Skutki sprzedaży zmodernizowanego środka trwałego
W 1995 r. zakupiliśmy budynek użytkowy od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W 2009 r. dokonaliśmy modernizacji tego obiektu. Nakłady na modernizację w kwocie 400.000 zł netto stanowiły około 10% wartości budynku. Naliczony VAT odliczyliśmy. W bieżącym roku planujemy sprzedaż obiektu korzystając ze zwolnienia z VAT. Czy w związku z tym konieczna będzie korekta odliczonego podatku od nakładów modernizacyjnych?
Dostawa nieruchomości niemieszkalnych dokonywana przez czynnego podatnika VAT co do zasady może podlegać opodatkowaniu stawką 22%, bądź też może być objęta zwolnieniem z VAT. Wynika to w pewnym zakresie od okoliczności faktycznych lub od decyzji samego podatnika.
Zwolnienie z podatku dostawy nieruchomości uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a, ust. 7a oraz ust. 10 ustawy o VAT.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Dostawa nieruchomości zabudowanej może w szczególnych przypadkach korzystać ze zwolnienia z opodatkowania nawet przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Jak bowiem stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 tego przepisu, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Ostatniego z warunków nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu, lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z opisanej w pytaniu sytuacji wynika, że spółka nie odliczyła podatku VAT przy nabyciu budynku, a modernizacja nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Nie ma zatem przeszkód aby przy sprzedaży tej nieruchomości zastosować zwolnienie z opodatkowania.
Pozostaje do rozstrzygnięcia ewentualna konieczność dokonania korekty VAT odliczonego w trakcie prac modernizacyjnych.
Rozwiązania problemu należy szukać w brzmieniu art. 91 ustawy o VAT regulującym zasady dokonywania korekty podatku naliczonego. Zasadniczo przepis reguluje korygowanie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną, tj. takich, których nie można jednoznacznie przyporządkować ani do działalności uprawniającej do odliczania podatku naliczonego ani do działalności nieuprawniającej do odliczania VAT. Artykuł ten, w szczególności po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., rozstrzyga jednak również wątpliwości związane ze sprzedażą lub zmianą przeznaczenia towarów i usług w trakcie ich użytkowania, lub też ogólniej - w trakcie prowadzenia działalności.
Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, zaliczonej przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, rocznej korekty podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta ta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Dokonuje się jej poczynając od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Jeżeli jednak w okresie korekty, o której mowa, nastąpi sprzedaż nieruchomości uważa się, że sprzedawany obiekt jest nadal wykorzystywany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W takim przypadku, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
W przypadku gdy sprzedaż nieruchomości zostanie:
1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolniona od podatku lub nie podlega opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Ustawa o VAT nie rozstrzyga wprost sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest ulepszony środek trwały. W interpretacjach organów podatkowych stawiana jest teza, iż ulepszenie środka trwałego należy traktować jak odrębny środek trwały. Wiąże się z tym konieczność ustalenia okresu korekty.
W przypadku nakładów modernizacyjnych o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonywanych w nieruchomości, jak się wydaje, okresem korekty powinno być 10 lat licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania. Podobnego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r., nr ILPP1/443-266/08-2/BD w odniesieniu do dostawy nieruchomości dokonywanej w roku 2008 wyjaśniał co następuje:
„(…) poniesione nakłady na ulepszenie budynku skutkują koniecznością dokonania korekt podatku naliczonego w momencie dokonania sprzedaży przedmiotowego budynku, począwszy od roku, w którym modernizacja została wykonana.
Do nakładów poniesionych w roku 2004 należy dokonać korekty w wysokości 6/10 wartości podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) przedmiotowego budynku (10 lat minus rok 2004, 2005, 2006, 2007). Natomiast z uwagi na fakt, że nakłady na ulepszenia nieruchomości ponoszone w roku 2005 zwiększyły wartość środka trwałego 31 maja 2006 r. - będą one podstawą do dokonania korekty łącznie z nakładami ponoszonymi w roku 2006 r. Zatem w momencie dokonania dostawy przedmiotowego budynku, od nakładów zwiększających wartość środka trwałego w roku 2006 (poniesionych zarówno w roku 2005, jak i w 2006) należy dokonać jednej korekty w wysokości 8/10 (10 lat minus 2006, 2007) podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki ponoszone na modernizację nieruchomości. (…)”
Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2009 r., nr IPPP1-443-213/09-3/JL:
„(…) Ulepszenie środka trwałego należy (…) traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W myśl powyższych ustaleń, dla potrzeb przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług zużytych w celu ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki poniesione na zakup odrębnego budynku. Korekta dotyczy zatem budynku, a nie jak twierdzi Spółka - towarów i usług zużytych w celu jego ulepszenia. Z uwagi na to, iż korekta dotyczy nieruchomości - zastosowanie ma 10-letni okres korekty. (…)”
Podsumowując
Jak już wyjaśniono, w przypadku opisanym w pytaniu do sprzedaży obiektu zastosowane będzie zwolnienie z VAT. Wiąże się to z całkowitą zmianą przeznaczenia nakładów modernizacyjnych, dla których w miejsce związku ze sprzedażą opodatkowaną pojawi się związek ze sprzedażą zwolnioną z VAT. W miesiącu, w którym dokonywana będzie sprzedaż obiektu, podatnik będzie zobowiązany do skorygowania „in minus” 9/10 VAT odliczonego w 2009 r. od nakładów modernizacyjnych. Korekta ta powinna zostać wykazana w poz. 53 deklaracji podatkowej VAT za miesiąc dokonania sprzedaży.