Uniwersytet Gdański
Finanse przedsiębiorstw i controlling
MSU IV sem

REWIZJA FINANSOWA

Renata Pałczyńska – Gościniak

Katedra Finansów Przedsiębiorstw

Tematyka wykładów (6 h)

• Rewizja finansowa jako weryfikator jakości sprawozdań finansowych

• Biegły rewident - zawód zaufania publicznego

• Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej

• Ogólne zasady pracy biegłego w zakresie badania sprawozdania finansowego

• Wybrane zagadnienia badania sprawozdań finansowych - ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę, ocena zdarzeń po dacie bilansu

• Forma i prezentacja wyników badania - opinia i raport z badania

…o przedmiocie…

• Celem wykładu jest:

• zaprezentowanie istoty sprawozdań finansowych jako źródła informacji finansowych o jednostce,

• przybliżenie zasad funkcjonowania zawodu biegłego rewidenta w Polsce,

• przedstawienie znaczenia rewizji finansowej w kreowaniu jasnego i prawdziwego obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.

• Wymagana:

znajomość zasad rachunkowości i budowy sprawozdań finansowych

• Zaliczenie przedmiotu:

egzamin w formie pisemnej – test jednokrotnego wyboru

Literatura

• Audyt sprawozdań finansowych, red.nauk. W. Gabrusewicz, PWE, Warszawa 2010

• Fedak Z., Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta a Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, SKwP, Warszawa 2003

• Krzywda D., Badanie sprawozdań finansowych, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2005

• Marzec J. Badanie sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2002

• Mierzejewski St., Kurzawski R., Dokumentacja rewizyjna badania sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 2004

• Czasopismo „Rachunkowość” – dodatek „AUDYTOR”

Wykład I

Rewizja finansowa jako weryfikator jakości sprawozdań finansowych

• Znaczenie sprawozdań finansowych w podejmowaniu decyzji gospodarczych

• Istota rewizji finansowej – ujęcie w ustawie o rachunkowości

• Audyt wewnętrzny i zewnętrzny w nadzorze korporacyjnym

• Podmiot i przedmiot badania

• Funkcje badania sprawozdań finansowych

• Cel badania sprawozdań finansowych

• Warunki ważności badania sprawozdania finansowego

Znaczenie sprawozdań finansowych w podejmowaniu
decyzji gospodarczych

• Wykorzystanie informacji o rodzajach, przyczynach i skutkach zmian dokonujących się wewnątrz jednostki i w jej otoczeniu dla podejmowania decyzji mających na celu:

- wzrost pozycji jednostki na rynku,

- zwiększenie jej wartości mierzonej ceną akcji,

- zwiększenie korzyści właścicieli.

Kierownictwo jednostki - analiza danych historycznych w kontekście kontroli i planowania

• Sprawozdanie finansowe jest wizytówką jednostki

– służy do podejmowania decyzji przez różnych uczestników rynku:

Użytkownicy sprawozdań finansowych

Rewizja finansowa – niezależne badanie sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych prowadzone przez biegłego rewidenta w celu wydania opinii o tym, czy przedstawia ono prawdziwy i rzetelny obraz

(True and fair view) jej sytuacji finansowej.

Rewizja finansowa jako weryfikator jakości sprawozdań finansowych

Audyt ≠ Rewizja finansowa ≠ Audit

Audytor:

• w średniowieczu członkowie sądu do obowiązków których należało rozpoznawanie zażaleń procesowych,

• w dawnej Polsce sędzia w wojskowości,

• obecnie sędzia w sądownictwie kościelnym.

Nadzór korporacyjny /wzmocniony po ENRONIE/ – proces ustanawiania celów i planów, mierzenie aktualnego poziomu ich realizacji oraz podejmowanie niezbędnych działań korygujących, obejmuje: nadzór wewnętrzny i nadzór zewnętrzny

Nadzór wewnętrzny – realizowany poprzez:

• Kontrolę wewnętrzną, jako element zarządzania;

• Audyt wewnętrzny, przeprowadzany przez audytorów wewnętrznych, niezależnych od kontrolowanych komórek – sprawdzanie działania kontroli wewnętrznej w aspekcie racjonalności.

Nadzór zewnętrzny – przeprowadzany na rzecz właścicieli przez niezależnych od badanej jednostki i od jej zarządu audytorów w celu uwiarygodnienia prezentowanych przez zarząd danych finansowych w zakresie ich prawdziwości i zgodności z prawem.

Historia audytu

• Ok. 3,5tys. lat p.n.e. – Mezopotamia –weryfikacja dokumentów handlowych

• Od V p.n.e. – Grecja – weryfikacja dokumentów handlowych i ich autoryzacja

• Od IV w p.n.e. – Rzym - auditus /słuchacz rachunków/ - rozgraniczenie pomiędzy quaestors (księgowy) a kontrolerem (auditus)

• 0d XIII w n.e. - Włochy – powstanie podwójnej księgowości: audytor, jako przedstawiciel królowej Izabeli, towarzyszył Kolumbowi w wyprawie do Nowego Świata

• XIX w – Wielka Brytania/USA – niezależni audytorzy weryfikujący sprawozdania amerykańskich spółek

• Od 1918 roku – USA – wzrost udzielanych kredytów powoduje zatrudnianie przez banki niezależnych audytorów

• 1941 – USA –powstanie Instytutu Audytu Wewnętrznego

• Przedmiot badania –

roczne sprawozdanie finansowe jednostek skonsolidowanych, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozdanie finansowe kontynuujących działalność:

• banków i zakładów ubezpieczeń,

• spółek giełdowych i funduszy inwestycyjnych oraz funduszy emerytalnych,

• spółek akcyjnych,

• spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, sporządzane za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie,

• pozostałych jednostek, prowadzących działalność na wielką skalę

Przedmiot badania:

Sprawozdanie finansowe objęte badaniem przez biegłego rewidenta obejmuje:

• wstęp - wprowadzenie do sprawozdania finansowego

• bilans,

• rachunek zysków i strat,

• pozostałe informacje i objaśnienia,

• rachunek przepływów pieniężnych,

• zestawienie zmian w kapitale własnym,

• sprawozdanie z działalności zarządu /w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych, spółkach akcyjnych oraz spółdzielniach/.

Przedmiot badania:

System rachunkowości jednostki:

Podmiot badania

• Odpowiedzialność karna – kierownik jednostki /art. 77.oraz 79 . ustawy o rachunkowości/ i biegły rewident /art. 78. ustawy o rachunkowości/

• Podmiot badania - jednostka gospodarcza o szczególnym znaczeniu dla obrotu gospodarczego /art. 64. 1. ustawy o rachunkowości/

• Prowadzący księgi handlowe:

- spółki kapitałowe

- pozostałe jednostki prowadzące działalność na wielką skalę /obroty powyżej 1200000 euro/.

• Badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR.

• Badaniu i ogłaszaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy

Funkcje badania sprawozdań finansowych

• FUNKCJA KONTROLNA /ma na celu stwierdzenie prawidłowości, rzetelności i jasności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym/

• FUNKCJA INFORMACYJNA /polega na tym, że za pośrednictwem badania biegły przekazuje zleceniodawcom szereg informacji/

• FUNKCJA UWIERZYTELNIAJĄCA /w jej wyniku biegły stwierdza poprawność sprawozdania finansowego lub wykazuje jego mankamenty/

Cel badania sprawozdań finansowych

„Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy czytelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.”

Wzrost wiarygodności obrotu gospodarczego

Istota polityki bilansowej

• Zasady rachunkowości ujęte są w ustawie o rachunkowości – w ustawie dopuszcza się szereg rozwiązań alternatywnych – oznacza to, że prawo nie tylko zezwala na dokonywanie różnego rodzaju wyborów

- jednostka ma prawo i zarazem obowiązek wykorzystania istniejącej swobody w sporządzaniu sprawozdania finansowego.

• Dokonany przez jednostkę wybór – to jej polityka bilansowa, którą należy zawrzeć w informacji dodatkowej.

• W praktyce polityka bilansowa sprowadza się do stosowania różnego rodzaju instrumentów, traktowanych jako instrumenty materialne, formalne i czasowe.

• Polityka rachunkowości /bilansowa/ obejmuje wszelkie przedsięwzięcia podejmowane podczas roku gospodarczego i w trakcie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, których celem jest wpływ na ocenę jednostki (sporządzającej sprawozdanie finansowe) przez adresata bilansu i skłonienie go do pożądanych zachowań.

Takie definiowanie polityki bilansowej zwraca uwagę na konieczność dostarczenia informacji dla potrzeb rzetelnego i jasnego obrazu różnym odbiorcom i jest realizowane „w granicach” różnych interesów informacyjnych.

• Rolą biegłego rewidenta jest poświadczenie, czy stosowane przez podmiot zasady rachunkowości zapewniają wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych.

Wykład II
Biegły rewident jako zawód zaufania publicznego

• Biegły rewident - wolny zawód czy zawód zaufania publicznego

• Zawód zaufania publicznego w polskich regulacjach prawnych

• Korzyści wynikające ze stosowania zasad etycznych

• Kodeks etyki biegłych rewidentów

• Zdobywanie uprawnień biegłego rewidenta

• Krajowa Izba Biegłych Rewidentów

Biegły rewident jako zawód zaufania publicznego
Zasady funkcjonowania wolnych zawodów w Polsce

• Kodeks spółek handlowych

• Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym

Zawód zaufania publicznego w polskich regulacjach prawnych wymaga:

• tworzenia specyficznej więzi zaufania pomiędzy przedstawicielem zawodu i klientem,

• dostępu do informacji prywatnych osób fizycznych lub tajemnicy przedsiębiorcy = zachowania tajemnicy zawodowej,

• wysokiego poziomu moralnego wykonawcy,

• osobistej odpowiedzialności za należyte wykonanie świadczenia,

• rygorystycznego przestrzegania zasad etyki zawodowej.

Powstanie zawodu biegłego rewidenta w Polsce

EWOLUCJA INSTYTUCJI BIEGŁEGO REWIDENTA W POLSCE

• 1934 - Kodeks handlowy, w którym znalazł się przepis ustalający obowiązek badania ksiąg spółek akcyjnych,

Po II wojnie światowej: nacjonalizacja przemysłu i utworzenie gospodarki kierowanej centralnie

1959 rok – Uchwała Rady Ministrów nr 187 w sprawie rewizji finansowo-księgowej państwowych jednostek organizacyjnych

powołanie instytucji biegłego księgowego

Okres 1959 – 1991 funkcjonowanie zawodu biegłego księgowego

Utworzenie zawodu biegłego rewidenta

• 15 stycznia 1991r - rozporządzenie Ministra Finansów sprawie zasad prowadzenia rachunkowości,

• 19 października 1991 - Ustawa o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie

• 29 września 1994 - Ustawa o rachunkowości

• 13 października 1994 - Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie (czynności biegłego mogą być wykonywane jedynie w formie wolnego zawodu lub w formie zatrudnienia w firmie audytorskiej)

• 7 maja 2009 r. ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym

Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów

Rozdział pierwszy – DEFINICJE

Rozdział drugi – OGÓLNE ZASADY ETYKI ZAWODOWEJ

Rozdział trzeci – ZAKRES OBOWIĄZYWANIA ZASAD ETYKI ZAWODOWEJ

Rozdział czwarty – RZETELNOŚĆ I BEZSTRONNOŚĆ

Rozdział piąty – KOMPETENCJE ZAWODOWE

Rozdział szósty – TAJEMNICA ZAWODOWA

Rozdział siódmy – NIEZALEŻNOŚĆ ZAWODOWA

Rozdział ósmy – POSTĘPOWANIE W RAZIE SPORÓW I SPRZECZNOŚCI

INTERESÓW

Rozdział dziewiąty – WYNAGRODZENIA

Rozdział dziesiąty – STOSUNKI WEWNĘTRZNE

Rozdział jedenasty – DZIAŁALNOŚĆ INFORMACYJNA

Rozdział dwunasty – POZASTAŁE USTALENIA

Zdobywanie uprawnień biegłego rewidenta

VIII Dyrektywa EWG: w Polsce ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie - obecnie

W Unii Europejskiej - dwie ścieżki zdobywania uprawnień do wykonywania zawodu biegłego rewidenta:

• ścieżka akademicka – studia wyższe, w których jest sporo treści ekonomicznych,

• ścieżka (metoda) zawodowa.

Zdobywanie uprawnień w Polsce:

1. Wymogi formalne

• Korzystanie w pełni z praw publicznych i posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych;

• Nieskazitelny charakter /zaświadczenie o niekaralności/;

• Ukończone studia wyższe w Polsce lub za granicą, władanie w mowie i piśmie językiem polskim

2. Zdanie 10 egzaminów, dwie sesje w roku, z zakresu:

Teoria i zasady rachunkowości,

Zasady sporządzania sprawozdań finansowych /także skonsolidowanych/

MSSF,

Analiza finansowa,

Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza,

Zarządzanie ryzykiem i kontrola wewnętrzna,

Rewizja finansowa,

Standardy rewizji finansowej,

Etyka zawodowa i niezależność biegłego rewidenta,

Badanie sprawozdań finansowych;

oraz prawo: handlowe, cywilne, upadłościowe, podatkowe, pracy, bankowe, ubezpieczeniowe, technologie informacyjne, mikro- i makroekonomia, matematyka i statystyka, zarządzanie finansami.

3. Praktyka w zawodzie – 3 lata, w tym co najmniej 2 lata aplikacji

4. Aplikacja /2 lata/; można rozpocząć po 7. EGZAMINIE

5. Egzamin dyplomowy

6. Ślubowanie

• Wpisanie na krajową listę biegłych rewidentów

Krajowa Izba Biegłych Rewidentów

Krajowa Izba Biegłych Rewidentów jest ustawowo powołanym samorządem zawodowym zrzeszającym biegłych rewidentów.

Komisja Nadzoru Audytowego

• Nadzór publiczny nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, działalnością firm audytorskich oraz Krajową Izbą Biegłych Rewidentów sprawuje dziewięcioosobowa Komisja Nadzory Audytowego.

• Obowiązek stworzenia nadzoru publicznego nad biegłymi i firmami audytorskimi nałożyła na wszystkie kraje Unii Europejskiej 43 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady.

• Komisja Nadzoru Audytowego powstała 9 czerwca 2009 roku – I-sze posiedzenie 2 lipca.

Zgodnie z ustawą o biegłych do zadań Komisji Nadzoru Audytowego należy m.in.:

- zatwierdzanie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (KIBR) w przypadkach określonych w ustawie, w tym:

• krajowych standardów rewizji finansowej,

• zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych,

• zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów,

• regulaminu postępowania dyscyplinarnego wobec biegłych rewidentów,

• zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów,

• regulaminu działania Komisji Egzaminacyjnej i innych regulacji z zakresu postępowania kwalifikacyjnego dla kandydatów na biegłych rewidentów;

Krajowa Izba Biegłych Rewidentów

Organami Krajowej Izby Biegłych Rewidentów są:

• Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów

/zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy ustalanie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów/.

• Krajowa Rada Biegłych Rewidentów

• Krajowa Komisja Rewizyjna

• Krajowy Sąd Dyscyplinarny

• Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny

• Krajowa Komisja Nadzoru

Kadencja organów trwa 4 lata. Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów odbywa się co 4 lata.

Do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy:

• reprezentowanie członków oraz ochrona ich interesów zawodowych,

• ustanawianie zasad /standardów/ wykonywania zawodu biegłego rewidenta, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, przy czym w odniesieniu do banków - dodatkowo, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego,

• ustalanie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów,

• określanie teoretycznych i praktycznych kwalifikacji kandydatów na biegłych rewidentów i nadawanie im tytułu biegłego rewidenta,

• sprawowanie nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów

• doskonalenie zawodowe członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów,

• nakładanie na członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów kar dyscyplinarnych za naruszanie prawa i norm wykonywania zawodu oraz etyki zawodowej.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Warunkiem pociągnięcia biegłego do odpowiedzialności jest:

• wina,

• naruszenie prawa, zasad etyki zawodowej i norm zawodowych,

• wyrządzenie szkody (warunek niekonieczny).

Odpowiedzialność biegłego może być egzekwowana w postępowaniu:

• dyscyplinarnym (Sąd Dyscyplinarny) za postępowanie niezgodne z zasad etyki zawodowej i norm zawodowych;

w tym postępowaniu orzec można karę nagany, upomnienia, zawieszenia w czynnościach zawodowych , wydalenia z samorządu ;

• cywilnym (obowiązek ubezpieczenia podmiotów uprawnionych do badania) za powstanie sytuacji, w której powstała szkoda;

• karnym, za sporządzenie niezgodnej ze stanem faktycznym opinii. Sąd może wymierzyć karę grzywny lub karę pozbawienia wolności do lat 2.

Warunki ważności badania sprawozdania finansowego

Odstępstwo od poniższych wymogów unieważnia badanie sprawozdania finansowego:

• Powoływanie biegłych rewidentów przez podmiot uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych.

• Biegły rewident czynny zawodowo.

• Niezależność biegłego rewidenta i firmy audytorskiej

---------------

Przestrzeganie wymogów = etyka w biznesie

Wykład III
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej a normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta Norma numer 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - ogólne zasady pracy biegłego w zakresie badania sprawozdania finansowego

1. Międzynarodowa Federacja Księgowych

/International Federation of Accountants /IFAC/

- Kodeks etyki zawodowej

- Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej

2. Ujęcie regulacji międzynarodowych w polskim prawie biegłych rewidentów

Międzynarodowa Federacja Księgowych
International Federation of Accountants /IFAC/

• 1978 rok – New York

• Zrzesza ok. 110 krajowych korporacji zawodowych audytorów zewnętrznych

• Ustanawia kodeks etyki zawodowej

• Ustanawia międzynarodowe wytyczne funkcjonowania audytu zewnętrznego /rewizji finansowej/ =

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej

• Postanowienia IFAC wymagają – aby je stosować w danym państwie – krajowych regulacji prawnych

/dla państw Unii Europejskiej oznacza to ujęcie w Dyrektywach/

Regulacje prawne zawodu biegłego rewidenta

• Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2009

• Tok badania sprawozdań finansowych

• Prace przygotowawcze – w tym:

• Zapoznanie się z aktualną sytuacją jednostki

• Opracowanie planu badania

• Badanie i ocena działania sytemu rachunkowości

• Badania właściwe

• Badanie działania kontroli wewnętrznej

• Badania wiarygodności operacji i sald

• Prace zakończeniowe

• Podsumowanie i ocena wyników badania

• Opracowanie raportu i opinii z badania.

PLANOWANIE

PLANOWANIE

• Zgodnie z MSRF- to formułowanie ogólnej strategii i szczegółowe podejście do spodziewanego charakteru, rozkładu w czasie i zakresu rewizji, które pomaga skierować uwagę na najważniejsze części audytu, zidentyfikować potencjalne problemy i szybko zakończyć prace

Zakres planowania jest różny w zależności od

• Wielkości audytu

• Złożonego charakteru audytu

• Znajomości przedsiębiorstwa i branży przez audytora

W wyniku zaplanowania badania następuje - bez względu na wielkość jednostki - ustalenie na piśmie:

• ogólnej, uwzględniającej sytuację jednostki, rozpoznane obszary ryzyka oraz wagę (istotność) poszczególnych czynników, linii postępowania podczas badania (strategia badania)

• wypływającego z niej programu (szczegółowego planu) badania określającego przewidziane do zastosowania procedury badania poszczególnych zagadnień (obszarów) - ich rodzaj, zakres oraz terminy przeprowadzenia.

HARMONOGRAM BADANIA JEST

ustalony w oparciu o plan badania i ma na celu określenie:

• Metody badania

• Poszczególnych obszarów sprawozdania finansowego, które należy objąć badaniem

• Zasad i zakresu tworzenia dokumentacji roboczej

• Harmonogram uszczegóławia plan badania

Ryzyko badania

Na ryzyko badania wpływają łącznie:

1. niezależne od biegłego rewidenta, właściwe badanej jednostce:

• ryzyko nieodłączne, wynikające zarówno z czynników zewnętrznych, jak i wewnętrznych oraz

• ryzyko kontroli, polegające na tym, że system kontroli wewnętrznej jednostki nie zapobiega powstaniu uchybień ani ich nie wykrywa i nie poprawia;
  zależne od biegłego rewidenta:

oraz

2. zależne od biegłego rewidenta

• ryzyko przeoczenia uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania oraz zakresu, terminów lub sposobu ich przeprowadzenia.
  
  

RYZYKO NIEODŁĄCZNE

RYZYKO NIEODŁĄCZNE WYNIKA

- z czynników zewnętrznych,

• od rodzaju branży i działalności jednostki,

- jak i wewnętrznych

• doświadczenia, wiedzy i uczciwości kierownictwa jednostki,

• rodzaju dokonywanych operacji gospodarczych,

• podatności aktywów jednostki na nadużycia,

stopnia, w jakim do wyceny sald aktywów i zobowiązań konieczne jest stosowanie szacunków.

NA WYSOKOŚĆ RYZYKA KONTROLI WPŁYWAJĄ M. IN. :

• poziom ryzyka nieodłącznego,

• poprawność koncepcji przyjętych zasad sprawdzania, dokumentowania i księgowania operacji gospodarczych

• poprawność koncepcji i sprawność działania systemu kontroli wewnętrznej

• pewność pochodząca z badań zgodności, gdy zamierza się polegać na kontrolach wewnętrznych

• prawdopodobieństwo zmowy kierownictwa w celach nadużycia lub przestępstwa

• pewność wynikająca z badań wiarygodności łącznie z przeglądem analitycznym

• ryzyko doboru próbki

• ryzyko pozapróbkowe

ISTOTNOŚĆ

• „Zawarty w sprawozdaniu finansowym błąd jest istotny, jeżeli jego niewykrycie lub nieskorygowanie wpływa na decydentów podejmujących decyzje na podstawie zweryfikowanego sprawozdania finansowego.”

• Opracowany model wyliczeń istotności oparty jest na czterech wielkościach:

• 5–10% wyniku finansowego brutto,

• 0,5–1% sumy bilansowej,

• 0,5–1% sumy przychodów,

• 1–2% aktywów netto.

Procedury badania

Przeprowadzane przez biegłego rewidenta procedury badania można podzielić na:

• badania ogólne

• badania szczegółowe.

Badania ogólne służą między innymi rozpoznaniu sytuacji jednostki, łącznie z analizą jej kondycji, czy też stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości.

Badania szczegółowe służą uzyskaniu dowodów badania za pomocą najwłaściwszej dla osiągnięcia wyznaczonego zadania techniki badania, które dzielą się na badania wiarygodności i zgodności.

Badanie zgodności

Badanie zgodności (kontroli)

– dotyczy badania i oceny działania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, audytu,

W tym celu przeprowadza biegły testy polegające na badaniu dokumentów i operacji w celu znalezienia potwierdzenia (lub zaprzeczenia), że te kontrole wewnętrzne, na których biegły rewident chce polegać, działają właściwie.

BADANIE ZGODNOŚCI następuje drogą :

• sprawdzenia dokumentów, zapisów, sprawozdań

• obliczeń

• powtórzenia czynności

• obserwacji i zapytań

Badanie wiarygodności

Badanie wiarygodności – służy uzyskaniu dowodów badania mówiących, że stwierdzenia dotyczące określonej pozycji bilansu lub grupy operacji, uznanych za ważne, są wiarygodne.

• Istnieją dwa typy procedur badania wiarygodności:

• badanie pojedynczych operacji i sald

• przegląd analityczny znaczących wskaźników i trendów oraz nietypowych wielkości

Badanie wiarygodności

Badanie rzeczowych aktywów trwałych to:

• skonfrontowanie stanu ewidencyjnego z inwentaryzacją składników rzeczowego majątku trwałego;

• sprawdzenie, czy wszystkie zwiększenia i zmniejszenia stanu i wartość są odpowiednio udokumentowane obcymi i własnymi dowodami księgowymi.

Podczas badania sprawdza się:

• ujęcie w początkowej wartości środków trwałych wszystkich kosztów związanych z ich nabyciem;

• ujęcie w początkowej wartości środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z ich budową, montażem, oddaniem do eksploatacji;

• prawidłowe dokonywanie zwiększeń wartości początkowej środków trwałych o koszty ich ulepszenia;

• poprawność wyceny nieodpłatnie otrzymanych składników rzeczowych aktywów trwałych;

Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę

• Art. 5. 2. ustawy o rachunkowości /zasady rachunkowości/

Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę

tylko przychody oddają sens kontynuowania działalności w nie zmniejszonym istotnie zakresie

(sens istnienia przedsiębiorstwa, nie można mieć kosztów uzyskania przychodów bez przychodów ze sprzedaży)

Dopuszczalny spadek obrotów:

• Zależy od tego, czy w firmie powstaje strata powtarzająca się z roku na rok

• Jest związany ze strukturą kosztów w przedsiębiorstwie /stałych i zmiennych/

• Pokrycie kosztów stałych

• Pokrycie kosztów zmiennych

• Im większe koszty stałe tym mniejszy jest dopuszczalny spadek obrotów, aby nie nastąpiło zagrożenie kontynuacji działalności

• Art. 29. ust. 1 ustawy o rachunkowości /metody wyceny/

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Przyczyny zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę:

• wewnętrzne

• zewnętrzne

Badania ankietowe powtarzane np. w USA co 5 lat – poszukiwanie przyczyn upadłości przedsiębiorstw: opinie właścicieli firm i pracowników.

Główną przyczyną wewnętrzną upadłości przedsiębiorstw, potwierdzoną badaniami statystycznymi, jest złe zarządzanie spowodowane niekompetencjami zarządu, chciwością, niskim morale.

Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę

Wewnętrzne przyczyny bankructw to:

• polityka finansowa prowadząca do wysokiego poziomu zadłużenia

• podejmowanie zbyt dużych projektów inwestycyjnych

• duża konkurencja ze strony importerów na rynku zbytu produktów danego przedsiębiorstwa

• trudności w kontroli geograficznie rozprzestrzenionych operacji firmy

• prowadzenie działalności handlowej ponad możliwości finansowe

• niewystarczająca kontrola finansowa zawieranych kontraktów

• niewystarczająca kontrola finansowa poziomu kapitału pracującego

• niepowodzenie procesu eliminacji potencjalnych lub istniejących operacji przedsiębiorstwa, które przynoszą straty

ZEWNĘTRZNE PRZYCZYNY ZAGROŻEŃ DLA KONTYNUACJI DZIAŁANIA

• Przyczyny związane z sytuacją finansową w branży

• Konkurencyjność w branży

• Częste zmiany cen

• Wysokie koszty jednostkowe /w tym koszty stałe/

• Substytuty

• Przyczyny wynikające z tego co się dzieje w kraju:

inflacja

recesja

duży fiskalizm

zmiany stóp procentowych

zmiany prawa gospodarczego

• GLOBALIZACJA

NIEKORZYSTNA POLITYKA HANDLOWA państw rozwiniętych

• Przemieszczenie się rynków produkcji

• Zanikanie rynków zbytu

• Zmiany polityczne na świecie

Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę

• Symptomy pogarszającej się sytuacji jednostki /wskazówki dla biegłych opracowane przez Radę Biegłych Rewidentów/

• zmniejszający się zysk, pojawienie się straty

• wzrost zobowiązań

• spadek przychodów

• utrata płynności

• bardzo duży udział należności w sumie bilansowej

• spadek udziału kapitałów własnych w kapitałach ogółem

• niepłacenie zobowiązań i pojawiają się odsetki karne, rośnie oprocentowanie kredytu

Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przez jednostkę

Niefinansowe systemy zagrożeń dla kontynuacji działalności

• odchodzenie najważniejszej kadry /prezes/

• zmiana struktury zatrudnienia z uwzględnieniem wykształcenia /spadek ze średniego do zawodowego/

• spadek udziału w rynku (z 2%- 0,02%)

• obniżenie się średniego wynagrodzenia

• brak planów rozwojowych

• złe wykorzystanie potencjału gospodarczego (maszyny stoją)

• ograniczona liczba licencji, patentów

ZDARZENIA PO DACIE BILANSU

• Biegły, wydając opinię o sprawozdaniu finansowym, jest zobowiązany uwzględnić zdarzenia po dacie bilansu – obejmują one okres od momentu bilansowego do zatwierdzenia sprawozdania

1_______2____3____4__5_______6 ~~~~czas

• 1 - dzień kończący rok gospodarczy /moment bilansowy/

• 2 - dzień zamknięcia ksiąg /sporządzenie obrotówki/

• 3 – 4 - okres badania sprawozdania finansowego

• 5 - data wydania opinii wraz z raportem

• 6 - data zatwierdzenia sprawozdania

ZDARZENIA PO DACIE BILANSU

• Zdarzenia po dacie bilansu wymagające korekty ksiąg i i sprawozdania finansowego:

- Zdarzenia które miały miejsce na dzień bilansowy a nie wiedzieliśmy o tym:

• Faktura korygująca

• Noty korygujące

• Przeszacowanie zapasów

• Odpisy aktualizacyjne

Zdarzenia, które wymagają ujawnienia - ujęcia w raportach biegłego, bez korekty bilansu:

• Nabycie podmiotu gospodarczego o ujemnym kapitale własnym,

• Zaciągnięcie znacznego kredytu na nowe przedsięwzięcia inwestycyjne,

• Sprzedaż znacznej części majątku produkcyjnego,

• Duże inwestycje finansowe.

Przez błędy (nieprawidłowości) sprawozdań finansowych rozumie się różnice między danymi wykazanymi (lub pominiętymi) w badanym sprawozdaniu i – zdaniem biegłego – poprawną postacią tych danych

Mogą to być błędy:

• kwotowe, np. błędne obliczenia dokumentów; stosowanie niewłaściwych cen, stawek

• szacunków, np. rezerw

• sposobu kwalifikacji salda lub operacji, np. środek trwały zaliczono do materiałów

• sposobu wykazania (lub pominięcia) w sprawozdaniu finansowym informacji, których nie powinny sie w nim uwzględniać, np. spłata kredytów inwestycyjnych zaliczona do kosztów finansowych, odsetki od inwestycji zaliczone w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych do kosztów finansowych

• zastosowanej metody wyceny, np. w odniesieniu do składników pasywów wyrażonych w walutach obcych

Forma i prezentacja wyników badania - opinia i raport z badania

Sprawozdanie z badania

Sprawozdanie z badania obejmuje:

• Opinię z badania

• Raport z badania

• Pismo dla zarządu

Struktura opinii:

• tytuł opinii /opinia niezależnego rewidenta; stanowisko biegłego rewidenta/

• adresat opinii

• nazwę jednostki

• wstęp

• określenie norm i zasad badania

• stwierdzenie o uzyskaniu wystarczającej pewności

• opinia właściwa

• ewentualne uzupełniające objaśnienia

• dane identyfikacyjne biegłego rewidenta

• dane identyfikacyjne podmiotu uprawnionego do badania

• data wyrażenia opinii

Sprawozdanie z badania musi mieć co najmniej dwie części:

• Opinia – jest publikowana - dostępna dla wszystkich.

• Raport – zawiera od kilki do kilkunastu stron, dostępny organom wewnątrz jednostki oraz organom kontroli zewnętrznej.

• Ewentualnie pismo do zarządu (poufne, skierowane jest zarządu, zarząd może przekazać do Rady Nadzorczej).

Rodzaje opinii biegłego rewidenta

Wydanie opinii o sprawozdaniu finansowym wymaga od biegłego ustosunkowania się do następujących zagadnień:

• Ograniczenie zakresu badania.

• Odstępstwa od obowiązujących zasad rachunkowości lub innych przepisów prawa, nieprawdziwe dane.

• Zagrożenie kontynuacji działania

• Rodzaje opinii biegłego rewidenta

• opinia bez zastrzeżeń

• opinia z zastrzeżeniem

• opinia negatywna

• stanowisko biegłego o odmowie wydania opinii

Opinia bez zastrzeżeń

Opinię bez zastrzeżeń wyraża biegły rewident, gdy - jego zdaniem :

• zbadane sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe przedstawiają jasny i prawdziwy obraz jednostki,

• a ewentualne wpływające na sprawozdanie finansowe naruszenia prawa bądź statutu lub umowy jednostki oraz nie usunięte uchybienia nie są istotne.

Okoliczność, że sprawozdanie finansowe jednostki - za rok poprzedzający badanie nie było badane lub badający je biegły rewident wyraził o nim opinię negatywną lub odstąpił od wyrażenia opinii - nie stanowi przeszkody do wyrażenia o sprawozdaniu finansowym za rok badany opinii bez zastrzeżeń, jeżeli przyczyny uzasadniające poprzednie opinie zostały usunięte.

Opinia z zastrzeżeniem – wyrażana wówczas, gdy:

• z winy jednostki lub przyczyn od niej niezależnych nastąpiło ograniczenie zakresu badania, uniemożliwiające biegłemu rewidentowi zastosowanie procedur badania uznanych przez niego za nieodzowne, bądź z innych powodów zachodzą okoliczności uniemożliwiające uzyskanie wystarczającej pewności co do wiarygodności istotnych pozycji badanego sprawozdania finansowego,

• jednak ograniczenia te dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie wpływają ujemnie na wiarygodność ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe.

Opinia negatywna

Opinię negatywną biegły wystawia wówczas, gdy:

• zawarte w sprawozdaniu finansowym nieprawidłowości, niezgodności ze stanem faktycznym lub luki zniekształcają w takim stopniu ogólny obraz sytuacji jednostki, że sprawozdanie to może wprowadzić w błąd czytelnika,

• nieprawidłowości zawarte są w systemie rachunkowości, a tym samym sprawozdanie nie przedstawia wiernego, rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.

Sprawozdanie nie może zostać zatwierdzone.

Zarząd nie dostanie absolutorium - zostanie odwołany, inny wchodzi na jego miejsce.

Opinia bez zastrzeżeń, opinia z zastrzeżeniem

Zarówno opinia bez zastrzeżeń, jak i z zastrzeżeniem, może zawierać:

• dodatkowe, uzupełniające objaśnienia, które nie powodują zmiany rodzaju wyrażanej opinii;

• nie mogą one stanowić ukrytej formy zastrzeżenia.

W szczególności w uzupełniających objaśnieniach biegły rewident stwierdza istnienie znacznej niepewności, przy czym rozstrzygnięcie tej niepewności zależy od przyszłych zdarzeń, wpływających na ogólny obraz przekazywany przez sprawozdanie finansowe

Odmowa wyrażenia opinii

Odmowa wyrażenia opinii ma miejsce wówczas, gdy:

• skutki ograniczenia badania lub inne przyczyny powodują niemożność zastosowania uznanych przez biegłego rewidenta za nieodzowne procedur badania,

• w rezultacie czego nie uzyskał on wystarczających i odpowiednich dowodów badania, niezbędnych do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym rozpatrywanym jako całość.

• Biegły wydaje dokument zatytułowany:

„Stanowisko niezależnego biegłego rewidenta o odmowie wydania opinii”.

Raport z badania

Raport jest dokumentem uzasadniającym opinię i zawiera istotne wyniki badania, ważne dla odbiorców raportu.

Raport z badania składa się z 4 części:

• A. część ogólna:

opis działalności, kapitał, władze, dane identyfikujące jednostkę, sprawozdanie finansowe za rok ubiegły i za badany rok, ciągłość bilansowa, stwierdzenie uzyskania żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń.

• B. analiza sytuacji jednostki:

ocena podstawowych wielkości sprawozdania finansowego, wskaźniki ekonomiczno – finansowe, ocena ogólna.

• C. część szczegółowa:

opis planu kont i ksiąg rachunkowych, system kontroli wewnętrznej, inwentaryzacja składników majątkowych, rezultaty badania szczegółowego wszystkich składników bilansu, rachunku zysków i strat oraz pozostałych elementów sprawozdania finansowego, zdarzenia wskazujące na naruszenie prawa lub statutu jednostki, prawidłowość powiązań poszczególnych elementów sprawozdania finansowego, poprawność informacji dodatkowej.

• D. ustalenia końcowe:

liczba stron raportu, załączniki, data i miejsce sporządzenia, podmiot uprawniony do badania, podpisy biegłego i osoby reprezentującej firmę audytorską .

Pismo do zarządu

W piśmie do zarządu przedstawia się m. in.:

• Komentarze odnośnie zapisów księgowych i systemu księgowości

• Uwagi i spostrzeżenia dotyczące mankamentów sprawozdania finansowego natury formalnej

• Inne propozycje (np. sugestie lepszego wykorzystania zasobów, uwagi na temat polepszenia organizacji i wydajności pracy

• Informacje o istotnych sprawach, na które biegły zwrócił uwagę, mogących mieć wpływ na przyszłe sprawozdanie.