Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

1

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

prof. dr hab. Paul – Dieter Kluge
dr inż. Paweł Kużdowicz
dr inż. Dorota Kużdowicz

Podstawy rachunku kosztów

(Skrypt do przedmiotu

1

)

Literatura podstawowa

Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2006.

Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa

2004.

Warnecke H. J., Bullinger H.J., Hichert R., Voegle A., Rachunek kosztów dla inżynierów, WNT, Warszawa 1995

Literatura uzupełniająca

Hoitsch H.-J., Lingnau V., Kosten- und Erlösrechnung. Eine controllingorientierte Einführung. 5. Auflage. Springer,

Berlin 2004

Kiziukiewicz T., Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, Warszawa 2003.

Schmidt A., Kostenrechnung - Grundlagen der Vollkosten-, Deckungsbeitrags- und Plankostenrechnung sowie des

Kostenmanagements. 4. Auflage. Kohlhammer, Stuttgart 2005

Spis treści

1

Wprowadzenie ..................................................................................................................................... 2

1.1

Podstawowe pojęcia...................................................................................................................................... 3

1.2

Klasyfikacja kosztów .................................................................................................................................... 4

1.3

Charakterystyka wybranych kategorii kosztów ............................................................................................ 5

2

Ewidencja i rozliczanie kosztów ........................................................................................................ 9

2.1

Rachunek kosztów w układzie rodzajowym ............................................................................................... 10

2.2

Rachunek kosztów według miejsc powstawania ........................................................................................ 10

2.3

Rachunek nośników kosztów ..................................................................................................................... 17

3

Systemy rachunku kosztów .............................................................................................................. 22

3.1

Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych ................................................................................ 23

3.2

Rachunek kosztów pełnych i zmiennych .................................................................................................... 26

4

Podstawy rachunku kosztów planowanych .................................................................................... 29

5

Kontrola kosztów – analiza odchyleń plan - wykonanie ............................................................... 33

5.1

Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych ............................................................... 33

5.2

Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych ........................................................... 34

1

Podstawą zaliczenia jest zasadniczo opanowanie materiału omówionego podczas wykładu oraz ćwiczeń. Wyżej wymienione pozycje

literaturowe służą ugruntowaniu wiedzy w ramach samodzielnej pracy oraz przygotowaniu do egzaminu.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

2

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

1 Wprowadzenie

Przyporządkowanie przedmiotu „Podstawy rachunku kosztów“ do
controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na studiach
licencjackich na kierunku „Zarządzanie“ UZ

Cecha szczególna controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na UZ polega na ciągłym
odwoływania się do zastosowań zintegrowanego oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem
(na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego średniej wielkości).

W ramach przedmiotu „Rachunkowość finansowa“ (RF, przedmiot „minima”, 2. semestr) omówione
zostaną podstawy ustawowej księgowości, jak również jej realizacja z punktu widzenia zewnętrznych
wymagań informacyjnych. Z punktu widzenia techniki komputerowej, ważnymi elementami są przede
wszystkim plan kont, dokumenty (jako pierwotny nośnik danych), bazujące na tych dokumentach
łańcuchy księgowań oraz najważniejsze schematy analiz (bilans i rachunek zysków i strat).

Przedmiot „Podstawy rachunku kosztów“ (PRK, przedmiot wydziałowy, 3. semestr) dotyczy ważnego
kompleksu wewnętrznych potrzeb informacyjnych, do którego wymagane są dane z „Rachunkowości
finansowej”. Składa się on z kalkulacji (kosztów) jako podstawy polityki cenowej oraz budżetowania
kosztów w tak zwanych „centrach odpowiedzialności” w dużych przedsiębiorstwach. Na podstawie
niezbędnych do tego pojęć i metod przedyskutowane zostaną także (przede wszystkim na wykładzie)
wynikające konsekwencje dla organizacji RF jako jednego z modułów zintegrowanego standardowego
systemu zarządzania. W dalszej części pokazane zostanie, iż potrzebne będą informacje, które nie są
dostępne w RF.

Przedmiot „Podstawy controllingu“ (PC, przedmiot wydziałowy, 4. semestr) bazuje przede wszystkim
na wiedzy z przedmiotów RF i PRK. Cele stawiane controllingowi (szczególnie odpowiednio wczesne
wykrycie sytuacji krytycznych w przedsiębiorstwie oraz przetworzenie propozycji ich przezwyciężenia)
wymagają jednak dodatkowych informacji i metod, jak również integracji funkcji i danych, co wykracza
poza materiał omawiany na przedmiocie PRK. W celach demonstracyjnych realizowany jest cykl
zarządzania (planowanie → gromadzenie danych rzeczywistych → analiza odchyleń plan/jest →
planowanie skorygowane). Wykorzystana zostanie tutaj także wiedza zdobyta na innych przedmiotach
w semestrach od 1. do 4.

Na przedmiocie „Informatyka w zarządzaniu“ (IZ, przedmiot kierunkowy, 5. semestr) pokazana zostanie
realizacja najważniejszych wymagań informatycznych omawianych w ramach poprzednich
przedmiotów; wykorzystany do tego zostanie zintegrowany standardowy system zarządzania
przedsiębiorstwem typu ERP

2

. Punktem wyjścia do tej realizacji jest typowy obieg dokumentów w

firmie (od wprowadzenia zleceń klientów aż do zaksięgowania przychodzących płatności).

Controllingowo zorientowane seminaria dyplomowe związane są z wykorzystaniem wiedzy (pierwotnej)
z poprzednich przedmiotów na potrzeby konkretnego problemu występującego w przedsiębiorstwie lub
instytucji średniej wielkości. Jako dodatkowa baza danych dostępne jest (anonimowe) oryginalne
archiwum danych zakładowych.

2

Enterprice Resource Planning

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

3

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

1.1 Podstawowe pojęcia

 Wydatek (niem. Auszahlung):

Każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych, bez względu na cel ich poniesienia

 Nakłady (niem. Aufwand):

Ogół zewidencjonowanego zużycia czynników produkcji: pracy, kapitału i materiałów (zużycie
wartościowe) w jednym okresie obrachunkowym.

 Koszt:

Wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe zużycie czynników produkcji niezbędne dla wytworzenia
wyrobu.

Zużycie czynników produkcji do których zalicza się między innymi pracę ludzką, materiały, energię,
usługi obce oraz rzeczowy majątek trwały mierzone jest za pomocą naturalnych jednostek pomiaru
(kilogramów, sztuk, godzin pracy itd.).

Zastosowanie finansowego miernika wyceny umożliwia sprowadzenie, często nieporównywalnych
ze sobą wielkości zużycia do wspólnego mianownika.

Celowość zużycia oznacza, że związane jest ono z normalną działalnością przedsiębiorstwa (np.
wytwarzaniem wyrobów).

Związek pomiędzy pojęciem nakładów i kosztów przedstawia następujący schemat

3

:

Nakład całkowity

Nakład neutralny

Nakład celowy

Koszt podstawowy

Koszty dodatkowe

Koszty całkowite

Nakładem neutralnym, który nie jest kosztem, jest zużycie wartościowe, które nie jest bezpośrednio
związane z produkcją wyrobów i świadczeniem usług przez przedsiębiorstwo (np. straty nadzwyczajne).

Kosztami, które nie są nakładami (kosztami dodatkowymi) są:

 koszty kalkulacyjne nie związane z żadnym nakładem (np. kalkulacyjne wynagrodzenie

przedsiębiorcy);



koszty kalkulacyjne, odzwierciedlające równomierny rozdział nieregularnego zużycia
wartościowego (np. kalkulacyjne ryzyko: jak np. świadczenia gwarancyjne, braki lub straty
magazynowe);



koszty kalkulacyjne przewyższające nakłady (np. odpisy kalkulacyjne).

3

por. Serfling K., Controlling w przykładach, TNOiK, Toruń 1999 oraz Warnecke H. J., Rachunek kosztów dla inżynierów,

WNT, Warszawa 1993.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

4

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Kosztom, które równocześnie są nakładami (koszty podstawowe = nakłady celowe) odpowiada zużycie
wartościowe niezbędne do produkcji wyrobów i świadczenia usług (np. surowce, odpisy amortyzacyjne,
płace bezpośrednie, usługi obce).

1.2 Klasyfikacja kosztów

Kryteria podziału kosztów:

 rodzaje nakładów – podział kosztów według ich pochodzenia albo według rodzaju zastosowanych

czynników produkcyjnych (koszty osobowe, rzeczowe, kapitałowe, usługi obce, podatki, opłaty
i składki);

 funkcje zakładowe - koncentracja uwagi na organizacyjnym podziale przedsiębiorstwa na stanowiska

kosztów czyli miejsca powstawania kosztów (koszty zaopatrzenia i magazynowania, produkcji,
sprzedaży, administracji);

 rodzaj rozliczeń - dotyczy sposobu rozliczania kosztów na obiekty kalkulacyjne (koszty bezpośrednie

i ogólne);

 reakcja kosztów na zmianę wartości rozmiaru działalności

(koszty zmienne, koszty stałe);

 pochodzenie nakładów - dotyczy wykorzystania dóbr pozyskiwanych z zewnątrz (koszty pierwotne –

niem. Primärkosten) oraz dóbr, które zostały wytworzone wewnątrz przedsiębiorstwa (koszty wtórne –
niem. sekundäre Kosten).

Przykłady kosztów wtórnych: koszty technicznego przygotowania produkcji; koszty utrzymania ruchu
jako skutek usług świadczonych przez wewnątrzzakładowe miejsce powstawania kosztów utrzymania
ruchu.

 skuteczność płatnicza kosztów – dotyczy faktu, iż nie wszystkie koszty automatycznie powodują

wydatki (koszty o charakterze wydatków i koszty nie będące wydatkami).

Przykład kosztów nie będących wydatkami: odpisy amortyzacyjne

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

5

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

1.3 Charakterystyka wybranych kategorii kosztów

1.3.1 Koszty bezpośrednie i ogólne

Kosztami bezpośrednimi

(niem. Einzelkosten) określa się wszystkie koszty przypadające na dany

nośnik kosztów lub wyników (obiekt kalkulacyjny) – niem. Kosten- Ergebnisträger, tzn. które można
mu bezpośrednio przyporządkować.

Założenie:
bezpośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem
kalkulacyjnym (produktem).

Koszty bezpośrednie

Produkt

Przykłady:

 Materiały podstawowe (niem. Fertigungsstoffe)

stanowią istotę danego wyrobu, tzn. bez nich nie mógłby powstać produkt gotowy. Ujmowane są
jako koszty bezpośrednie.

Przykłady: surowce, półfabrykaty

 Płace bezpośrednie (niem. Fertigungslöhne)

Przykład



Dane

Struktura produktu

Wartość jednostkowa
materiałów

WG

Ilość

Cena

∟

PP1

1

M1

40 zł

∟

M1

1

M2

30 zł

∟

PP2

2

∟

M2

1



Polecenie

Wyznacz koszt materi

ałów bezpośrednich dla

100 szt. wyrobu gotowego



Rozwiązanie

Koszt materiałów bezpośrednich

Ilość

Cena

Wartość

M1

100

40 zł 4 000 zł

M2

200

30 zł 6 000 zł

Razem

10 000 zł

na szt.

100 zł

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

6

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykład



Dane

Struktura produktu

Procesy

Stawki rh

WG

Ilość

MPK

tp (h)

to (h)

[zł/h]

∟ PP1 1

WG

Z3

0,5

0,5

Z1

23,5

∟ PP2 2

PP1

Z1

1,6

0,1

Z2

27,0

Z2

0,2

1,3

Z3

30,0

PP2

Z2

0,2

0,9

Z1

0,5

0,6



Polecenie

Wyznacz koszt płac bezpośrednich dla

100

szt. wyrobu gotowego



Rozwiązanie

MPK

tp (h)

to (h)

l.sztuk

Ilość [h]

kr/h

wartość

WG

Z3

0,5

0,5

100

50,5

30,0

1 515 zł

PP1

Z1

1,6

0,1

100

11,6

23,5

273 zł

Z2

0,2

1,3

100

130,2

27,0

3 515 zł

PP2

Z2

0,2

0,9

200

180,2

27,0

4 865 zł

Z1

0,5

0,6

200

120,5

23,5

2 832 zł

Razem

13 000 zł

na szt.

130 zł

Kosztami ogólnymi

(niem. Gemeinkosten) są koszty przypadające wspólnie na wiele produktów. Nie

można ich bezpośrednio przyporządkować do jednego obiektu kalkulacyjnego. Można je przypisać do
miejsc powstawania kosztów, a następnie pośrednio do produktów za pomocą odpowiednich
wielkości odniesienia (kluczy rozliczeniowych).

Założenie:
pośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem
kalkulacyjnym.

Koszty ogólne

Produkt

? – wielkość wpływająca na koszt (wielkość odniesienia)

?

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

7

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykłady:

 Materiały pomocnicze (niem. Hilfsstoffe)

stanowią część składową wyrobów ale spełniają tylko funkcje pomocnicze.
Ze względu na ich małe udziały wartościowe rozliczane są jako koszty ogólne.
Przykłady: gwoździe, śruby, nakrętki, kleje, lakiery, nity, elektrody spawalnicze, opakowanie

 Materiały eksploatacyjne (niem. Betriebsstoffe)

nie wchodzą w skład wyrobu lecz są pośrednio lub bezpośrednio zużywane podczas jego
wytwarzania. Ujmowane są wyłącznie jako koszty ogólne.
Przykłady: woda, materiały opałowe, gaz, smary, paliwo, chłodziwo.

 wynagrodzenia pracowników etatowych (stanowisk nierobotniczych)

 koszty lokalowe (czynsze), amortyzacja, zużycie energii, utrzymanie budynków.

(więcej w rozdziale 2.2)

1.3.2 Koszty zmienne, stałe i mieszane

Koszty całkowite

(niem. Gesamtkosten) powstające w rezultacie działalności gospodarczej można

podzielić na koszty niezależne od wielkości rozmiaru działalności – niem. Beschäftigung (zależne od
czasu) oraz koszty zależne od wielkości rozmiaru działalności.

Jak można mierzyć rozmiar działalności (produkcji)?
(np. rzeczywisty czas pracy, planowany czas pracy; liczba wyprodukowanych wyrobów)

Koszty stałe

, niezależne od wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung) przyjmują stałą

wartość w określonym przedziale czasu. Koszty te, będąc kosztami utrzymania gotowości do pracy
(niem. Betriebsbereitschaft), są zależne od czasu

np. odpisy amortyzacyjne, koszty najmu lokali

Koszty zmienne

zmieniają się odpowiednio do zmian wielkości rozmiaru działalności. Zależność między

wielkością rozmiaru działalności a kosztami zmiennymi może mieć charakter liniowy, progresywny lub
degresywny.

Przykłady:

Liniowy: Płace bezpośrednie przy stałej stawce godzinowej

Progresywny: energia elektryczna, jeżeli liczba wytworzonych elementów obrotowych na zmianę zależy od
liczby obrotów, przy czym zużycie prądu na obrót rośnie progresywnie wraz ze wzrostem liczby obrotów
(podobnie jak zależność zużycia benzyny samochodu osobowego od prędkości)

Degresywny: Płace bezpośrednie na zmianę przy akordowej stawce godzinowej (w rzeczywistości
powstaje funkcja „schodkowa”)

W praktyce najczęściej stosuje się tylko zależności liniowe.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

8

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Koszty mieszane (niem. Mischkosten) zawierają elementy kosztów stałych i zmiennych. Zmiany kosztów
mieszanych nie są proporcjonalne do zmian rozmiaru działalności

Dużo ogólnych kosztów rzeczowych w produkcji ma charakter mieszany.

Przykłady:

o

zużycie energii elektrycznej przy braku podziału pomiędzy prądem zużywanym
na zasilanie urządzeń i oświetlenie

o

koszty narzędziowe (zużycie w zależności od czasu i produktywnego wykorzystania)

o

koszty „utrzymania ruchu” dla maszyn (konserwacje okresowe - profilaktyka) oraz zależne od częstości
naprawy w razie awarii

kz

X

kz

X

kz

X

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

9

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

2 Ewidencja i rozliczanie kosztów

Ewidencja i rozliczanie kosztów jest konsekwencją ich pomiaru, wyceny oraz dokumentacji. Służy ona
w szczególności analizie kosztów w następujących przekrojach informacyjnych:

 w układzie rodzajowych,

który odpowiada na pytanie:

jakie koszty zostały poniesione

?

 w układzie podmiotowym (miejsc powstawania kosztów),

który odpowiada na pytanie:

gdzie koszty zostały poniesione

?

 w układzie przedmiotowym (nośników kosztów),

który odpowiada na pytanie:

na co koszty zostały poniesione

?

Ewidencja i rozliczanie kosztów sprowadza się zatem do przeprowadzenia

4

:

1) rachunku kosztów w układzie rodzajowym, mającym za zadanie pomiar i ewidencję kosztów

prostych według rodzajów;

2) rachunku kosztów wg miejsc powstawania, w którym koszty pośrednie wspólne dla różnych

nośników kosztów są grupowane według miejsc powstawania (wydziałów);

3) rachunku nośników kosztów, który polega na ustalaniu kosztów przypadających na poszczególne

nośniki kosztów.

Rys. 2.1. Przepływ informacji w rachunku kosztów

Powiązanie miedzy wymienionymi obszarami rachunku kosztów przedstawione jest na rys. 2.1.

4

por. Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E.,(2006), s. 111.

Rachunek kosztów

wg rodzajów

Rachunek kosztów

wg miejsc powstawania

Rachunek

nośników kosztów

Koszty bezpośrednie

Koszty pośrednie

Wielkości odniesienia

Nośniki kosztów

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

10

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

2.1 Rachunek kosztów w układzie rodzajowym

Rachunek kosztów w układzie rodzajowym ujmuje wszystkie koszty, jakie powstają w przedsiębiorstwie

w związku z zakupami, magazynowaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą wyrobów i usług w jednym
okresie obrachunkowym. Rachunek ten polega na grupowaniu kosztów całkowitych według
rodzajów.

W zależności od przyczyny powodującej koszty można wyróżnić następujące grupy kosztów:

 płace (płace bezpośrednie, wynagrodzenia stałe, ubezpieczenia społeczne);

 koszty materiałowe (materiały podstawowe, - pomocnicze, - eksploatacyjne);

 koszty kapitałowe (odpisy, odsetki, koszty ryzyka);

 koszty usług obcych (koszty napraw, usług transportowych);

 koszty społeczne (opłaty, składki).

2.2 Rachunek kosztów według miejsc powstawania

Wymaga podziału przedsiębiorstwa na obszary cząstkowe, w odniesieniu do których ujmowane,
kontrolowane i planowane są koszty ogólne powstałe w okresie obrachunkowym.

 Definicja miejsca powstawania kosztów (MPK)

Obszary cząstkowe przedsiębiorstwa wydzielone funkcjonalnie, organizacyjnie
lub w oparciu o inne kryteria.

 Funkcje MPK

o

obszary ujmowania kosztów ogólnych,

o

obszary planowania kosztów ogólnych,

o

obszary odpowiedzialności za koszty.

 Cele rachunku kosztów wg miejsc powstawania

o

kontrola rentowności.

o

średniookresowe rozliczanie kosztów ogólnych na nośniki kosztów.

 Kryteria wyodrębniania MPK

o

Obszary odpowiedzialności

o

Aspekty funkcjonalne (np. zakupy, wytwarzanie, dystrybucja, administracja, B & R, ogólne)

o

Uwarunkowania przestrzenne

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

11

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

 Rodzaje wielkości odniesień (kluczy podziałowych)

o

Klucze wartościowe - Klucze w jednostkach wartościowych
Przykłady: płace bezpośrednie, koszty materiałowe (zł)

o

Klucze ilościowe - Klucze w jednostkach ilościowych
Przykład: maszynogodziny (mh)

 Arkusza rozliczenia kosztów (ARK)

MPK

Rodzaje
kosztów

Pomocnicze MPK

Główne MPK

Pierwotne
koszty ogólne

Wtórne
koszty ogólne

Wyznaczanie stawek narzutu

Przykład ARK

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

12

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

 Pierwotne koszty ogólne:

o

Koszty ogólne MPK (1),
które można jednoznacznie przypisać do MPK na podstawie dowodów księgowych.

Przykłady:

Koszty rodzajowe

Podstawa podziału

prąd

licznik energii

woda

licznik wody

gaz

licznik gazu

materiały pomocnicze i eksploatacyjne

dowód pobrania

płace bezpośrednie i wynagrodzenia

listy płac / wynagrodzeń

odsetki i odpisy (kalkulacyjne)

wartość obiektu

o

Koszty ogólne MPK (2),
których nie można jednoznacznie (dokładnie) przypisać do MPK. Ich rozliczenie następuje za
pomocą odpowiednich kluczy podziałowych.

Przykłady:

Koszty rodzajowe

Podstawa podziału

koszty ogrzewania, utrzymania budynków

wielkość obiektu w m

3

koszty energii

moc odbiorników

czynsz

wartość oraz wielkość obiektu

podatek gruntowy

powierzchnia w m

2

podatek majątkowy

wartość majątku, kapitał

ubezpieczenie od wypadków

liczba zatrudnionych

ubezpieczenie od pożaru

wartość obiektu

dobrowolne koszty socjalne

płace, wynagrodzenia, liczba
zatrudnionych

Przykład podziału kosztów ogólnych MPK (2):

Dokonaj podziału kosztów utrzymania budynków przyjmując za wielkością odniesienia
powierzchnię użytkową przypisaną dla poszczególnych wydziałów.

Dane:

Magazyn

Utrzymanie

Transport

Zaopa-

Produkcja 1 Produkcja 2

Sprzedaż

Administr.

ruchu

trzenie

Powierzchnia [m

2

]

100

20

30

25

200

300

40

35

Stawka rozliczeniowa =

28.100

= 37,47 zł/m

2

100 + 20 + 30 + 25 + 200 + 300 + 40 + 35

Koszt ogólny np. dla Magazynu =

37,47 [zł/m

2

] x 100 [m

2

] = 3.747 zł

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

13

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

 Rozliczenie usług wewnątrzzakładowych

Rozdział kosztów ogólnych pomocniczych MPK na:
inne pomocnicze MPK oraz główne MPK będące adresatem świadczeń.

 Metody rozliczenia usług (świadczeń) wewnątrzzakładowych

o

Metoda układu równań (równoważenia kosztów)

Koszty pomocni-

czego MPK

=

pierwotne

koszty

ogólne

+

świadczenia

innych

pomocniczych MPK

×

stawka rozliczeniowa innych

pomocniczych MPK

o

Metoda schodkowa (drabinkowa)

Pomocnicze MPK

Główne MPK

1

2

3

4

5

Pierwotne koszty ogólne

x

x

x

x

x

Rozliczenie usług
wewnątrzzakładowych

x

x

x

x

x

x

x

x

x

x

Magazyn

Transport

Sprzedaż

Produkcja

Nośnik kosztów (niem. Kostenträger)

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

14

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykład:

Dokonaj rozliczenia kosztów usług wewnątrzzakładowych przyjmując następujące założenia.

Magazyn świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [m

2

]):

Magazyn Utrzymanie

Transport

Zaopa-

Produkcja 1 Produkcja 2

Sprzedaż

Administr.

Razem

ruchu

trzenie

Powierzchnia [m

2

]

10

30

100

700

600

20

20

1.480

Utrzymanie ruchu świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [h]):

Magazyn

Utrzymanie

Transport

Zaopa-

Produkcja 1 Produkcja 2

Sprzedaż

Administr.

Razem

ruchu

trzenie

Czas [h]

20

10

20

20

70

Transport świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [km]):

Magazyn

Utrzymanie

Transport

Zaopa-

Produkcja 1 Produkcja 2

Sprzedaż

Administr.

Razem

ruchu

trzenie

Czas [km]

2

10

100

120

232

Rozwiązanie -

metoda schodkowa

Stawka rozliczeniowa
dla Magazynu

=

30.000

= 20,27 zł/m

2

10 + 30 + 100 + 700 + 600 + 20 + 20

Koszt wtórny np. dla Utrzymania ruchu

= 10 [m

2

]* 20,27 [zł/m

2

] = 202,70 zł

Stawka rozliczeniowa
dla Utrzym. ruchu

=

8.000 + 203

= 117,18 zł/h

20 + 10 + 20 + 20

Stawka rozliczeniowa
dla Transportu

=

9.000 + 608 + 2.344

= 54,33 zł/km

100 + 120

Arkusz rozliczenia kosztów z rozliczeniem usług wewnątrzzakładowych

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

15

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Rozwiązanie -

metoda układu równań

q = stawka rozliczeniowa

Magazyn

1.480 q

magazyn

= 30.000,- + 2 q

transport

Utrzymanie ruchu

70 q

utrzym.ruchu

=

8.000,- + 10 q

magazyn

+ 10 q

transport

Transport

232 q

transport

=

9.000,- + 20 q

utrzym.ruchu

+ 30 q

magazyn

Ceny rozliczeniowe:

Magazyn

20,34

Utrzymanie ruchu

124,64

Transport

52,17

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

16

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

 Wyznaczanie stawek narzutu (kalkulacyjnych)

Stawka narzutu

=

Koszty ogólne MPK

Wielkość odniesienia

Przykłady:

Stawka narzutu KO zaopatrzenia

=

KO zaopatrzenia

materiały bezpośrednie

Stawka narzutu KO produkcji

=

KO produkcji

lub

KO produkcji

płace bezpośrednie

godziny produkcyjne

Stawka narzutu KO sprzedaży

=

KO sprzedaży

koszt wytworzenia

Stawka narzutu KO administracji

=

KO administracji

koszt wytworzenia

gdzie:
koszt wytworzenia

=

materiały bezpośrednie

+ KO zaopatrzenia
+ płace bezpośrednie
+ KO produkcji

Przykład
Wyznacz stawki narzutu dla MPK z poprzedniego przykładu, przyjmując założenie, że:
koszty mat. bezpośr. = 20.000, płace bezpośr. 1 = 80.000, płace bezpośr. 2 = 90.000,

Stawka narzutu KO zaopatrzenia

=

13.199

=

0,66

zł

/

zł

20.000

Stawka narzutu KO produkcji 1

=

46.965

=

0,59

zł

/

zł

80.000

Stawka narzutu KO produkcji 2

=

56.025

=

0,62

zł

/

zł

90.000

Stawka narzutu KO sprzedaży

=

18.405

=

0,06

zł

/

zł

306.189

Stawka narzutu KO administracji

=

25.405

=

0,08

zł

/

zł

306.189

gdzie:

materiały bezpośrednie ................

20.000,-

+ KO zaopatrzenia .......................

13.199,-

+ płace bezpośrednie 1 ................

80.000,-

+ KO produkcji 1 ..........................

46.965,-

+ płace bezpośrednie 2 ................

90.000,-

+ KO produkcji 2 ..........................

56.025,-

=

koszt wytworzenia ................

306.189,-

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

17

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

2.3 Rachunek nośników kosztów

Rachunek kosztów według nośników kosztów sprowadza się do wyznaczenia jednostkowego kosztu
(własnego) poszczególnych nośników kosztów (obiektów kalkulacyjnych). W tradycyjnym rachunku
kosztów wyróżnia się następujące rodzaje kalkulacji:

Rys. 2.2. Rodzaje kalkulacji w tradycyjnym rachunku kosztów

W dalszej części skoncentrowano się na metodach kalkulacji: podziałowej oraz doliczeniowej.

2.3.1 Kalkulacja podziałowa

Polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich przez liczbę ustalonych obiektów
kalkulacyjnych. W efekcie uzyskiwany jest przeciętny koszt jednostkowy.

Rodzaje:
 podziałowa prosta
 podziałowa ze współczynnikami

Kalkulacje

podziałowe

Rodzaje kalkulacji

Kalkulacja

doliczeniowa

Kalkulacja

łączna

Kalkulacja

podziałowa prosta

Kalkulacja podziałowa

ze współczynnikami

Zastosowanie:
produkcja różnych wyrobów
o różnej wielkości serii
(produkcja jednostkowa
i małoseryjna)

Zastosowanie:
jednorodna produkcja
masowa

Zastosowanie:
produkcja wyrobów podobnego
rodzaju

Zastosowanie:
równoczesna produkcja
różnych wyrobów z tego
samego materiału

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

18

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

 Kalkulacja podziałowa prosta

stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które wytwarzają, zwykle w jednym procesie produkcyjnym,
produkty jednorodne na skalę masową. Kalkulacja polega na podzieleniu kosztów poniesionych w danym
okresie przez wielkość produkcji według następującego wzoru:

x

KC

k 

gdzie:
KC

-

koszty całkowite w okresie

x

-

wielkość produkcji obiektu kalkulacyjnego

k

-

jednostkowy koszt obiektu kalkulacyjnego

Przykład:



Dane

Koszt całkowity __________________ 80.000 zł
Produkt A, wielkość produkcji _______ 60.000 szt.



Polecenie

Wyznacz koszt jednostkowy produktu A.



Rozwiązanie

80.000 / 60.000 = 1,5 zł/szt.

 Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami

stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które w wyniku tego samego procesu produkcyjnego
wytwarzają (najczęściej z takich samych surowców) produkty spełniające tę sama funkcję, różniące się
jedynie rozmiarami (gabarytami, wagą). Kalkulacja poszczególnych produktów sprowadza się do:

 określenia współczynników przeliczeniowych służących do doprowadzenia do wspólnego

mianownika wszystkich produktów

oraz wyznaczenia:

 ilości poszczególnych produktów na bazie jednostki przeliczeniowej produktu,

 kosztu jednostkowego jednostki przeliczeniowej produktu,

 kosztów jednostkowych poszczególnych rzeczywistych produktów.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

19

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykład



Dane

Koszt całkowity _________________ 80.000 zł

Produkty

Pojemność

[litry]

Wielkość produkcji

[butelki]

A

0,70

4.000

B

0,50

5.000

C

0,20

3.500



Polecenie

Wyznacz koszty jednostkowe produktów A, B i C posługując się metodą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami.



Rozwiązanie

Współczynniki

A

0,70 litra ->

0,70 / 0,70 = 1,00

B

0,50 litra ->

0,50 / 0,70 = 0,71

C

0,20 litra ->

0,20 / 0,70 = 0,29

Ilość całkowita na bazie jednostki przeliczeniowej

A

4.000 *

1,00 =

4.000

B

5.000 *

0,71 =

3.571

B

3.500 *

0,29 =

1.000

8.571 litrów przelicz.

Koszt jednostki przeliczeniowej (za litr przeliczeniowy)

80.000 / 8.571 =

9,33 zł/litr przelicz.

Koszty jednostkowe

A

9,33 *

1,00 = 9,33 zł / but.

B

9,33 *

0,71 = 6,67 zł / but.

C

9,33 *

0,29 = 2,67 zł / but.

Sprawdzenie - podział kosztów na produkty

A

4.000 *

9,33 =

37.333 zł

B

5.000 *

6,67 =

33.333 zł

C

3.500 *

2,67 =

9.333 zł

80.000 zł

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

20

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

2.3.2 Kalkulacja doliczeniowa

Ten rodzaj kalkulacji wymaga podziału kosztów na bezpośrednie i ogólne. Podczas gdy koszty
bezpośrednie rozliczane są bezpośrednio na produkty, koszty ogólne rozlicza się pośrednio. Polega to
na wyborze odpowiednich wielkości odniesień (niem. Bezugsgrößen) oraz ustaleniu stawek narzutu
(niem. Zuschlagsätze).

Pomiędzy wielkością odniesienia a kosztami ogólnymi powinna występować zależność proporcjonalna.

Zastosowanie tych stawek (= SN) umożliwia pomiar wpływu poszczególnych nośników kosztów na
wysokość kosztów ogólnych oraz określenie kosztów (= k) spowodowanych przez poszczególne
nośniki kosztów przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich nośników kosztów (= KB), jak również
jednostek wielkości odniesienia (= wo) w sposób następujący:

i

wo

*

SN

KB

k

n

1

i

i









(2.1)

Rodzaje:

 Sumaryczna kalkulacja doliczeniowa

W tej kalkulacji bierze się tylko jedną wielkość odniesienia (np. płace bezpośrednie, materiał do
produkcji) jako bazę narzutu (doliczenia) kosztów ogólnych.

 Zróżnicowana kalkulacja doliczeniowa

Kalkulacja ta dzieli koszty ogólne odpowiednio do ich wpływu na wiele rodzajów kosztów ogólnych
(np. KO materiałowe, KO produkcji, KO administracji, KO sprzedaży).

Warunkiem stosowania tej kalkulacji jest podział przedsiębiorstwa na miejsca powstawania
kosztów (MPK).

Schemat zróżnicowanej kalkulacji doliczeniowej:

Materiały bezpośrednie

Koszty
materiałowe

Koszt
wytworzenia

Koszt własny
sprzedaży

Koszt ogólny zaopatrzenia

Płace bezpośrednie

Koszty
produkcji
(przerobu)

Koszt ogólny produkcji

Koszt ogólny administracji

Koszt ogólny sprzedaży

Koszt bezpośredni (specjalny) sprzedaży

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

21

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykład



Dane

W przedsiębiorstwie GumMetal produkowane są produkty A, B, C i D. Podstawowym surowcem do produkcji jest
blacha ze stali szlachetnej.

W systemie rachunkowości GumMetal w okresie rozliczeniowym zgromadzano następujące dane:

Dane dotyczące produktów:

A

B

Materiały bezpośrednie

60

zł

/

szt.

150

zł

/

szt.

Płace bezpośrednie

20

zł

/

szt.

35

zł

/

szt.

Zużycie surowca

0,5 mb

4 mb

Koszt specjalny sprzedaży

10 zł

-

Stawki narzutów (SN) do rozliczenia kosztów ogólnych wynoszą odpowiednio:
dla zaopatrzenia _______ 3,18

zł

/

zł

(materiały bezpośrednie)

dla produkcji __________ 1,98

zł

/

m

(ilość przerobionego surowca)

dla sprzedaży _________ 0,21

zł

/

zł

(koszt wytworzenia)

dla administracji ________ 0,27

zł

/

zł

(koszt wytworzenia)

Wielkości odniesienia dla poszczególnych SN podano w nawiasach powyżej.



Polecenie

Przyjmując powyższe założenia wyznacz jednostkowy koszt własny sprzedaży produktów A i B



Rozwiązanie

Produkty

Koszty

A

B

Stawka
narzutu

Ilość wielk.

odniesienia

Wartość

Stawka
narzutu

Ilość wielk.

odniesienia

Wartość

Materiały bezpośrednie

60,00 zł

150,00 zł

KO Zaopatrzenia

3,18

zł

/

zł

60 zł

190,80 zł

3,18

zł

/

zł

150 zł

477,00 zł

Płace bezpośrednie

20,00 zł

35,00 zł

KO Produkcji

1,98

zł

/

m

0,50 m

0,99 zł

1,98

zł

/

m

4,00 m

7,92 zł

Koszt wytworzenia

271,79 zł

669,92 zł

KO Sprzedaży

0,21

zł

/

zł

271,79 zł

57,08 zł

0,21

zł

/

zł

669,92 zł

140,68 zł

KO Administracji

0,27

zł

/

zł

271,79 zł

73,38 zł

0,27

zł

/

zł

669,92 zł

180,88 zł

Koszt specjalny sprzedaży

10 zł

0 zł

Koszt własny sprzedaży

412,25 zł

991,48 zł

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

22

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

3 Systemy rachunku kosztów

Podział wg horyzontu czasowego

 rachunek kosztów rzeczywistych – rejestruje rzeczywiście powstałe koszty i rozlicza je na miejsca

powstawania oraz nośniki kosztów

Baza rachunkowości finansowej; tzn. przyporządkowanie już przy księgowaniu.

 rachunek kosztów normatywnych – rozwinięcie rachunku kosztów rzeczywistych; ujmuje koszty

w miejscach powstawania w formie kosztów normatywnych, które są zwykle wartościami średnimi
kosztów rzeczywistych z poprzednich okresów

Metoda ta pozwala w zasadzie na realizację rachunku kosztów rzeczywistych bez odpowiedniego
uszczegółowienia planu kont.

 rachunek kosztów planowanych – rachunek kosztów zorientowany na przyszłość; podstawą są

koszty planowane.

Podział wg zasięgu rozliczeń

 rachunek kosztów pełnych – rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów wszystkie części składowe

kosztów; istnieje sprzeczność z zasadą przyczynowości

 rachunek kosztów zmiennych (cząstkowych)– rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów nie wszystkie

części składowe kosztów – jedynie koszty zmienne; zachowana jest zasada przyczynowości, ponieważ
nośniki kosztów zostają obciążone tylko tymi kosztami, których są przyczyną.

Rys. 3.1. Porównanie rachunku kosztów pełnych i zmiennych

(Źródło: Warnecke H.J. (1995), s. 140)

Przychody

ze sprzedaży

Koszty bezpośrednie

Koszty ogólne

Rachunek kosztów pełnych

Przychody

ze sprzedaży

Koszty stałe

Koszty zmienne

M

a

rż

a

p

o

k

ry

c

ia

Rachunek kosztów zmiennych

Zysk

Zysk

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

23

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

3.1 Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych

3.1.1 Metoda księgowa

Polega na subiektywnym podziale kosztów na zmienne i stałe. Wadą metody księgowej jest jej
niedokładność.

Przykład:
Koszty zużycia materiałów zakwalifikowano do kosztów zmiennych. Szczegółowa analiza wykazała
jednak, że część kosztu zużycia materiałów należy do kosztów stałych (np. w zakresie materiałów
używanych do utrzymania gotowości produkcyjnej)

Środkiem pomocniczym w takim przypadku jest podział kosztów w układzie rodzajowym przy uwzględnieniu
relacji: Procentowa zmiana kosztów / Procentowa zmiana rozmiaru działalności.

Porównywane okresy nie powinny być przy tym zbyt krótkie; np. przynajmniej jeden kwartał.

Ujemna wartość tej relacji oznacza brak występowania zmiennych udziałów lub nieodpowiednio wyznaczono
rozmiar działalności (produkcji).

3.1.2 Metody statystyczne

Metody statystyczne opierają się na założeniu, że koszty całkowite są w sposób liniowy zależne od
wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung).

Legenda:
KC – koszty całkowite, KS – koszty stałe, KZ – koszty zmienne, X – rozmiar działalności w okresie
Zależność tę można zapisać:

KC = k

z

* X + KS

(2.2)

gdzie:

k

z

– jednostkowy koszt zmienny

Koszty
okresu

KS

KZ

X

KC

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

24

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Problem sprowadza się do znalezienia takich wartości parametrów jednostkowego kosztu zmiennego
i kosztów stałych, aby linia prosta była jak najlepiej dopasowana do danych empirycznych. Wyróżnia
się następujące metody:



Metoda kosztów krańcowych (dwóch punktów)

Polega na wyznaczeniu jednostkowego kosztu zmiennego k

Z

, przypadającego na jednostkę rozmiaru

działalności oraz koszty stałe KS. W tym celu analizuje się koszty i wielkość rozmiaru działalności za
poprzednie okresy (miesiące, kwartały itp.) i wybiera wielkości skrajne (maksymalne i minimalne). Dla
ustalenia jednostkowych kosztów zmiennych i kosztów stałych stosuje się następujące wzory:

k

z

=

K

max

– K

min

(2.3)

X

max

- X

min

KS

=

KC – k

z

* X

(2.4)

gdzie:

KC

- średnie koszty całkowite

K

max

- koszty maksymalne

K

min

- koszty minimalne

X

- średnia wielkość rozmiaru działalności

X

max

- maksymalna wielkość rozmiaru działalności

X

min

- minimalna wielkość rozmiaru działalności

Przykład



Dane

Wielkość

produkcji [szt.]

Koszty całkowite

[tys.zł]

styczeń

70

10.200

luty

90

10.900

marzec

100

12.100

kwiecień

80

10.800

maj

120

13.700

czerwiec

110

12.500



Polecenie

W oparciu o powyższe dane wyodrębnij koszty stałe i zmienne posługując się metodą kosztów
krańcowych. Sformułuj funkcję kosztów całkowitych.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

25

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008



Rozwiązanie

Koszty krańcowe:

X

KC

maj ___________________ 120 ____ 13.700
styczeń _________________ 70 ____ 10.200

Stawka kosztów:

k

z

=

13.700 – 10.200

= 70 zł/szt.

120 - 70

Koszty stałe:

KS = (13.700 + 10.200)/2 – 70 * [(120 + 70)/2] = 5.300

Funkcja kosztów:

KC = 70x + 5.300

Wady tej metody:

wykorzystywanych jest niewiele danych; wartości maksymalne i minimalne mogą nie być reprezentatywne;

dla KS mogą powstać (nie dające się zinterpretować) wartości negatywne. W tym przypadku nie są
reprezentatywne albo wartości maksymalne i minimalne, albo wybrano nieprawidłową wielkość miary
rozmiaru działalności.



Metoda graficzna (wizualna)

Polega na narysowaniu linii prostej tak, aby była najlepiej dopasowana do danych wyjściowych,
rozpoczynając jej kreślenie z punktu charakteryzującego najwyższy poziom kosztów. Następnie
wyznaczany jest punkt przecięcia linii z osią pionową.



Analiza regresji liniowej (metoda najmniejszych kwadratów)

Polega na wyznaczeniu takiego równania linii prostej (na podstawie wszystkich obserwacji), aby suma
kwadratów pionowych odległości między ta linią a danymi rzeczywistymi była najmniejsza. Analiza
regresji liniowej wolna jest zatem od subiektywnego kryterium wyboru funkcji opisującej zmiany
kosztów w czasie.

Ta metoda wykorzystuje wprawdzie wszystkie istniejące dane. Może to prowadzić jednak również do uzyskania
danych, których nie da się zinterpretować:

o

negatywna wartość kosztów stałych; w tym przypadku można wyjść od progresywnego przebiegu

kosztów (por. s. …) lub miara rozmiaru działalności (wielkość odniesienia) została wybrana błędnie;

o

negatywna wartość stawki kosztów (nachylenie prostej); w tym przypadku oznacza to najczęściej błędny

wybór miary rozmiaru działalności (wielkości odniesienia).

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

26

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

3.2 Rachunek kosztów pełnych i zmiennych

3.2.1 Rachunek kosztów pełnych

Rachunek kosztów pełnych (niem. Vollkostenrechnung) polega na tym, iż wszystkie koszty produkcyjne

obciążają produkt. Oznacza to, że na koszty wyrobu składają się nie tylko koszty bezpośrednie ale
także przypadające nań pośrednie koszty produkcyjne. Rachunek kosztów pełnych służy do wyceny
produktu po technicznych koszcie wytworzenie.

Rachunek wyników przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych:

Przychody ze sprzedaży

− Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych

Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto)

− Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu

Wynik operacyjny (wynik na sprzedaży)

Przykład

W okresie obrachunkowych dokonano ewidencji następujących danych wynikowych:

Wyszczególnienie

[tys.zł]

Przychody netto

600

Płace bezpośrednie (z narzutami)

90

Wynagrodzenia (z narzutami)

50

Zużycie materiałów bezpośrednich

70

Materiały pomocnicze

35

Koszty narzędziowe

18

Delegacje

15

Materiały biurowe

10

Opłaty, czynsze

12

Transport w sprzedaży

34

Usługi obce

33

Utrzymanie maszyn

40

Amortyzacja

60

Posługując się poniższym schematem, opracuj rachunek wyników w ramach rachunku kosztów pełnych.

Wyszczególnienie

[tys.zł]

Przychody ze sprzedaży

600,0

Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych

253,0

Wynik brutto

347,0

Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu

214,0

Wynik operacyjny

133,0

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

27

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

3.2.2 Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych (niem. Teilkostenrechnung) dzieli koszty na koszty zmienne i stałe.
Przykłada szczególną wagę do kosztów, które są zależne od rozmiaru działalności. Koszty te
przypisywane są bezpośrednio do obiektów kalkulacyjnych (produktów). W rachunku kosztów zmiennych
koszty stałe, tzn. takie, których wielkość nie zależy od rozmiaru działalności, traktowane są jako koszty
okresu, tj. w całości obciążają wynik finansowy.

W rachunku kosztów zmiennych wyróżnia się dwa rodzaje rachunków wyników – tzw. jednostopniowy oraz
wielostopniowy rachunek marż pokrycia (niem. Deckungsbeitragsrechnung). W dalszej części
opracowania skoncentrowano się na jednostopniowym rachunku marż pokrycia:

Przychody ze sprzedaży

− Koszty zmienne wyrobów sprzedanych

− Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu

Marża pokrycia (niem. Deckungsbeitrag)

− Koszty stałe produkcyjne

− Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu

Wynik na sprzedaży

Reprezentacja graficzna powyższej koncepcji:

Legenda:
KC – koszty całkowite, KS – koszty stałe, KZ – koszty zmienne, X – rozmiar działalności
P – przychody, MP – marża pokrycia

P, K

KS

KZ

X

KC

P

MP

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

28

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Przykład
Dla danych z poprzedniego zadania opracuj rachunek marży pokrycia. W tym celu wyodrębnij koszty stałe
i zmienne. W przypadku kosztów mieszanych posłuż się następującymi stawkami kosztów:

Rodzaj kosztów

Stawka kosztów

Materiały pomocnicze

3,2 zł/rh

Koszty narzędziowe

2,1 zł/rh

Utrzymanie maszyn

2,7 zł/rh

Transport w sprzedaży

14,3 zł/tys.zł

Wielkością odniesienia dla materiałów pomocniczych, kosztów narzędziowych oraz utrzymania maszyn są
godziny produkcyjne (rh), a kosztów transportu w sprzedaży – przychody ze sprzedaży. Liczba godzin
produkcyjnych wynosi 10.000 rh.

Wyodrębnij kwoty stałe i zmienne dla poszczególnych rodzajów kosztów posługując się poniższą tabelą.

Wyszczególnienie

Kwota razem

stała

zmienna

[tys.zł]

[tys.zł]

[tys.zł]

Płace bezpośrednie (z narzutami)

90

-

90,00

Wynagrodzenia (z narzutami)

50

50,00

-

Zużycie materiałów bezpośrednich

70

-

70,00

Materiały pomocnicze

35

3,00

32,00

Koszty narzędziowe

18

-3,00

21,00

Delegacje

15

15,00

-

Materiały biurowe

10

10,00

-

Opłaty, czynsze

12

12,00

-

Transport w sprzedaży

34

25,42

8,58

Usługi obce

33

33,00

-

Utrzymanie maszyn

40

13,00

27,00

Amortyzacja

60

60,00

-

Posługując się poniższym schematem sporządź jednostopniowy rachunek marż pokrycia:

Wyszczególnienie

[tys.zł]

Przychody ze sprzedaży

600,0

Koszty zmienne wyrobów sprzedanych

240,0

Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu

8,6

Marża pokrycia I-stopnia

351,4

Koszty stałe produkcyjne

13,0

Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu

205,4

Wynik na sprzedaży

133,0

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

29

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

4 Podstawy rachunku kosztów planowanych

Zadaniem rachunku kosztów planowanych jest przygotowanie odpowiednich informacji w celu
wspomagania procesów podejmowania decyzji. Ponieważ decyzje zorientowane są na przyszłość,
muszą mieć odniesienie także do przyszłych kosztów (kosztów planowanych).

Rys. 4.1. Model „trójkąta” w rachunku kosztów planowanych

Zgodnie z modelem „trójkąta” przedstawionym w rozdziale 3.2.2 rozmiar działalności (produkcji) może
zostać zdefiniowane jako wykorzystanie zdolności produkcyjnych. Utrzymywanie gotowości produkcyjnej
przedsiębiorstwa powoduje generowanie kosztów stałych (niezależnych od rozmiaru działalności),
natomiast proces realizacji produkcji/usług powoduje powstanie kosztów zmiennych (zależnych od
rozmiaru działalności).

4.1 Warunki realizacji planowania kosztów

Konsekwencje dla planowania wynikające z powyższego modelu są następujące:

 określenie okresu planistycznego;

 określenie rodzajów kosztów, które powinny zostać zaplanowane;

 określenie miejsc powstawania kosztów, które powinny zostać zaplanowane;

 określenie wielkości odniesień, które powinny zostać zaplanowane;

 planowanie ilości wielkości odniesień;

 planowanie cen czynników produkcyjnych.

Koszty

RDz

Koszty
użyteczne (Ku)

Koszty
przestojów (Kp)

Koszty
zmienne (Kz)

Koszty
stałe (KS)

RDz

max

(Zdolność prod.)

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

30

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Okres planistyczny

W planowaniu działalności przedsiębiorstwa brany jest zwykle okres 1 roku. Wszystkie koszty
odnoszone są wtedy do jednego roku (np. 120.000 zł koszty zużycia energii na rok). Do celów
kontrolnych w ramach decyzji operacyjnych okres ten jest jednak zbyt długi. Podstawowym okresem do
celów kontrolnych jest miesiąc.

Wartości miesięczne planu uzyskuje się poprzez podzielenie wartości dla jednego roku przez 12 (w
przykładzie byłoby to 10.000 zł kosztów zużycia energii na miesiąc).

Plan rodzajów kosztów

Sporządzenie planu rodzajów kosztów dotyczy podziału kosztów pierwotnych wg rodzaju czynników
produkcyjnych, jak i kosztów wtórnych – wg rodzajów świadczeń wewnątrzzakładowych. Plan rodzajów
kosztów powinien odpowiedzieć na pytanie: „jakie koszty i w jakiej wysokości przypadają w sumie na
okres planistyczny?”

Plan rodzajów kosztów obejmuje koszty bezpośrednie, pośrednie (ogólne) oraz specjalne koszty
bezpośrednie.

Do specjalnych kosztów bezpośrednich należą

5

:



koszty specjalne badań, rozwoju i konstrukcji;



koszty specjalne produkcji (np. narzędzia specjalistyczne, urządzenia, formy, modele, szablony itd.);



koszty specjalne sprzedaży (np. opakowanie, fracht, ubezpieczenie transportowe, prowizje
sprzedaży itd.).

Koszty te wyznaczane są następująco:

Koszty bezpośrednie zlecenia [np. 700 zł]

=

Specjalne koszty

bezpośrednie [35 zł/szt.]

Wielkość zlecenia [np. 20 szt.]

Plan miejsc powstawania kosztów (MPK)

Przy podziale przedsiębiorstwa na MPK należy uwzględnić następujące aspekty

6

:



Każde MPK musi stanowić odrębny obszar odpowiedzialności, co pozwoli na realizację kontroli
kosztów. W celu uniknięcia trudności z rozliczeniem każde MPK powinno być również wyodrębnione
przestrzennie.



Dla każdego MPK powinno być możliwie znalezienie odpowiednich wielkości odniesień.



Powinna istnieć możliwość jednoznacznego, dokładnego oraz równoczesnego przypisania kosztów
do miejsc powstawania.

Wielkości odniesień (klucze podziałowe)

Wielkości odniesienia służą rozliczeniu pierwotnych oraz wtórnych kosztów ogólnych (por. rozdział 2.2).
W szczególności służą ilościowemu wyrażeniu rozmiaru działalności (np. w godzinach produkcyjnych)
całego przedsiębiorstwa lub danego MPK.

5

por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2002), s. 103-105.

6

ibidem, s. 107-108.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

31

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Ilość wielkości odniesień

W odróżnieniu do ww. czynności, planowanie ilości wielkości odniesień następujące w każdym okresie.
Oznacza to potrzebę określenia ilości wielkości odniesień z podziałem na kolejne miesiące okresu
planistycznego.

Przykład

W MPK Produkcja wytwarzane są dwa produkty A i B. A ulega przerobowi w ciągu 1,2 rh, a B – 2,4 rh.
Roczny program produkcji obejmuje dla produktów A i B odpowiednio 1.000 szt. oraz 4.000 szt.

Rozmiar działalności = 1.000 x 1,2 + 4.000 x 2,4 = 10.800 rh/rok = 900 rh/miesiąc

Ceny czynników produkcyjnych

Dla wszystkich kosztów planowanych, które można „rozbić” na komponenty ilościowe oraz cenowe,
przeprowadza się w pierwszym kroku planowanie cen czynników produkcyjnych. Ceny te mnożone są
następnie przez odpowiadające im planowane ilości czynników produkcyjnych.

Aspekty planowania mieszanych rodzajów kosztów:

o

przepisywanie (niem. Fortschreibung) rzeczywistych kosztów stałych w okresie

oraz rzeczywistych stawek kosztów (niem. Ist-Kostensätzen) z pomocą indeksów;

o

ewent. odzwierciedlenie zmian w warunkach otoczenia

(np. zastosowanie nowoczesnych urządzeń prowadzi do zmian zużycia środków produkcji
przypadających na godzinę produkcji).

4.2 Przykład planowania kosztów

7



Dane

W przedsiębiorstwie na maszynach I i II wytwarzane są produkty A, B i C. Odpowiadające im czasy produkcji aij (w
min.) wynoszą odpowiednio dla maszyny I: 5, 20, 15 [min] oraz II: 12, 8, 15 [min].

Planowany program produkcji w okresie obejmuje 100 szt. produktu A, 150 szt. B oraz 250 szt. C. Maszyny I i II
wykazują odpowiednio zużycie energii 5 oraz 15 kWh na godzinę produkcji. Utrzymanie gotowości produkcyjnej
w analizowanym okresie wymaga zużycia energii zgodnie z planem 100 kWh.

Koszty zużycia energii wynoszą 0,10 zł/kWh. Stały koszt przyłącza energetycznego wynosi 500 zł na okres
planowania.

Zdolność produkcyjna maszyny I (II) wynosi 140 h (120 h) w okresie. Jako wielkości odniesienia przyjęto godziny
produkcji.



Polecenia

a. wyznacz planowany rozmiar działalności (niem. Planbeschäftigung) mierzony liczbą godzin produkcyjnych.

b. wyznacz stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych przy planowanym rozmiarze działalności?

7

por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2005).

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

32

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

c. wyznacz koszty zużycia energii dla rzeczywistego rozmiaru produkcji: 0%, 50%, 90% lub 100% planowanego?
Wyodrębnij koszty zmienne i stałe, jak również koszty użyteczne i puste (przestojów).



Rozwiązanie

ad a) planowany rozmiar działalności

Artykuły

A

B

C

Plan. rozmiar działalności

Wielkość produkcji w szt

100

150

250

[min]

[rh]

Czas produkcji na szt. - Maszyna I [min]

5

20

15

7.250

121

Czas produkcji na szt. - Maszyna II [min]

12

8

15

6.150

102

Suma

13.400

223

ad b) stopnień wykorzystania zdolności produkcyjnych:

223 / 260 = 86 %

ad c) wyodrębnienie kosztów dla poszczególnych ilości wielkości odniesienia

Rodzaj kosztu

Cena
[zł/kWh]

Współ.
zużycia
[kwh/rh]

Ilość
zmienna
[kwh]

Ilość
stała [kwh]

Kz

Ks

K.całk.

Zużycie energii (Maszyna I)

0,1

5

604

60,42

60,42

Zużycie energii (Maszyna II)

0,1

15

1.538

153,75

153,75

Koszty utrzymania gotow. produkcyjnej

0,1

100

10,00

10,00

Koszty utrzymania gotow. ogólne

500,00

500,00

Suma kosztów

724,17

Stopień rozmiaru produkcji

0%

50%

90%

100%

110%

120%

Stopień wykorzyst.zdol.prod.

0%

43%

77%

86%

94%

103%

Godziny produkcji

0

112

201

223

246

268

K

zmienne

0

107

193

214

236

257

K

stałe

510

510

510

510

510

510

K

całkowite

510

617

703

724

746

767

K

użyteczne

0

326

586

652

482

782

K

przestojów

510

291

117

72

28

-15

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

33

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

5 Kontrola kosztów

–

analiza odchyleń plan - wykonanie

Analiza odchyleń polega na pomiarze stopnia odchyleń wartości zrealizowanych w stosunku do
zaplanowanych. Wyznaczone odchylenie wyników może być miarą różnych elementów ryzyka realizacji
planu. Porównanie planu z wykonaniem pozwala na określenie przyczyn związanych z ich powstaniem.
Pierwsza z nich to nietrafne planowanie, a druga to niewłaściwa realizacja planu.

Na nietrafne planowanie mogą składać się błędne założenia dotyczące przedsiębiorstwa oraz
jego otoczenia bądź ustalanie nierealnych celów.

Na niewłaściwą realizację planu składają się: nie dążenie do ustalonego celu, niewykonywanie
ustalonego celu, niewłaściwe wykorzystanie planowanych działań.

8

W planowaniu i kontroli kosztów wyróżnia się tak zwany sztywny oraz elastyczny rachunek kosztów
planowanych.

5.1 Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych

W sztywnym rachunku kosztów planowanych wielkość kosztów (planowych) określana jest
proporcjonalnie do planowanego rozmiaru działalności. Oznacza to, że przy planowaniu kosztów
przyjmuje się liniowy przebieg krzywej kosztów całkowitych, a więc koszty zmienne i stałe zmieniają się w
funkcji rozmiaru działalności

9

.

Przykład

Rozważany jest wydział produkcyjny, w którym dla pewnego rodzaju kosztów zaplanowano wartość
10.000 zł. w skali miesiąca przy planowanym rozmiarze działalności 6.000 rh (por. Rys. 5.1). W wyniku
ograniczenia produkcji, w ciągu miesiąca przepracowano jedynie 4.000 rh. Rzeczywiste koszty ww.
wydziału wyniosły 8.500 zł. Odchylenie całkowite wynosi zatem: 1.500 zł (= 10.000 zł – 8.500 zł).

Ten niedobór kosztów nie jest jednak oszczędnością, lecz wynika przede wszystkim stąd, że koszty
planowane odnoszą się do 6.000 rh, a koszty rzeczywiste jedynie do 4.000 rh. Odchylenie 1.500 zł jest
odchyleniem prawdziwym, lecz jego wartość informacyjna jest niewielka, ponieważ nie można na jego
podstawie określić jak powinny się zmieniać koszty przy zmniejszaniu się rozmiaru działalności. Inne
odchylenie wyznacza się z porównania kosztów rzeczywistych wynoszących 8.500 zł z przeliczonymi
kosztami planowanymi wynoszącymi 6.667 zł. Różnica – jak widać na Rys. 5.1 – nie odpowiada nadwyżce
kosztów, lecz wynika przede wszystkim z proporcjonalności kosztów stałych.

8

Sierpińska M., Niedbała B.; (2003), str. 106

9

por. Warnecke H. J. i inni, (1993), s. 118-132.

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

34

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Rys. 5.1. Przykład sztywnego rachunku kosztów planowanych

Za pomocą tego rachunku, wskutek braku podziału kosztów na stałe i zmienne, można zatem ustalić
jedynie całkowitą odchyłkę pomiędzy kosztami planowanymi a rzeczywistymi. Ogranicza to prowadzenie
kontroli kosztów (wydatków), a tym samym analizę przyczyn ich powstawania.

5.2 Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych

Elastyczny rachunek kosztów planowych bazuje również na oczekiwanym, planowanym rozmiarze
działalności. W odróżnieniu do sztywnego rachunku – koszty planowane w okresie obejmującym rachunek
dostosowuje się do występującego rzeczywistego (faktycznego) rozmiaru działalności, co wymaga
podziału kosztów na składowe stałe i zmienne. Wyróżnia się przy tym koszty planowane K

pl

(planowane

koszty dla planowanego rozmiaru działalności) oraz koszty postulowane K

ps

(przewidywane koszty

planowane dla rzeczywistego rozmiaru działalności). Przy określeniu kosztów postulowanych zakłada się,
że koszty zmienne są proporcjonalne do rozmiaru działalności, a koszty stałe KS nie zmieniają się w
funkcji rozmiaru działalności.


Przykład
Rozważany przykład jest kontynuacji poprzedniego, przy czym przyjęto dodatkowe założenie, że w
całkowitych kosztach planowanych koszty stałe stanowią 3.500 zł, a koszty zmienne 6.500 zł. Koszty
postulowane wynoszą zatem 7.833 zł (= 4.000 * [(10.000 – 3.500)/6.000] + 3.500).

Porównanie kosztów postulowanych przy rzeczywistym rozmiarze działalności, tzn. 7.833 zł, z faktycznie
poniesionymi kosztami rzeczywistymi 8.500 zł pozwala na wyznaczenie odchylenia kosztów w wysokości –
667 zł (por. Rys. 5.2). Odchylenie to jest odchyleniem zużycia, które może wynikać ze zwiększenia ilości,
bądź cen czynników produkcji. Wyodrębnienie tych odchyleń wymaga wprowadzenia dodatkowej kategorii
cen, tj. cen średnich. Oznacza to, iż w elastycznym rachunku kosztów planowanych wyróżnia się
następujące kategorie kosztów (por. Rys. 5.3):

4.000

Rozmiar działalności [rh]

Ko

s

z

ty

[

z

ł]

Koszty

planowane

Koszty rzeczywiste

Koszty
przeliczone

6.000

10.000

8.500

6.667

+ 1.500

- 1.833

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

35

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Koszty planowane (K

pl

) = ilość planowana * cena planowana;

Koszty postulowane (K

ps

) = ilość postulowana * cena planowana;

Koszty standardowe (K

st

) = ilość rzeczywista * cena średnia;

Koszty rzeczywiste (K

rz

) = ilość rzeczywista * cena rzeczywista.

Rys. 5.2. Przykład elastycznego rachunku kosztów planowanych

Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych sprowadza się odpowiednio do
porównania poszczególnych kategorii kosztów. Wyróżnia się przy tym następujące rodzaje odchyleń:
cenowe, ilościowe, rozmiaru działalności oraz zużycia.

Odchylenie cenowe jest różnicą kosztów standardowych i postulowanych.

Odchylenie rozmiaru działalności uzyskuje się w rezultacie porównania danych kosztów
postulowanych z kosztami przeliczonymi przy rzeczywistym rozmiarze działalności.

Odchylenia ilościowe powstają wtedy, gdy postulowane ilości nie odpowiadają faktycznie
zużytym ilościom. Odchylenia ilościowe ustala się dla rzeczywistego rozmiaru działalności po
wykluczeniu najpierw odchyleń cenowych, a potem odchyleń rozmiaru działalności

10

.

Odzwierciedlają one zmianę ilości zużycia czynników produkcji, która może wynikać na przykład z
niegospodarności, tzn. nieuzasadnionego zużycia dostępnych zasobów.

10

tamże, s. 128.

4.000

R

ozmiar działalności (produkcji) [rh]

Ko

s

z

ty

[

z

ł]

Koszty

planowane

Koszty rzeczywiste

Koszty
przeliczone

6.000

10.000

8.500

6.667

+ 1.500

- 1.833

Koszty stałe

3.500

- 667

7.833

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów

36

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008

Legenda:

K

rz

– koszty rzeczywiste

X

pl

– planowany rozmiar działalności

K

st

– koszty standardowe (średnie)

K

pr

– koszty przeliczone

K

ps

– koszty postulowane

K

rz

– koszty rzeczywiste

K

pl

– koszty planowane

KS

– koszty stałe

X

rz

– rzeczywisty rozmiar działalności

Rys. 5.3. Odchylenia w elastycznym rachunku kosztów planowanych

(Źródło: por. Brühl R. (2000), s. 51 oraz Kluge P.D. i inni (2005), s. 40)

Informacje o odchyleniach wspomagają podejmowanie decyzji o realizacji ewentualnych działań
korygujących. Odchylenia te mogą:
 służyć jako podstawa ustalania osób odpowiedzialnych i wyciągnięcia odpowiednich konsekwencji;
 być sygnałem, że dany ośrodek nie funkcjonuje prawidłowo;
 służyć do wyboru kierunków działań i podjęcia decyzji o korekcie stanu istniejącego.

11

11

por. Sierpińska M., Niedbała B., (2003), str. 108 oraz Hoitsch H.J., Lingnau V., (2002), s. 244.

KS

K

pr

X

pl

X

rz

K

rz

K

st

K

ps

Rozmiar

działalności

Koszty

K

pl

Odchylenie il

ościowe

Odchylenie cenowe

Odchylenie rozmiaru działalności

Odchylenie zużycia