 

66 

w czasie jego realizacji.  MoŜe zatem stanowić naruszenie zasad przejrzystości (jaskrawości)  

i ekonomiczności budŜetowania. 

 

Zasada 

powszechności 

i 

zupełności 

oznacza 

włączenie 

wszystkich 

dochodów  

i wydatków do budŜetu zadania lub przedsiębiorstwa. Dane są ujęte w formie brutto wyłączeń 

jakichkolwiek  pozycji  i  bez  potrąceń.  Ujawnienie  w  planach  i  ewidencji  wszystkich  pozycji 

kosztów  pozwala  między  innymi  na  objęcie  kosztów  przedmiotu  budŜetowania  pełnym 

rachunkiem efektywności.

12

 

Obok wymienionych moŜna spotkać w literaturze ekonomicznej równieŜ inne zasady. 

 

Na  przykład,  obowiązywanie  budŜetu  względem  czasu  realizują  zasady  uprzedniości  

i czasowości.  

Zasada  uprzedniości  polega  na  sporządzaniu  budŜetu  przed  okresem  jego  realizacji,  

a nie w trakcie.  

Zasada  czasowości  natomiast  oznacza,  Ŝe  procedura  i  wszystkie  regulacje  z  nią  związane 

obowiązują w całym cyklu budŜetowania.

13

  

 

5.4 Etapy procesu planowania kosztów przychodu 

 

Proces tworzenia budŜetów składa się z następujących etapów: 

 

l. Opracowanie załoŜeń rocznego planu operacyjnego przedsiębiorstwa  

 

Punktem  wyjścia  dla  sporządzenia  wstępnej  wersji  budŜetu  rocznego  jest  opracowanie  na 

szczeblu  przedsiębiorstwa  załoŜeń  rocznego  planu  operacyjnego,  uwzględniającego 

przedsięwzięcia  i  zadania  inwestycyjne  oraz  plany  strategiczne.  Dane  o  elementach  polityki 

budŜetowej  dla  całej  jednostki  powinny  zostać  przekazane  osobom  odpowiedzialnym  za 

sporządzanie  bieŜących  budŜetów.  Sprawą  waŜną  jest,  aby  wszystkie  osoby  zaangaŜowane  

w  proces  budŜetowania  zdawały  sobie  sprawę  z  przyjętej  przez  najwyŜszy  szczebel 

zarządzania  polityki  urzeczywistnienia  załoŜeń  planu  długookresowego  w  budŜetach  roku 

bieŜącego,  po  to  by  mogły  zostać  przyjęte  powszechnie  stosowane  wyznaczniki.  Proces 

                                                 

12

 A. Komar, Finanse publiczne, P  WE, Warszawa 1995,s. 65-74. 

13

 J. Komorowski, BudŜetowanie jako metodę zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 19-20 

 

67 

komunikowania daje takŜe moŜliwość wskazania osobom odpowiedzialnym za sporządzanie 

budŜetów, w jaki sposób powinny się one zachować w sytuacji zmieniającego się otoczenia. 

 

2. Opracowanie załoŜeń rzeczowego planu zadaniowego dla ośrodków odpowiedzialności 

 

ZałoŜenia  te  powinny  uwzględniać  listą  zadań,  które  podmioty  zamierzają  zrealizować  

w następnym roku z podziałem na: 

 - zadania wynikające z planu całej jednostki 

.- zadania wynikające ze zleceń wewnętrznych przedstawionych podmiotowi, 

 - zadania, które podmiot planuje do realizacji, w tym zakupy; rozwój infrastruktury, itp., 

 - zadanie utrzymania podmiotu. 

KaŜde  zadanie  powinno  zostać  opisane  z  punktu  widzenia  korzyści  i  kosztów  jakie  są 

związane  z  jego  realizacją.  Opis  ten  powinien  w  maksymalny  sposób  ułatwić  proces 

uzgadniania budŜetu, poprzez zatwierdzanie do realizacji tych zadań, które zostaną uznane za 

niezbędne do realizacji w danym okresie. 

Uzgodniony  plan  zadaniowy  podmiotu  będzie  stanowić  wykaz  zleceń  remontowych  

i  produkcyjnych  przyjętych  do  realizacji  w  poszczególnych  miesiącach  wraz  z  ich 

szczegółowym opisem technicznym i planowanym zakresem. 

 

3. Sporządzenie i negocjowanie budŜetów podmiotowych i przedmiotowych 

 

Na  tym  etapie  budŜetowania  następuje  przypisanie  uzgodnionym  zadaniom  kosztów  oraz 

ujęcie  ich  w  formie  karty  budŜetowej.  KaŜdy  pojedynczy  budŜet  musi  zostać  przed  jego 

ostatecznym zatwierdzeniem: 

 - zaakceptowany przez dyrektora pionu funkcjonalnego przedsiębiorstwa, pod który podlega  

   w ramach struktury organizacyjnej, 

 - zbadany przez zespół ds. budŜetowania, którego zadaniem jest potwierdzić, Ŝe wszystkie 

   zasady procesu budŜetowania zostały spełnione,  

 - przeanalizowany przez zespół ds. budŜetowania w układzie wszystkich budŜetów 

   cząstkowych i wzajemnych relacji podporządkowania i wymiany, 

 - przeanalizowany z punktu widzenia stopnia realizacji przyjętych załoŜeń.  

 

 

 

 

68 

4. Koordynacja, weryfikacja i finalne zatwierdzenie budŜetów 

 

PoniewaŜ  poszczególne  budŜety  przechodzą  przez  strukturę  hierarchiczną  organizacji,  

w procesie negocjowania powinny one być weryfikowane względem siebie. Taka weryfikacja 

moŜe  ujawnić,  Ŝe  niektóre  z  nich  nie  są  zgodne  z  innymi  budŜetami  i  będą  wymagać 

dostosowania do innych warunków, ograniczeń i zamierzeń, o których tworzący je mogli nie 

wiedzieć  lub  znajdowały  się  poza  ich  kontrolą.  Na  przykład,  kierownik  zakładu  mógłby 

zaplanować w swoim budŜecie nakłady na remont urządzeń, nie wiedząc, Ŝe plan finansowy 

nie  przewidywał  środków  na  remonty  w  takiej  wysokości.  PoniewaŜ  wszelkie  zmiany  

w  budŜetach  powinny  być  dokonywane  przez  odpowiedzialną  za  nie  osobę,  budŜety  będą 

musiały  jeszcze  raz  przejść  drogę  od  podstaw  do  szczytu  drabiny  organizacyjnej,  aŜ  do 

ostatecznego ich skoordynowania i zatwierdzenia. 

 

5. Zbieranie i ewidencja danych o kosztach rzeczywistych okresu 

 

Dane  dotyczące  kosztów  rzeczywiście  poniesionych  muszą  zostać  zebrane  w  przekroju 

analogicznym  w  stosunku do  kosztów  planowanych.    Dane rzeczywiste,     obok ewidencji  

w F- K,  powinny  zostać  uwidocznione  w  karcie  budŜetowej.  UmoŜliwi  to  łatwiejsze 

porównanie  obu  wielkości  i  dokonanie  analizy  odchyleń.  Karta  budŜetowa,  na  której 

wykazane  są  zarówno  wielkości  dotyczące  kosztów  planowanych,  rzeczywistych  jak  i 

dokonywana zostaje analiza odchyleń staje się automatycznie raportem z wykonania budŜetu. 

6.

 

Kontrola wykonania budŜetów – monitoring. 

 

Dzięki  uwidocznieniu  na  karcie  budŜetowej  wielkości  kosztowych  zaplanowanych  jak  

i rzeczywiście poniesionych w budŜetowanym okresie łatwo moŜna stwierdzić, czy udało się 

nie  przekroczyć  poŜądanego  poziomu  kosztów.  Nie  chodzi  tu  wyłącznie  o  zgodność  kwot 

końcowych,  ale  takŜe  zgodność  elementów  składowych  tychŜe  kwot.  Przykładowo  koszty 

zlecenia  remontowego  zaplanowano  w  wysokości  15000  zł  i  tyle  samo  wyniosły  koszty 

rzeczywiste związane z wykonaniem tego zlecenia. Dysponując tylko takimi danymi moŜemy 

dojść  do  wniosku,  iŜ  wszystko  przebiegło  zgodnie  z  planem.  Jeśli  jednak  okaŜe  się,  iŜ  

w  trakcie  realizacji  zlecenia  remontowego  spadły  ceny  materiałów  wykorzystywanych  

w  czasie  jego  realizacji  to  powstanie  pytanie  dlaczego  łączny  koszt  wykonania  zlecenia  nie 

wyniósł mniej niŜ planowano: Na pytanie takie pozwoli odpowiedzieć analiza odchyleń. 

 

 

69 

7. Zatwierdzenie i przyjęcie budŜetów 

 

Jeśli nie wystąpiły odchylenia między wielkościami planowanymi a rzeczywistymi następuje 

zatwierdzenie i przyjęcie budŜetów, czyli zakończenie procesu budŜetowania w okresie.  

W przeciwnym wypadku naleŜy dokonać analizy odchyleń, w wyniku której powinny zostać 

wyciągnięte wnioski umoŜliwiające zabezpieczenie się na przyszłość przed wystąpieniem 

negatywnych zjawisk. 

Po przeprowadzeniu analizy odchyleń naleŜy przedsięwziąć działania mające na celu 

usprawnienie procesu budŜetowania w przyszłych okresach. Działania takie powinny sprawić, 

iŜ rzeczywiste koszty będą coraz to bardziej zbliŜone do planowanych. 

W tym celu moŜna udoskonalać proces planowania zadaniowego oraz wprowadzać czynniki 

motywujące osoby odpowiedzialne za wykonanie budŜetów oraz dokonywać modyfikacji 

normatywów, jeśli okaŜe się, iŜ znacznie róŜnią się od wielkości faktycznych w wyniku 

początkowego, nieprawidłowego ustalenia pracochłonności lub materiałochłonności. 

 

5.5 BudŜetowanie a planowanie finansowe 

 

 

Planowanie jako sposób podejmowania decyzji odnoszących się do działania  

w przyszłości jest elementem procesu zarządzania. 

Planowanie  jest  jedną  z  najtrudniejszych  funkcji  zarządzania.  Sprowadza  się  ono  do 

projektowania  przyszłej  działalności  przedsiębiorstwa.  Mówiąc  inaczej  jest  to  ustalenie,  co 

przedsiębiorstwo  chce  osiągnąć  i  za  pomocą  jakich  środków.  Planowanie  jest  procesem 

podejmowania  zasadniczych  decyzji  prowadzących  przedsiębiorstwo  do  osiągnięcia 

zamierzonego celu. 

Obecnie przedsiębiorstwa: 

- nie planują dla samego planowania, 

- planują cele, a nie procedury, 

- planują przyszłość, a nie teraźniejszość, 

- planują potrzeby rynku, a nie podział zasobów, 

- planują strategicznie.

14

  

Proces  planowania  rozpoczyna  się  od  określenia  stanu  wyjściowego,  czyli  od  informacji  

o  dostępnych  środkach  działania.  Podmiot  planujący  musi  określić  teŜ  w  miarę  precyzyjną 

                                                 

14

 B. Wawrzyniak, Polityka strategiczna przedsiębiorstwa, PWE Warszawa 1989, s. 50., J. Komorowski, 

BudŜetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 38. 

 

70 

wizję celów wynikającą z rozwoju oczekiwań rynku i własnych potrzeb rozwojowych. Dobre 

zaplanowanie  sekwencji  działań  na  osi  czasu  ma  istotne  znaczenie  dla  przebiegu  kolejnych 

etapów  przygotowania  procesu  gospodarczego,  a  w  dalszej  konsekwencji,  wpływu  na  fazę 

realizacji  i  na  wynik  ekonomiczny.  Dobre  zaplanowanie  to  takie,  które  spełnia  wymagania 

metodologiczne oraz swoiste wymagania przedmiotu planowania. 

Najogólniej: plan - to opis moŜliwego w przyszłości doboru i układu czynności  

zjednoczonych  wspólnym  celem  lub  moŜliwego  w  przyszłości,  doboru  i  układu  części 

składowych wytworu czynności tak zjednoczonych.

15

  

Proces planowania moŜemy podzielić na kilka etapów: 

- Wyznaczenie podstawowych celów planowania, 

- Dokonanie analizy sytuacji, rozpoznanie problemów, 

- Rozpatrzenie rozwiązań alternatywnych, stanowiących róŜne strategie działań, 

- Określenie zadań cząstkowych zmierzających do realizacji celu, 

- Opracowanie czasowego harmonogramu realizacji zadań, 

- Akceptacja planu, czyli podjęcie decyzji dotyczącej realizacji. 

Przedsiębiorstwo  znajdujące  się  w  równowadze  i  działające  we  względnie  stabilnym 

otoczeniu rynkowym, buduje mniej lub bardziej spójny system planów finansowych o róŜnym 

zakresie planowania, celach i horyzoncie czasowym. 

W zaleŜności od stopnia inwencji twórczej poszczególnych przedsiębiorstw moŜna wyróŜnić 

trzy rodzaje planowania: 

-

 

Planowanie kontynuujące,  

-

 

Planowanie optymalizujące, 

-

 

Planowanie przekształcające. 

Najmniej  twórcze  jest  planowanie,  które  zakłada  tylko  kontynuowanie  dotychczasowej 

struktury  działania  przedsiębiorstwa,  a  zmiany  dotyczyć  mogą  jedynie  rozmiarów 

prowadzonej działalności. 

Planowanie optymalizujące jest próbą zbudowania planu najlepszego w danych warunkach. 

Natomiast  planowanie  przekształcające  polega  na  kształtowaniu  poŜądanej  przyszłości 

przedsiębiorstwa.  Poszczególne  rodzaje  planowania  wymagają  odmiennych  informacji,  ale 

zawsze jest konieczne znalezienie odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, a mianowicie: 

co przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w danym czasie, co trzeba zrobić aby to osiągnąć. 

                                                 

15

 T.Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, Ossolinemu, Wrocław 1973, s. 81. 

 

71 

Udzielenie  odpowiedzi  na  te  pytania  nie  jest  sprawa  łatwą,  poniewaŜ  myślenie  kaŜdego 

samodzielnego przedsiębiorstwa jest najczęściej zorientowane na dwie dziedziny: jak  

zwiększyć zyski przedsiębiorstwa i w jakim stopniu mieć wpływ na sytuację rynkową.

16 

 

 

Przez  planowanie  finansowe  w  skali  przedsiębiorstw  rozumiemy  zespół  czynności 

zmierzających do określenia przyszłych, w ramach określonego horyzontu czasowego, stanu 

zasobów  pienięŜnych  w  przedsiębiorstwie  w  celu  zapewnienia  płynności  finansowej  

i niezbędnych środków na rozwój firmy

17

. 

Wymagania  stawiane  przed  planowaniem  finansowym  są  następujące:  aktywizacja  źródeł 

zasilania w środki pienięŜne i kapitałowe, formowanie struktury zadań w ujęciu finansowym  

i  oczekiwanego  w  horyzoncie  czasowym  wyniku  działalności  gospodarczej,  wzrost 

produktywności  czynników  wytwórczych,  kreowanie  warunków  finansowych  dla 

przedsięwzięć rozwojowych inwestycyjnych.  

 

Określając  cele  i  zakres  planowania  finansowego  przyjmuje  się  oczywiste  załoŜenie, 

Ŝ

e ten rodzaj planowania dokonuje się w jednostkach pienięŜnych, a nie naturalnych. 

Problem zakresu planowania finansowego w przemyśle, ma zasadnicze znaczenie, przyjęcie  

bowiem  wąskiego  lub  szerokiego  zakresu  przesądza  o  istnieniu  jego  związku  

z budŜetowaniem. Obszar działalności firmy, objęty systemem planów finansowych, jest  

 

 

takŜe  jednym  z  podstawowych  wyznaczników  poziomu  zorganizowania  przedsiębiorstwa  

i ma duŜe znaczenie dla sprawowania bieŜącego zarządzania i nadzoru ze strony zarządu  

przedsiębiorstwa  i  współpracy  z  bankami  finansowymi.  Gdy  jest  to  moŜliwe,  naleŜy 

rozciągnąć  zakres  systemu,  planowania  finansowego  na  wszelkie  dziedziny  działalności 

przedsiębiorstwa  moŜliwe  do  ujęcia  w  wymiarze  pienięŜnym.  W  ten  sposób  drogę 

stopniowego  poszerzania  zakresu  planowania  finansowego  moŜna  usystematyzować 

działalność analityczną, prognostyczną i planistyczną firmy w spójną całość. 

Wysoka  jakość  planowania  finansowego  podnosi  ogólną  sprawność  zarządzania  firmą  

i  w  konsekwencji  przy  określonej  stabilności  rynku,  pozwala  na  stopniowe  wydłuŜanie 

horyzontu  czasowego,  planowania,  a  z  drugiej  strony,  na  dalsze  uszczegóławianie  wielkości 

planowanych. 

 

BudŜetowanie jest częścią planowania finansowego i wiąŜe się ściśle z praktycznymi 

zagadnieniami  tego  rodzaju  działalności  w  przedsiębiorstwie.  Podobnie  jak  w  planowaniu, 

                                                 

16

 W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warnalc, s. 26. 

17

 J. Kaleta, W. Romanowski, Finanse organizacji gospodarczych, PWN Warszawa 1984, s. 202 

 

72 

budŜetowanie  wymaga  opracowania  i  stosowania  sformalizowanej  procedury.  Wpisuje  się  

w  system  planów  przedsiębiorstwa  jako  narzędzie  porządkujące  sferę  bezpośredniej 

działalności  gospodarczej.  Planowanie  finansowe  a  więc  i  budŜetowanie  jest  związane  z 

wyborem  i  konkretyzacją  ekonomicznych  celów  gospodarowania,  przygotowaniem  i 

podejmowaniem  decyzji  dotyczących  ruchu  pieniądza  i  jednocześnie  metodą  oddziaływania 

na  przebieg  procesu  produkcji.  BudŜetowanie  jest  wyraźnie  określone  przedmiotowo. 

Wykonując zadania związane z budŜetowaniem, mamy zawsze na uwadze dokładnie opisany 

przedmiot  budŜetowania.  Procedura  budŜetowania  łączy  planowanie  finansowe  z  metodami 

planowania  produkcji,  eksponującymi  wykonanie  zadań  rzeczowych  w  ujęciu  ilościowym  i 

określającymi  proporcje  środków  i  normatywnym  czasem  wykonania.  JuŜ  w  początkowym 

stadium tworzenia budŜetu odchodzi się od prezentacji danych w ujęciu rzeczowym do ujęcia 

pienięŜnego,  właściwego  dla  planów  finansowych.  PienięŜne  ujęcie  danych  w  przebiegu 

procedury  budŜetowania  stanowi  istotną  wartość  informacyjną  i  kontrolną.  BudŜetowanie 

obejmuje nie tylko tworzenie planów finansowych, lecz równieŜ określa specyficzne sposoby 

dysponowania środkami finansowymi w związku z realizowanymi zadaniami produkcyjnymi. 

W  budŜetowaniu  łączy  się  szeroki  zakres  działań  zarządczych  w  przedsiębiorstwie.  Trudno 

oddzielić  narzędzia  stosowane  w  budŜetowaniu  od  zastosowania  w  innych  metodach  i 

działaniach  zarządczych.  Ze  względu  na  szeroki  zakres  zastosowań  jest  ono  metodą 

uniwersalną, 

rozwojową, 

nowoczesną 

i 

podatną 

na 

informatyzację. 

Z  punktu  widzenia  budŜetowanego  zadań  plan  budŜetowy  jest  planem  podstawowym,  czyli 

opisującym cel w sposób kompletny i w odróŜnieniu od planów pochodnych, nie podlegający 

modyfikacji  pod  wpływem  czynników  zewnętrznych.  Bywa  takŜe  planem  zamkniętym,  to 

znaczy wymagającym realizacji dokładnie całego zadania według opisu, bez istotnych zmian. 

W tego rodzaju planowaniu nie moŜna zakończyć realizacji planu nie wykonując zadania, nie  

moŜna teŜ przekroczyć zadania

18

. 

Metoda  budŜetowania  wprowadza  specyficzną  organizację  planów  finansowych  w  skali 

przedsiębiorstwa.  Traktuje  budŜet  jako  plany  podstawowe,  obejmujące  wszystkie  zadania 

produkcyjne  przedsiębiorstwa.  Na  tej  zasadzie,  poprzez  nałoŜenie  na  siebie  budŜetów 

kolejnych  zadań  produkcyjnych,  uzyskujemy  zagregowane  nakłady  w  skali  całego 

przedsiębiorstwa.  

W  zaleŜności  od  stopnia  szczegółowości  budŜetów,  tego  rodzaju  operacja  pozwala  na 

planowanie i kontrole rodzajowej struktury nakładów i kosztów w skali całej firmy. 

                                                 

18

 J. Komorowski, BudŜetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s.38-49., 

Koziukiewicz T., Rachunkowość zarządcza, Ekspert – Wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 1998 

 

73 

Na  podstawie  metody  budŜetowania  istnieje  moŜliwość  objęcia  całkowitej  działalności 

przedsiębiorstwa w ramy jednolitego układu planów finansowych, łącznie z planami operacji 

kapitałowych  inwestycji,  remontów  i  pozostałych  form  działalności.  Poprzez  powiązanie 

planów  budŜetowych  zadań  produkcyjnych  ze  zbiorczymi  planami  wyników  finansowych 

przedsiębiorstwa,  uzyskujemy  spójny  system  planów,  pozwalający  na  integracje 

operatywnego  planowania  produkcji  z  planami  realizacji  strategicznych  celów  firmy. 

Stosowanie  procedury  budŜetowania  prowadzi  do  jednokierunkowej  konsekwentnej 

organizacji  systemu  planów  finansowych,  począwszy  od  planowania  zadań  cząstkowych,  

a skończywszy na zbiorczych i ogólnych planach wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa. 

Obok  systemu  planów  finansowych,  dzięki  metodzie  budŜetowania  powstaje  bieŜące 

odwzorowanie  procesu  ich  realizacji.  W  układzie  kosztów  takim  samym  jak  budŜetowy 

przedsiębiorstwo  rejestruje  rzeczywiście  poniesione  wydatki  w  rozkładzie  czasowym.  Tym 

sposobem metoda budŜetowania pozwala na systematyczną analizę i kontrolę zaplanowanych 

wartości  z  wykonaniem  oraz  zakłada  moŜliwość  korygowania  istotnych  odchyleń.  System 

budŜetowania  jest  narzędziem  umoŜliwiającym  optymalizację  na  poziomie  całkowitej 

działalności przedsiębiorstwa. BudŜetowanie moŜe być rozumiane najszerzej jako narzędzie  

kontroli trzech parametrów, mianowicie: wydatkowanej pracy, pieniądza i czasu na realizację 

zadania. 

Tradycyjny  zakres  planowania  finansowego  obejmuje  wartości  syntetyczne  i  wynikowe  dla 

przedsiębiorstwa, widoczne gołym okiem w dokumentach finansowych i sprawozdaniach 

 

statystycznych  firmy.  Natomiast  budŜetowanie  wprowadza  nową  jakość  do  procesu 

planowania,  a  przez  to  stwarza  nowe  moŜliwości  wykorzystania  w  aktywnym  zarządzaniu 

przedsiębiorstwem. 

 

5.6. Monitoring - analiza i interpretacja odchyleń 

 

 

Wielki  Słownik  Wyrazów  Obcych  i  Trudnych  tak  oto  definiuje  słowo  monitoring: 

ś

ledzenie, kontrolowanie czegoś w sposób stały, ciągły

19

. 

Monitoring stanowi integralną część procesu budŜetowania. Polega na porównaniu wielkości 

planowanych z rzeczywiście osiągniętymi rezultatami. Pozwala ustalić, czy cele kaŜdego  

z załoŜonych budŜetów są właściwie realizowane. W wyniku monitoringu następuje  

                                                 

19

 Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych, A. Markowski, R. Pawelec, Wilga 2001r, str. 559 

 

74 

identyfikacja odchyleń, powalająca określić istotność pozostałych zakłóceń i ich wpływów na 

działalność  przedsiębiorstwa.  Do  najwaŜniejszych  celów  monitoringu  naleŜy:  bieŜąca 

kontrola działalności, dostarczenie informacji do bieŜącego zarządzania jednostką, określenie 

wpływu  powstałego  odchylenia  na  działalność  innych  jednostek  i  całego  przedsiębiorstwa, 

ocena efektywności działań. Monitoring realizowany jest w kilku etapach: 

- Analiza wykonania i identyfikacja odchyleń. 

- Ustalenie istotności odchyleń. 

- Analiza przyczynowo - skutkowa odchyleń. 

- Raport o odchyleniach. 

- Decyzja o działaniach korygujących. 

Porównanie  faktycznych  wielkości  z  wielkościami  budŜetowymi  i  ustalenie  róŜnic,  czyli 

odchyleń  jest  waŜnym  etapem  kontroli.  Prowadzi  on  do  ujawnienia  przyczyn  odchyleń, 

będących  podstawą  działań  zaradczych,  oraz  rozliczania  osób  odpowiedzialnych  za  poziom 

kosztów  i  ich  kształtowanie  w  danych  ośrodkach  odpowiedzialności.  Pełna  ocena 

gospodarności  poszczególnych  ośrodków  powinna  być  oparta  zarówno  na  analizie  odchyleń 

kosztów,  jak  i  przychodów  oraz  wyników.  W  przypadku  prowadzenia  rachunku  kosztów 

bezpośrednich jest jego integralną częścią na równi z ustaleniem kosztów pośrednich. Analizę 

odchyleń  moŜna  przedstawić  jako  proces  wielostopniowy,  co  jest  szczególnie  waŜne  

w odniesieniu do kontroli ośrodków odpowiedzialności. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

75 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 4.1. Klasyfikacja odchyleń

20

 

 

 

RozróŜnienie  odchyleń  istotnych  i  nieistotnych  opiera  się  na  ustalonej  granicy  odchyleń 

moŜliwych do zaakceptowania. Dalszej analizie poddaje się tylko odchylenia istotne badając 

przyczynę  ich  powstania.  Kierownictwo  ośrodka  odpowiedzialności  będzie  rozliczane  z 

odchyleń,  których  przyczyny  leŜą  w  zasięgu  jego  decyzji.  Podział  odchyleń  na  korzystne  i 

niekorzystne powinien być powiązany z systemem motywacyjnym przedsiębiorstwa. 

Analiza  wykonania  budŜetów  i  identyfikacja  odchyleń  jest  prowadzona  na  podstawie 

raportów  sporządzonych  dla  kaŜdego  budŜetu.  W  raportach  tych  pokazane  są  róŜnice,  jakie 

wystąpiły między kosztami planowymi a rzeczywistymi wyliczane za pomocą jednej z metod: 

Odchylenie  wartościowe  (wartościowe  określenie  róŜnicy  między  kosztami  planowanymi  

a rzeczywistymi). 

 

 

 

                                                 

20

 J. Wermut, Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, 

s.90. 
 

ODCHYLENIA 

ISTOTNE 

NIEISTOTNE 

ZALEśNE 

NIEZALEśNE 

KORZYSTNE 

NIEKORZYSTNE 

 

76 

 

 

Odchylenie  procentowe  do  planowanych  kosztów  pozycji  (względne  określenie  róŜnicy 

między  kosztami  planowanymi  a  rzeczywistymi  w  stosunku  do  planowanych  kosztów  danej 

pozycji budŜetu). 

Odchylenie  procentowe  do  planowanych  kosztów  w  budŜecie  (względne  określenie  róŜnicy 

między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w stosunku do planowanych kosztów ogółem  

w budŜecie). 

Raporty z wykonania budŜetów są podstawą do określenia istotności odchyleń. Istotność jest 

miarą,  która  pozwala  stwierdzić,  czy  poziom  wykazanych  odchyleń  jest  znaczący  oraz,  czy 

mieści się on w dopuszczalnych granicach. 

 

5.6.1. Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich 

 

Analiza  odchyleń  kosztów  bezpośrednich  jest  oparta  na  sformalizowanych  metodach 

statystycznych dotyczących analizy zmian wartości przez analizę zmian cen i analizę ilości - 

norm zuŜycia. 

W  związku  z  powyŜszym  odchylenia  od  kosztów  bezpośrednich  oblicza  się  na  podstawie 

podanych niŜej wzorów. 

Pierwszy sposób - bez uwzględnienia odchyleń łącznych. 

0

V - odchylenie ogółem 

 

NP

NQ

AP

AQ

V

×

−

×

=

0

 

Vq

Vp

V

+

=

0

 

Vp - Odchylenie cenowe (stawki) 

 

(

)

NP

AP

AQ

NP

AQ

AP

AQ

Vp

−

×

=

×

−

×

=

 

 

Vq - Odchylenie zuŜycia (wydajność) 

 

(

)

NQ

AQ

NP

NP

NQ

NP

AQ

Vq

−

×

=

×

−

×

=

 

 

 

77 

Drugi sposób - analiza trzech odchyleń, tj. uwzględnienie odchyleń łącznych ilości zuŜycia  

i ceny (wydajność i stawki) - Vpq  

 

(

)

NQ

AQ

NP

Vq

−

×

=

, 

(

)

NP

AP

NQ

Vp

−

×

=

, 

(

) (

)

,

dP

dQ

NP

AP

NQ

AQ

Vpq

×

=

−

×

−

=

 

,

0

Vpq

Vp

Vp

V

+

+

=

 

 

Objaśnienie zastosowania oznaczeń:  

AQ - faktyczna ilość zuŜycia materiału bezpośrednich (jednostek czasu pracy), 

NQ - normatywna ilość zuŜycia materiału (czas pracy) dozwolona dla faktycznej produkcji, 

AP - cena (stawka) faktyczna, 

NP - cena (stawka) standardowa. 

 

5.6.2. Odchylenia kosztów pośrednich 

 

 

Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie róŜnicy między 

faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczoną przy uŜyciu z 

góry ustalonej stawki absorpcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje się bardziej 

zrozumiała, jeŜeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą podzielone na stałe i zmienne. 

Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich jest róŜnicą między faktyczną kwotą 

stałych kosztów pośrednich (AK) a naliczonymi na produkcję standardowymi stałymi 

kosztami pośrednimi (AK), czyli: 

 

BK

AK

−

 

 

BudŜetowe odchylenie stałych kosztów pośrednich jest róŜnicą między kwotą faktycznie 

poniesionych stałych kosztów pośrednich(AK

s

), a kwotą stałych kosztów pośrednich według 

budŜetu(BK

s

): 

S

S

BK

AK

−

 

 

78 

Odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych jest równe iloczynowi róŜnicy między 

faktyczną liczbą maszynogodzin (AH), a planowaną w budŜecie dla danego okresu liczbę 

maszynogodzin (BH), przez standardową stawkę stałych kosztów pośrednich(SK

s

): 

 

(

)

S

SK

BH

AH

×

−

 

 

Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich jest równe róŜnicy między faktycznie 

poniesionymi kosztami (AK

z

), a standardowymi zmiennymi kosztami pośrednimi naliczonymi 

na produkcję (BK

z

), czyli:  

 

Z

Z

BK

AK

−

 

 

Odchylenie elastycznego budŜetu zmiennych kosztów pośrednich odpowiada róŜnicy między 

faktycznie poniesionymi kosztami zmiennymi pośrednimi (AK

z

), a przeliczonym na aktualną 

liczbę wykorzystanych roboczogodzin budŜetem zmiennych kosztów pośrednich (BAH) 

 

BAH

AK

Z

−

 

 

Odchylenie wydajności produkcyjnej w zmiennych kosztach pośrednich jest iloczynem 

róŜnicy między faktyczną liczbą roboczogodzin wykonaną w danym okresie (AH), a 

budŜetem roboczogodzin dla aktualnej produkcji (BH

A

), przez standardową stawkę 

zmiennych kosztów pośrednich (SK

Z

) 

 

(

)

Z

A

SK

BH

AH

×

−

∑

21

 

 

 

 

 

                                                 

21

 

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s. 

228-234; A. Jaruga, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, 
Warszawa 1998, s. 270-275. 

 

 

 

79 

6. Rachunkowość zarządcza jako system informacyjny  

wspomagający proces zarządzania na przykładzie Powiatowej 

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej 

 

6.1.  Struktura organizacyjna Powiatowej Stacji Sanitarno-

Epidemiologicznej w Busku-Zdroju 

 

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna z siedzibą w Busku Zdroju jest zakładem 

opieki zdrowotnej finansowanym z budŜetu Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej. 

Obejmuje ona zakresem działania miasto Busko-Zdrój oraz 16 okolicznych gmin. Powiatową 

Stacją kieruje dyrektor, którym jest Państwowy Terenowy Inspektor Sanitarny, podlegający 

Wojewódzkiemu Inspektorowi Sanitarnemu w Kielcach. 

 

Do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju naleŜy realizacja 

zadań Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego w szczegółowości: 

1.prowadzenie spraw związanych z wykonywaniem czynności kontrolnych, wynikających 

z zadań nałoŜonych na państwowych inspektorów sanitarnych, 

2.wykonywania badań i analiz laboratoryjnych, 

3.wykonywania badań i pomiarów środowiskowych, oraz opracowywanie ocen i analiz 

ś

rodowiskowych warunkujących zdrowie ludności, 

4.działalność przeciw-epidemiczna, 

5.opracowywanie analiz i ocen epidemiologicznych oraz stany higieniczno-sanitarnego, 

6.przygotowanie projektów decyzji i wykonywanie innych czynności w postępowaniu 

administracyjnym i w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 

7.prowadzenie postępowania i dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej, 

8.inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie działalności 

na rzecz promocji zdrowia

1

. 

 

 

 

 

 

                                                 

1

 Zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 1 października 1996., Regulamin  

w PSSE w Busku-Zdroju. 
 

 

80 

 

Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób fizycznych, osób prawnych 

oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów 

zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne Dyrektora Stacji. 

 

 

W skład Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju wchodzą 

następujące komórki organizacyjne: 

I. 

oddział higieny komunalnej, 

II. 

oddział higieny Ŝywienia, 

III. 

oddział higieny pracy, 

IV. 

oddział epidemiologii, 

V. 

stanowisko pracy ds. higieny dzieci i młodzieŜy, 

VI. 

stanowisko pracy radcy prawnego, 

VII. 

stanowisko pracy ds. ekonomicznych, 

VIII.  sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych. 

 

Nadzór nad pracą Oddziałów sprawują kierownicy właściwych komórek organizacyjnych. 

Natomiast Oddziały i stanowiska pracy podlegają bezpośrednio Dyrektorowi Powiatowej 

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. 

 

 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

81 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ź

ródło: Opracowanie własne na podstawie „Regulaminu organizacyjnego PSSE w Busku-

Zdroju”. 
 
 

 

Rys. 6.1. Schemat struktury organizacyjnej w PSSE w Busku 

 

 

 

 

 

 

 

 

Dyrektor 

PSSE 

Kierownik 
Oddziału

 

Kierownik 
Oddziału

 

Kierownik 
Oddziału

 

Stanowisko 
pracy ds. 
higieny dzieci  
i młodzieŜy

 

Oddział 
Higieny Pracy 

Oddział 
Higieny 
ś

ywności  

i śywienia

 

Oddział 
Epidemiologii 

Oddział 
Higieny 
Komunalnej 

Kierownik 
Oddziału 

Pracownia 
analityczna

 

Laboratorium 
Bakteriolo-
giczne

 

Laboratorium 
Mikrobiolo-
giczne

 

Stanowisko 
pracy ds. 
statystyki 

Stanowisko 
pracy ds. 
administracyj
nych  
i osobowych 

Laboratorium 
Chemiczne 

Stanowisko 
pracy radcy 
prawnego 

Laboratorium 
Mikrobiolo-
giczne

 

Laboratorium 
Chemiczne 

 

82 

 

6.2.  Podział Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej na ośrodki 

odpowiedzialności. 

 

6.2.1.  Centra zysku operacyjnego 
 

Przez centrum zysku rozumie się podmiot wewnętrzny, którego kierownictwo dysponuje 

na tyle szerokimi kompetencjami, iŜ ponosi odpowiedzialność zarówno za poziom kosztów 

jak i osiągniętych przychodów, a zatem zysk lub marŜę brutto. W gestii kierownika oddziału 

leŜy decyzja jakie usługi będą wykonywane i ile, w dany okresie czasu. Kierownik oddziału 

w większym stopniu decyduje takŜe o poziomie ceny jaką zapłaci zleceniodawca za 

wykonaną usługę. Centra zysku oceniane są na podstawie wysokości procentowej marŜy, 

będącej miernikiem względnym i pozwalającym na sprawiedliwą ocenę jednostek 

wewnętrznych. Ośrodki odpowiedzialności za zysk są usytuowane na wyŜszym poziomie 

zarządzania w przedsiębiorstwie niŜ centra kosztów. Oddziaływanie kierownictwa ośrodków 

na poziom marŜy brutto umoŜliwiają informacje o planowanym i realizowanym poziomie 

kosztów i przychodów w tych ośrodkach.  

W Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku moŜna wyróŜnić cztery centra 

zysku. Są to oddziały, w których wykorzystane są usługi dla osób fizycznych, osób prawnych 

oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Są to jedyne oddziały w 

PSSE przynoszące przychody. 

 

1.  Oddział Higieny Komunalnej 

 
W skład oddziału wchodzi: kierownik, instruktorzy do spraw higieny, laboranci. Oddział 

higieny komunalnej prowadzi nadzór nad warunkami higieny środowiska, a w szczególności 

nad: 

- 

jakością wody do picia i na potrzeby gospodarcze, poprzez kontrolę stanu 

technicznego urządzeń słuŜących do zaopatrzenia ludności w wodę oraz 

badanie jej jakości. 

- 

utrzymaniem naleŜytego stanu sanitarno-technicznego obiektów i urządzeń 

uŜyteczności publicznej, 

- 

gromadzeniem i unieszkodliwieniem nieczystości stałych i płynnych na 

wysypiskach i wylewiskach. 

 

83 

 

 

 

Oddział Higieny Komunalnej wykonuje dla firm i osób fizycznych badania wody 

bakteriologiczne oraz fizykochemiczne w celu stwierdzenia przydatności wody do picia i na 

potrzeby gospodarcze. Oddział wydaje takŜe decyzje dotyczące dopuszczenia obiektów  

i urządzeń do uŜyteczności publicznej. 

W 2000 roku pracownicy Oddziału pobrali i przebadali 758 prób wody i wydali 63 decyzje. 

Przychody ze sprzedaŜy usług w 2002 roku Oddziału Higieny Komunalnej wyniosły 

45.229,09 zł. 

 

2.  Oddział Higieny śywności i śywienia 

 

W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktorzy ds. higieny, laboranci. Oddział 

Higieny śywności i śywienia prowadzi: 

- 

nadzór nad produkcją, transportem i obrotem artykułami spoŜywczym, małą 

gastronomią oraz Ŝywieniem zbiorowym otwartym i zamkniętym, 

- 

badanie i ocenę jakości zdrowotnej produkowanych i wprowadzonych do 

obrotu środków spoŜywczych, 

- 

załatwianie skarg konsumentów, związanych z zakupem lub spoŜyciem 

ś

rodków spoŜywczych niewłaściwej jakości zdrowotnej 

Oddział wykonuje badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne środków spoŜywczych w 

celu określenia zgodności z wymaganiami zawartymi w Polskich Normach lub zakładowych 

dokumentach normalizacyjnych oraz badania przechowalnicze mające na celu ustalenie 

okresów przechowywania środków spoŜywczych. 

 

Pod stałym nadzorem oddziału jest około 1500 obiektów produkujących i wprowadzających 

do obrotu środki spoŜywcze i przedmioty uŜytku.  

W ramach kontroli przestrzegania warunków sanitarnych oraz oceny jakości zdrowotnej 

ś

rodków spoŜywczych w 2002 roku wykonano 2286 badań fizykochemicznych  

i mikrobiologicznych środków spoŜywczych, przeprowadzono 2324 kontrole, wydano 271 

decyzji zarządzających poprawę stanu sanitarnego zakładów. 

Działania kontrolne są uzupełniane szkoleniami z higieny i zasad prawidłowego Ŝywienia 

prowadzonymi między innymi dla producentów i sprzedawców środków spoŜywczych. 

 

84 

Przychody ze sprzedaŜy usług w Oddziale Higieny śywności w 2002 roku wyniosły 55 

570,07 zł. 

 

 

3.  Oddział Higieny Pracy 

 

W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktor do spraw higieny, laboranci. 

Oddział Higieny Pracy prowadzi nadzór nad warunkami zdrowotnymi w zakładach pracy  

w celu zapobiegania powstawaniu chorób zawodowych i innych związanych z warunkami 

pracy. 

W oddziale wykonywane są badania środowiskowe i na stanowiskach pracy - pomiary 

zapylenia, hałasu, oświetlenia, stęŜenia substancji toksycznych oraz warunków 

mikroklimatycznych. 

W 2002 roku pracownicy oddziału wykonali 170 pomiarów zapylenia, 1475 pomiarów 

hałasu, 1961 pomiarów oświetlenia, 1212 pomiarów stęŜeń substancji toksycznych. 

Przychody ze sprzedaŜy usług w 2002 roku wyniosły 46 369,99 zł. 

 

4.  Oddział Epidemiologii 

 

W skład Oddziału wchodzi kierownik, asystent, pielęgniarki, laboranci 

Oddział Epidemiologii prowadzi: 

- 

opracowanie, ognisk chorób zakaźnych,  

- 

kontrole placówek słuŜby zdrowia, 

- 

nadzór i kontrolę nad realizacją szczepień ochronnych, 

- 

zaopatrywanie placówek słuŜby zdrowia w szczepionki. 

W Oddziale wykonuje się badania kału na nosicielstwo schorzeń jelitowych i w kierunku 

obecności pasoŜytów przewodu pokarmowego. 

W 2002 roku pracownia wykonała: 

- 

3 513 badań kału na nosicielstwo branŜowców, 

- 

2 100 badań kału w kierunku pałeczek sanlmonella i shigella, 

- 

140 badań na obecność pasoŜytów. 

Oddział Epidemiologii w 2002 roku uzyskał przychody w wysokości 53 712,86 zł. 

 

 

 

85 

6.2.2 Centra kosztów 

 

Centra kosztów są to jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa, których kierownicy 

wpływają tylko na poziom kosztów związanych z realizowaną działalnością. Kierownictwo 

centrów kosztowych oceniane jest na podstawie odchyleń między wielkością planowanych 

kosztów kontrolowanych, a ich rzeczywistą wielkością w okresie. Ośrodkami kosztów mogą 

być: wydziały, działy, oddziały. Kierownik ośrodka posiada swobodę podejmowania decyzji, 

które są przyczynami powstawania kosztów. W PSSE w Busku wyróŜniono pięć oddziałów, 

które są centrami kosztów: 

1.  Stanowisko pracy do spraw higieny dzieci i młodzieŜy 

 

Do zadań pracowników naleŜy: 

- 

dokonywanie kwalifikacji obiektów kolonijnych, obozowisk, dziecińców, 

- 

wykonywanie bieŜącego nadzoru sanitarnego przez prowadzenie ewidencji wszystkich 

obiektów i zakładów nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieŜą na 

terenie działalności stacji, 

- 

wprowadzenie systematyczne nadzoru i kontroli stanu sanitarno-higienicznego nad 

zakładami wymienionymi w punkcie wyŜej, 

- 

prowadzenie badań i pomiarów oraz pobieranie próbek zgodnie z wytycznymi, 

- 

nadzór nad wykonaniem badań lekarskich osób zatrudnionych w zakładach nauczania, 

wychowania i opieki nad dziećmi, młodzieŜą, 

- 

rozdział materiałów oświatowych. 

 

2.  Stanowisko pracy do spraw statystyki. 

 

Do zadań naleŜy: 

- 

prowadzenie rejestru chorób zakaźnych, 

- 

sporządzanie meldunków dwutygodniowych, kwartalnych, rocznych ze stanu 

zachorowań na choroby zakaźne, 

- 

sporządzanie analizy epidemiologicznej dla 13-stu jednostek chorobowych według 

wieku, płci, miejsca zamieszkania, miesięcy itp., 

-

 

sporządzanie zestawień rocznych według etiologii. 

 

 

 

86 

 

3.  Stanowisko pracy radcy prawnego. 

 

Do zadań radcy prawnego naleŜy: 

- 

prowadzenie obiegu obowiązujących przepisów prawnych, 

- 

nadzór nad prawidłowym postępowaniem mandatowym, administracyjnym  

i egzekucyjnym, 

- 

udział w rozprawach kolegialnych i sądowych, 

- 

współpraca z poszczególnymi oddziałami stacji, 

- 

konsultowanie pod względem formalno prawnym wszystkich opracowanych  

i wychodzących dokumentów, /decyzji, opinii, postanowień itp./, 

- 

prowadzenie dokumentacji spraw kierowanych do kolegium ds. wykroczeń, sądów, 

prokuratury oraz prowadzenie postępowania dowodowego. 

 

4.  Stanowisko ds. ekonomicznych. 

 

Do obowiązków głównego księgowego Stacji naleŜy: 

- 

prowadzenie rachunkowości Stacji zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami, 

- 

bieŜące i prawidłowe prowadzenie księgowości oraz sporządzanie kalkulacji 

wynikowej kosztów, 

- 

prowadzenie gospodarki finansowej Stacji, 

- 

prowadzenie korespondencji ds. finansowo-księgowych, 

- 

przestrzeganie przepisów z zakresu gospodarki finansowo-księgowej jednostek 

budŜetowych Ministra Finansów, resortowych oraz zarządzeń wewnętrznych 

dyrektora Stacji. 

 

5.  Sekcja do spraw administracyjno gospodarczych i osobowych. 

 

Do zadań sekcji naleŜy: 

- 

przyjmowanie pracowników zgodnie z planem zatrudnienia i obowiązującymi 

przepisami, 

- 

czuwanie nad prawidłowym wykorzystaniem czasu pracy, udzielanie urlopów  

i zwolnień z pracy, 

- 

prowadzenie akt osobowych pracowników, 

 

87 

- 

kompletowanie dokumentów do rent i emerytur, 

- 

prowadzenie planu zaopatrzenia Stacji, 

- 

naleŜyte zabezpieczenie wszystkich obiektów przed kradzieŜą i poŜarem, 

- 

gospodarka drukami, 

- 

utrzymywanie pomieszczeń Stacji w naleŜytym stanie sanitarno-higienicznym, 

- 

wykonywanie innych czynności zleconych przez dyrektora Stacji

2

.  

 

6.3. Zasady rejestracji kosztów prostych w Powiatowej Stacji  

  Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku 

 

 

Obecny system ewidencji kosztów w PSSE w Busku Zdroju jest niedostosowany do 

potrzeb zarządzania kosztami. Informacje na temat kosztów są rejestrowane tylko w układzie 

rodzajowym. WdroŜony system rachunkowości zarządczej wymaga zatem modyfikacji zasad 

rejestracji kosztów, polegający przede wszystkim na uszczegółowieniu informacji kosztowej 

przez wprowadzenie dodatkowych kryteriów klasyfikacji. Są to:  

-

 

rodzaj działalności, 

-

 

charakter kosztów,

 

-

 

przekrój podmiotowy,

 

-

 

przekrój przedmiotowy.

 

PoniŜej prezentujemy strukturę kosztów zespołu 5, w którym moŜe być prowadzona tego 

rodzaju rejestracja kosztów. 

 

1.  Struktura symbolu konta w zespole 5 ZPK 

1  2 

3 

 

4 

5 

6 

 

7 

8 

 

9 

10 

5  X 

X 

 

X 

X 

X 

 

X 

X 

 

X 

X 

 

1 znak - numer zespołu 

Konta zespołu 5 słuŜą do ewidencji i rozliczenia podstawowych kosztów działalności 

operacyjnej w układzie według typów działalności. 

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna powinna prowadzić ewidencje i rozliczenie 

kosztów na kontach zespołu 5, gdyŜ jest zakładem budŜetowym, świadczącym róŜne odpłatne 

                                                 

2

 

„Regulamin Organizacyjny i zakres czynności komórek organizacyjnych PSSE”. MP, Nr 83 poz.727. 

 

 

88 

usługi, za które cena ustalana jest w oparciu o koszty poniesione w związku z wykonaniem 

poszczególnych rodzajów usług. 

 

2 znak - rodzaj działalności 

 

0 - działalność podstawowa 

Do podstawowych zadań działalności PSSE naleŜy: 

9.Wykonywanie badań, analiz i pomiarów na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz 

jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów 

zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne kierownika. 

10.Prowadzenie postępowania dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej. 

11.Wykonywania wszelkiej czynności związanych z realizacją zadań naleŜących do 

powiatowych inspektorów sanitarnych. 

 

5 - działalność ogólna 

Do ogólnozakładowych zadań PSSE zaliczamy: 

1.  Prowadzenie spraw administracyjnych, gospodarczych i finansowych oraz 

pracowniczych. 

2.  Inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie 

działalności na rzecz promocji zdrowia. 

3.  Opracowywanie projektów planów pracy oraz sprawozdań z działalności stacji 

sanitarno-epidemiologicznej. 

4.  Prowadzenie właściwej gospodarki środkami ruchomymi, ewidencja. 

5.  Zapewnienie prawidłowej eksploatacji instalacji elektrycznej. 

6.  NaleŜyte zabezpieczenie obiektów przed kradzieŜą i poŜarem. 

 

3 znak - charakter kosztu 

 

1 - koszt bezpośredni 

 

W PSSE koszty bezpośrednie występują w Higienie Komunalnej, Higienie Pracy, Higienie 

ś

ywności i Epidemiologii. 

 

89 

Są to koszty poniesione i związane bezpośrednio z wykonywanymi usługami. W PSSE 

zaliczamy do nich koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania 

badań, są to: odczynniki, wyjaławiacze, surowice, materiały jednorazowego uŜytku. 

Do kosztów bezpośrednich naleŜą teŜ koszty transportu w celu dokonania badania lub 

pobrania próby do badania. 

 

2 - koszt pośredni 

Do bezpośrednich kosztów wykonania usług w PSSE, zwanymi kosztami wydziałowymi, 

zaliczamy te koszty, które nie moŜna odnieść wprost do poszczególnych podmiotów 

kalkulacji. 

Koszty wydziałowe w PSSE to: 

- 

koszty zuŜycia energii, 

- 

koszty konserwacji i utrzymania sprzętu, 

- 

koszty utrzymania budynku, 

- 

koszty robocizny, 

-

 

koszty zakupu wyposaŜenia. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

90 

 

 

 

4-6 znak - symbol ośrodka odpowiedzialności 

 

Tabela 6.1: Symbole ośrodka odpowiedzialności 

Symbol środka odpowiedzialności 

Ośrodki odpowiedzialności 

110 

Oddział Higieny Komunalnej 

111 

112 

Kierownik Oddziału Hig. Komunalnej 

Laboratorium Mikrobiologiczne 

113 

Laboratorium Chemiczne 

120 

Oddział Epidemiologii 

121 

122 

Kierownik Oddziału Epidemiologii 

Laboratorium Bakteriologiczne 

130 

Oddział Higieny Pracy 

131 

132 

Kierownik Oddziału Hig. Pracy 

Pracownia analityczna 

140 

Oddział Higieny śywności i śywienia 

141 

142 

143 

Kierownik Hig. śywności i śywienia 

Laboratorium Mikrobiologiczne 

Laboratorium Chemiczne 

210 

Dyrektor PSSE 

220 

Stanowisko pracy ds. hig. dzieci i młodzieŜy 

230 

Stanowisko pracy ds. statystyki 

240 

Stanowisko pracy radcy prawnego 

250 

Stanowisko pracy ds. ekonomicznych 

260 

Sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych 

 

 

 

 

Ź

ródło: Opracowanie własne, na podstawie materiałów przedsiębiorstwa 

 

 

 

 

 

 

 

91 

7,8 znak - przekrój przedmiotowy usług wykonawczych przez jednostki działalności  

Tabela 6.2 Przekrój przedmiotowy usług wykonywanych przez PSSE 

10   

Odział Higieny 

Komunalnej 

20. 

Oddział 

Epidemiologii 

30.  

Oddział Higieny  

Pracy 

40.  

Oddział Higieny  

ś

ywności 

31.  

pomiar zapylenia 

41.  

szkolenie osób  

z zasad minimum 

sanitarnego 

21.   

badanie kału na 

nosicielstwo 

branŜowców 

32. 

pomiar hałasu 

11.   

Badania wody 

bakteriologiczne oraz 

fizykochemiczne w 

celu stwierdzenia 

przydatności wody do 

picia na potrzeby 

gospodarcze 

22.  

badanie kału na 

obecność pasoŜytów 

33. 

pomiar stęŜeń 

substancji 

toksycznych 

12.   

Wydawanie decyzji 

dotyczących obiektów 

komunalnych 

dopuszczających do 

uŜytku publicznego 

23.  

badanie kału  

w kierunku pałeczek 

salmonella i shigella 

 

42.  

badanie środków 

spoŜywczych w celu 

określenia zgodności  

z wymaganiami 

zawartymi  

w Polskich Normach 

lub zakładowych 

dokumentach 

normalizacyjnych 

 

Ź

ródło: opracowanie własne na podstawie materiałów przedsiębiorstwa. 

 

9,10 znak - rodzaj kosztu 

Wykaz kont syntetycznych: 

501 - koszty bezpośrednie działalności podstawowej. 

 

W PSSE są to koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania 

usług np.: odczynniki, wyjaławiacze, surowice. 

502 - koszty wydziałowe działalności podstawowej. 

 

Są to koszty stałe działalności podstawowej: koszty robocizny, koszty amortyzacji, 

koszty konserwacji i utrzymywania sprzętu. 

552 - koszty ogólnozakładowe. 

 

Są to koszty utrzymania przedsiębiorstwa i obsługi jako całości. 

 

 

92 

6.4 Zasady sporządzania wielostopniowego i wieloblokowego rachunku 

kosztów i wyników 

 

Podstawowym narzędziem, które słuŜy do oceny efektywności działań realizowanych  

w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów  

i wyników. Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umoŜliwia 

prezentację wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty 

wewnętrzne. Rentowność wyodrębnionych oddziałów jest analizowana za pomocą 

wielostopniowych marŜ pokrycia - marŜ brutto. 

Sporządzając wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników dla Powiatowej 

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju musimy wziąć pod uwagę następujące 

koszty: koszty bezpośrednie wykonywanych usług, koszty stałe oddziałów i koszty stałe 

całego przedsiębiorstwa. Zbiór informacji o kosztach, przychodach i wynikach dla PSSE jako 

całości w ujęciu wielostopniowym oraz w formie czytelnego sprawozdania dla uŜytkownika 

prezentuje tabela 6.3. 

 

Tabela 6.3.: Rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i usług za 2002 w PSSE 

 

Oddział Higieny 

Komunalnej 

Oddział 

Epidemiologii 

Oddział 

Higieny Pracy 

Oddział 

Higieny 

ś

ywności 

Przychody ze 

sprzedaŜy usług 

45 229,09 

53 712,86 

46 369,99 

55 570,07 

Koszty zmienne 

usług 

3 571,42 

4 272,10 

1 100,20 

4 270,00 

MarŜa brutto I 

41 657,67 

49 440,76 

45 269,79 

51 300,07 

Koszty stałe 

oddziałów 

118 246,30 

148 086,38 

80 155,96 

147 238,56 

MarŜe brutto II 

- 76 588,63 

- 98 645,62 

- 34 886,17 

- 95 938,49 

MarŜe brutto III 

- 306 058,91 

Koszty stałe 

PSSE 

688 941,09 

MarŜa brutto IV 

- 995 000,00 

 

 

93 

MarŜa brutto I jest wynikiem ustalonym za rok 2002 jako róŜnica między przychodami 

uzyskanymi ze sprzedaŜy usług, a kosztami zmiennymi wykonanych usług. MarŜa ta jest 

podstawowym kryterium oceny rentowności. MarŜa brutto II jest to pomniejszenie marŜy 

brutto I o koszty stałe oddziałów. Obserwując wynik marŜy brutto I i marŜy brutto II, bardzo 

łatwo dojdziemy do wniosku, Ŝe przychody ze sprzedaŜy usług w PSSE w roku 2002 

wystarczyły na pokrycie kosztów zmiennych w całości, a kosztów stałych oddziałów tylko  

w 30%. Sumując marŜę II dla oddziałów otrzymamy marŜę brutto III. MarŜa III mówi o 

wyniku przedsiębiorstwa w danym okresie, słuŜącym na pokrycie jego kosztów stałych. 

Od marŜy brutto III odejmujemy koszty stałe PSSE i otrzymujemy marŜę brutto IV. 

MarŜa brutto IV jest liczbą ujemna i pokrywana jest ze środków budŜetowych gminy. 

 

 

Analizując rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i wyników za rok 2002, 

bardzo łatwo dochodzimy do wniosku, Ŝe PSSE nie ma wystarczających przychodów do 

samodzielnego funkcjonowania. Przychody ze sprzedaŜy usług wystarczają tylko na pokrycie 

kosztów zmiennych usług i tylko 30 % kosztów stałych oddziałów, dlatego marŜa brutto II  

i marŜa brutto III jest liczba ujemną. Koszty stałe PSSE i pozostałe koszty stałe oddziałów 

musza więc być pokrywane ze środków budŜetowych gminy. Dokładnie przedstawiają to 

przedstawione poniŜej sprawozdania. 

 

Sprawozdanie o środkach pozabudŜetowych za rok 2002. 

 

 

Przychody: 

42. Wpływy z usług -  

 

 

200 882,01 

 

Rozchody: 

28. PodróŜe słuŜbowe krajowe 

 

    4 693,00 

 

441 

31. Materiały i wyposaŜenie   

 

  81 833,40 

 

421 

33. Leki i materiały    

 

 

  18 902,02 

 

423 

35. Energia 

 

 

 

 

  31 283,96 

 

426 

36. Usługi materialne  

 

 

  42 434,24 

 

427 

37. Usługi niematerialne 

 

 

    2 656,35 

 

430 

40. Zakup paliwa i usługi transportu  

  19 079,04 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Razem  

 

200 882,01 

 

94 

 

 

 

 

Sprawozdanie o wydatkach budŜetowych

 

11. Osobowy fun. płac 

 

 

738 650,00 

 

401 

17. Nagrody za rok 1999 

 

 

  57 996,22 

 

404 

31. Materiały i wyposaŜenie   

 

    7 838,70 

 

421 

35. Energia 

 

 

 

 

    9 559,00 

 

426 

41. Składki na ZUS   

 

 

133 201,93 

 

411 

42. Fundusz pracy 

 

 

 

  18 354,15 

 

412 

43. Odpis na fundusz świadczeń socjalnych   29 400,00 

 

444 

 

 

 

 

 

Razem  

 

995 000,00 

 
 
 
6.5 BudŜetowanie 

 
 
6.5.1

 

BudŜet przychodów ze sprzedaŜy usług na rok 2003. 

 
 
Do sporządzenia budŜetu przychodów ze sprzedaŜy usług naleŜy znać ilość usług 

wykonywanych przez oddziały i cenę jaką otrzymamy za daną usługę. MnoŜąc cenę przez 

ilość otrzymamy przychody za daną usługę. 

Ilość badań nie jest dokładnie moŜliwa do zaplanowania, jednak na przestrzeni ostatnich 5 lat 

lansuje się na podobnym poziomie, co spowodowane jest tylko nieznaczną zmianą ilości 

obiektów będących pod nadzorem Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. 

BudŜet przychodów ze sprzedaŜy usług na rok 2003 przedstawia się następująco: 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

95 

 

 

Tabela 6.4: BudŜet przychodów ze sprzedaŜy usług 
 

 

Ilość 

Cena 

Przychód 

Oddział Higieny 
Komunalnej: 

 

 

76 575,00 

Badanie wody 

310 

240 zł. 

74 000,00 

Wydane decyzje 
dotyczące obiektów 
komunalnych 

50 

51,50 zł. 

2 575,00 

Oddział 
Epidemiologii: 

 

 

59 200,00 

Badanie kału na 
nosicielstwo 
branŜowców 

3500 

14 zł. 

49 000,00 

Badanie kału na 
obecność pasoŜytów 

320 

10 zł. 

3 200,00 

Badanie kału w 
kierunku pałeczek 
salmonella i shigella 

3500 

2 zł. 

7 000,00 

Oddział Higieny 
Pracy: 

 

 

58 865,00 

Pomiar zapylenia 

155 

25 zł. 

3 875,00 

Pomiar hałasu 

1050 

35 zł. 

36 750,00 

Pomiar stęŜeń 
substancji 
toksycznych 

912 

20 zł. 

18 240,00 

Oddział Higieny 
śywności: 

 

 

65 940,00 

Szkolenie osób z 
zasad minimum 
sanitarnego 

200 

80 zł. 

16 000,00 

Badanie środków 
spoŜywczych 

2200 

22,70 zł. 

49 940,00 

Ź

ródło: Opracowanie własne. 

 
 

W PSSE w Busku-Zdroju usługi wykonują cztery oddziały: Higiena Komunalna, 

Higiena Pracy, Higiena śywności i Epidemiologia. Z pomocą kierownika poszczególnych 

oddziałów moŜna sporządzić budŜet przychodów jakie zostaną uzyskane ze sprzedaŜy usług 

w 2003 roku. Cena wykonywanych usług ściśle związana jest z ceną materiałów 

bezpośrednich. 

 

96 

Cena materiałów bezpośrednich (surowce, odczynniki, wyjaławiacze), w 2003 roku  

w stosunku do 2002 roku wzrosła o 7 %, dlatego teŜ ceny usług wykonywanych przez PSSE, 

równieŜ proporcjonalnie wzrosły. 

 

6.5.2 Roczny budŜet materiałów bezpośrednich. 

 

Materiały bezpośrednie są to materiały ściśle związane z wykonywaną usługą. W PSSE są to: 

odczynniki, podłoŜe, surowice, wyjaławiacze, materiały jednorazowego uŜytku. 

 

 

Tabela 6.5: BudŜet materiałów bezpośrednich 

Materiały  

i usługi 

Higiena 

Komunalna 

Higiena Pracy 

Higiena 

ś

ywności 

Epidemiologia 

Odczynniki 

3 100,00 

300,00 

3 200,00 

3 500,00 

PodłoŜe 

 

 

800,00 

700,00 

Surowice 

 

 

 

1 500,00 

Wyjaławiacze 

700,00 

 

750,00 

500,00 

Materiały 

jednorazowego 

uŜytku 

150,00 

200,00 

200,00 

350,00 

Usługi 

materialne 

120,00 

250,00 

150,00 

100,00 

Transport 

430,00 

750,00 

470,00 

50,00 

Razem 

4 500,00 

1 500,00 

5 570,00 

6 700,00 

Ź

ródło: Opracowanie własne. 

 

 

 

BudŜet materiałów bezpośrednich został wykonany na podstawie informacji 

zaczerpniętych z budŜetu przychodów ze sprzedaŜy usług, wiedząc ile usług poszczególne 

oddziały zaplanowały wykonać na roku 2003 z łatwością moŜemy obliczyć ile i jakie 

materiały bezpośrednie będą potrzebne, aby te usługi wykonać. Dane te pomnoŜone przez 

cenę materiałów, pozwolą ustalić jaka kwota z budŜetu PSSE zostanie przeznaczone na 

 

97 

materiały bezpośrednie. Cennik materiałów bezpośrednich na początku roku kalendarzowego 

dostarcza producent. 

 

 

6.5.3 BudŜet kosztów wydziałowych 

 

BudŜet kosztów wydziałowych obejmuje koszty pośrednio związane z wykonywaniem usług. 

Jest to budŜet kosztów utrzymania całego przedsiębiorstwa. 

Do kosztów wydziałowych zalicza się zazwyczaj przede wszystkim: 

- 

koszty utrzymania i remontu urządzeń 

- 

koszty zuŜycia energii 

- 

koszty zarządu i obsługi poszczególnych oddziałów 

- 

koszty robocizny pośredniej 

Na budŜet kosztów wydziałowych PSSE w Busku, składają się koszty stałe oddziałów  

i koszty stałe jednostek organizacyjnych. Są to koszty robocizny, koszty zuŜycia energii, 

koszty utrzymania budynku i koszty konserwacji i utrzymania sprzętu. Całkowite koszty 

wydziałowe PSSE na rok 2003 otrzymamy sumując koszty wydziałowe oddziałów i jednostek 

organizacyjnych. BudŜet kosztów wydziałowych PSSE na rok 2003 przedstawia się 

następująco: 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

98 

Tabela 6.6: BudŜet kosztów wydziałowych 

Higiena 

Komunalna 

Higiena 

Pracy 

Epidemio-

logia 

Higiena 

ś

ywności 

Pozostałe 

jednostki 

organiza-

cyjne 

Razem 

 

(zł.) 

(zł.) 

(zł.) 

(zł.) 

(zł.) 

(zł.) 

Robocizna 

120 500,00 

82 000,00 

149 200,00 

149 500,00 

350 500,00 

850 700,00 

Konserwacja  

utrzymanie  

sprzętu 

1 200,00 

3 500,00 

780,00 

1 520,00 

1 000,00 

8 000,00 

Materiały i 

wyposaŜenie 

3 000,00 

1 250,00 

2 450,00 

3 500,00 

7 800,00 

18 000,00 

Energia 

250,00 

250,00 

250,00 

250,00 

821,00 

1 821,00 

Koszty 

utrzymania 

budynku 

 

 

 

 

12 150,00 

12 150,00 

Razem 

124 950,00 

87 000,00 

152 680,00 

153 770,00 

372 271,00 

890 671,00 

Ź

ródło: Opracowanie własne. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

99 

ZAKOŃCZENIE 

 

 

Rachunkowość to system informacyjny, którego głównym celem jest dostarczenie 

informacji finansowych o działalności przedsiębiorstwa. Są one głównie potrzebne osobą 

podejmującym decyzje zarządzcze, pomagają im planować i kontrolować działalność 

jednostki organizacyjnej. 

Zadaniem rachunkowości zarządczej jest z jednej strony ocena przeszłości – rejestracja, 

analiza, importowanie przeszłych zadań, z drugiej strony spojrzenie w przyszłość – pomoc  

w zarządzaniu, w podejmowaniu decyzji. 

System rachunkowości zarządczej dostarcza wiadomości, które ułatwiają kierownikom 

podejmowanie decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych oraz planowanie poprzez 

wyspecjalizowane techniki i procedury. Do tych technik i procedur zaliczamy: odpowiednio 

dobrane modele rachunku kosztów, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów  

i wyników, planowanie i kontrola kosztów ( budŜetowanie).  

Zastosowanie w przedsiębiorstwie systemu rachunkowości zarządczej jest rozpracowane  

z wprowadzeniem tzw. rachunkowości odpowiedzialności. Efektywność kaŜdego kierownika 

jest oceniana na podstawie tego, jak dobrze radzi sobie z zarządzaniem obszarami 

znajdującymi się pod jego bezpośrednią kontrolą. Od strony organizacyjnej waŜna jest 

decentralizacja czyli wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności, który kaŜdy kierowany jest 

przez osobę dysponującą zakresem decyzyjnym wystarczającym do realizacji wytyczonych 

zadań. 

W pracy rachunkowość zarządcza została ukazana jako system informacyjny wspomagający 

proces zarządzania w Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku Zdroju.  

PSSE jest zakładem opieki zdrowotnej finansowanym z budŜetu Ministra Zdrowia i Opieki 

Społecznej. Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób prawnych i fizycznych. 

Wyodrębniono w niej dziewięć ośrodków odpowiedzialności: cztery odpowiedzialne za zysk 

(w nich wykonywane są usługi), pięć odpowiedzialnych za koszty. Podstawowym narzędziem 

słuŜącym do oceny efektywności działań realizowanych w ośrodkach odpowiedzialności jest 

wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników. Przychody uzyskiwane  

z wykonywania usług zaspokajają tylko koszty zmienne usług i tylko w 30 % koszty stałe 

oddziałów. Pozostałe koszty stałe oddziałów i całkowite koszty stałe PSSE pokrywane są  

z budŜetu państwa. Sporządzone dla Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej budŜety: 

budŜet kosztów bezpośrednich, budŜet kosztów wydziałowych i budŜet wykonywanych usług 

 

100 

pomocne będą dla kadry kierowniczej w zaplanowaniu przychodów i wydatków na okres 

jednego roku. 

 

Przedsiębiorstwo moŜe wykorzystać proces budŜetowania do uzyskania w efekcie 

planów, które mogą stanowić plan wyjścia takich działań jak: 

-

 

przygotowanie ofert usług, 

-

 

zaplanowanie cen usług, 

-

 

uzyskanie środków finansowych z banku, 

-

 

zaplanowanie dotacji z budŜetu państwa. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

101