Zaawansowana rachunkowość

finansowa

Instrumenty finansowe

dr Marta Gawart

Instrument finansowy – kontrakt,

który powoduje powstanie:

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe - definicje

2

aktywów finansowych

u jednej ze stron

zobowiązania finansowego, albo

instrumentu kapitałowego

u drugiej ze stron

i

Instrument finansowy – kontrakt,

który powoduje powstanie:

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe - definicje

3

aktywów finansowych u jednej ze stron

 środki pieniężne

 instrumenty kapitałowe innej jednostki

 umowne prawo do:

i.

otrzymania aktywów pieniężnych lub innych aktywów
finansowych jednostki

ii. do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na

korzystnych warunkach

Instrument finansowy – kontrakt,

który powoduje powstanie:

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe - definicje

4

zobowiązania finansowego u drugiej ze stron

Zobowiązanie finansowe: umowne zobowiązanie do:

 wydania środków pieniężnych lub innych aktywów

finansowych

 wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na

niekorzystnych warunkach

Instrument finansowy – kontrakt,

który powoduje powstanie:

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe - definicje

5

instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron

Instrument kapitałowy: umowa, z której wynika prawo do

majątku jednostki, pozostałego po odjęciu wszystkich

zobowiązań

Aktywa finansowe

:

1. Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik

finansowy

2. Pożyczki i należności

3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności

4. Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży

5. Instrumenty pochodne wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń (dodatnia

wycena)

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

6

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Aktywa finansowe

:

1. Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik

finansowy

 Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu

 Instrumenty pochodne (dodatnia wycena), o ile nie zostały

wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń

 Aktywa finansowe wyznaczone do wyceny według wartości godziwej

przez wynik finansowy (FVO)

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

7

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Aktywa finansowe

:

2. Pożyczki

i

należności

–

aktywa

finansowe

niebędące

instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do

ustalenia płatnościami, które nie są kwotowane na aktywnym

rynku

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

8

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Aktywa finansowe:

3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności – aktywa

finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi

lub możliwymi do ustalenia płatnościami, o ustalonym terminie

wymagalności, względem których jednostka ma stanowczy

zamiar i jest je w stanie utrzymać do terminu wymagalności

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

9

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Aktywa finansowe:

3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności

 Warunek dotyczący zamiaru i możliwości

 Do terminu wymagalności można klasyfikować jedynie papiery

wartościowe notowane na aktywnym rynku

 Konsekwencje zbycia instrumentów zaklasyfikowanych do tej

kategorii (konsekwencje dla całej grupy)

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

10

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Aktywa finansowe:

4. Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży – aktywa finansowe:

 nie będące 1) 2) 3)

 aktywa finansowe wyznaczone do tej kategorii

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

11

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Zobowiązania finansowe:

1. Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez

wynik finansowy

2. Pozostałe

zobowiązania

finansowe

wyceniane

według

zamortyzowanego kosztu

3. Instrumenty pochodne wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń (ujemna

wycena)

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

12

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Zobowiązania finansowe:

1. Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej

przez wynik finansowy

• Instrumenty pochodne (ujemna wycena), o ile nie zostały

wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń

• Obowiązek dostarczenia papierów wartościowych pożyczonych

w przypadku sprzedaży krótkiej

• Zobowiązania finansowe wyznaczone do wyceny według

wartości godziwej przez wynik finansowy (FVO)

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

13

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Zobowiązania finansowe:

Udzielone gwarancje finansowe – umowy zobowiązujące ich

wystawców

do

dokonania

określonych

płatności

rekompensujących posiadaczowi stratę, jaką poniesie z powodu

niedokonania

przez

określonego dłużnika płatności w

przypadającym terminie zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi

warunkami instrumentu dłużnego.

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

14

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Instrument kapitałowy: umowa, z której wynika prawo do

majątku jednostki, pozostałego po odjęciu wszystkich zobowiązań

 Przejęte własne instrumenty kapitałowe – pomniejszają kapitał

własny emitenta!!

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

15

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Zobowiązanie finansowe vs instrument kapitałowy

Ujmując dany instrument lub jego części składowe jako

zobowiązanie finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty

kapitałowe należy kierować się treścią ekonomiczną ustaleń

umownych oraz definicjami zobowiązań finansowych, aktywów

finansowych i instrumentów kapitałowych.

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

16

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Odsetki, dywidendy, straty i zyski

Zakwalifikowanie instrumentów finansowych do zobowiązań

finansowych lub instrumentów kapitałowych rozstrzyga o ujęciu

odsetek, dywidend, zysków i strat związanych z danym

instrumentem

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

17

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Odsetki, dywidendy, straty i zyski

 Odsetki, dywidendy, zyski i straty związane z zobowiązaniem

finansowym ujmuje się jako przychody lub koszty w wyniku

finansowym

 Kwoty wydawane posiadaczom instrumentów kapitałowych oraz

koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym

zmniejszają bezpośrednio kapitał własny

 Nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów

kapitałowych

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

18

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrument pochodny

: instrument finansowy spełniający wszystkie trzy

poniższe warunki:

1. Wartość zależy od zmian: stopy procentowej, ceny instrumentu

finansowego, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu ceny lub stóp,

ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego, innej zmiennej

2. Nie wymaga początkowej inwestycji netto lub wymaga nieznacznej

początkowej inwestycji netto

3. Jego rozliczenie nastąpi w przyszłości

Instrumenty finansowe - klasyfikacja

19

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Wycena początkowa:

 składnika aktywów finansowych

– według wartości godziwej

uiszczonej zapłaty

 zobowiązania finansowego

– według wartości godziwej

otrzymanej zapłaty

Koszty transakcji

– uwzględniane przy początkowej wycenie aktywów i

zobowiązań finansowych ≠ instrumentów wycenianych w wartości godziwej

przez wynik finansowy

Instrumenty finansowe – ujęcie początkowe i wycena

20

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

WARTOŚĆ GODZIWA

= kwota, za jaką dany składnik aktywów

mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze

poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej

transakcji

• nie uwzględnia się kosztów zbycia instrumentu finansowego

• nie jest kwotą, którą jednostka otrzymałaby lub zapłaciła w wyniku

wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzedaży

dokonanej w obliczu trudnej sytuacji.

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena bilansowa

21

Metody szacowania wartości godziwej

• cena transakcji

• inne ceny rynkowe

• techniki wyceny

Instrumenty finansowe – ujęcie początkowe i wycena

22

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Moment ujęcia transakcji:

Aktywa finansowe

Data zawarcia transakcji

lub Data rozliczenia transakcji

Jednostka ma prawo wyboru metody, ale jest zobowiązana do konsekwentnego jej stosowania dla

wszystkich składników poszczególnych kategorii aktywów finansowych

Aktywa finansowe nabyte lub sprzedane w standaryzowanej transakcji (na rynku regulowanym), gdzie

konwencja przewiduje wydanie aktywów w dniu innym niż data transakcji:

• ujęcie na datę zawarcia transakcji

• ujęcie na datę rozliczenia transakcji

Zobowiązania finansowe

Data zawarcia transakcji?

Instrumenty finansowe – ujęcie początkowe i wycena

23

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena bilansowa

24

AKTYWA FINANSOWE:

WARTOŚĆ GODZIWA

z wyjątkiem:

• pożyczki i należności

• instrumenty utrzymywane

do terminu wymagalności

• aktywa finansowe, dla których wartość godziwa
nie może być wiarygodnie wyceniona

(niekwotowane instrumenty kapitałowe

+

powiązane z nimi instrumenty pochodne)

ZAMORTYZOWANY KOSZT

KOSZT

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena bilansowa

25

ZOBOWIĄZANIA FINANSOWE:

ZAMORTYZOWANY

KOSZT

z wyjątkiem

• zobowiązania finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez wynik finansowy

• instrumenty pochodne

WARTOŚĆ GODZIWA

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena bilansowa

26

Instrument

Rachunek zysków

i strat

Kapitał własny

Aktywa finansowe

wyceniane w wartości

godziwej przez wynik

finansowy

X

-

Aktywa finansowe

dostępne do sprzedaży

-

X

W momencie sprzedaży lub

utraty wartości zyski lub

straty poprzednio ujęte w

kapitale

własnym ujmuje się w

rachunku zysków i strat.

 zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy:

Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie) nie
może być niższa od kwoty płatnej na żądanie.

Ujęcie zmian wartości godziwej aktywów finansowych

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Zamortyzowany koszt

składnika aktywów finansowych lub

zobowiązania finansowego

– wartość w jakiej składnik został wyceniony w

momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kapitału oraz

powiększona lub pomniejszona o ustaloną z zastosowaniem efektywnej stopy

procentowej skumulowaną amortyzację wszelkich różnic między wartością

początkową a wartością w terminie zapadalności oraz pomniejszona o odpisy z

tytułu utraty wartości lub nieściągalności (rezerwy celowe)

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena

27

Efektywna stopa procentowa

– stopa, która dokładnie dyskontuje

oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne przez oczekiwany okres życia (do

terminu wymagalności) instrumentu finansowego, a w uzasadnionych

przypadkach w okresie krótszym (do terminu następnego oszacowania przez

rynek poziomu odniesienia), do wartości bilansowej netto instrumentu

finansowego.

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – wycena

28

Efektywna stopa procentowa

Należy

uwzględnić

wszystkie

terminy i warunki umowy (np.
przedpłaty, opcje wcześniejszej
spłaty)

Nie uwzględnia się potencjalnych
przyszłych strat związanych z
nieściągalnością kredytu

Wyliczenie

obejmuje

wszystkie

prowizje i opłaty otrzymywane i
płacone,

stanowiące

integralną

część ESP

Uwzględnia się koszty transakcji
oraz premię i dyskonto

29

Instrumenty finansowe – wycena

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy:

1.

istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych

lub grupy aktywów finansowych, wynikające z jednego lub więcej zdarzeń

mających miejsce po początkowym ujęciu składnika aktywów (zdarzenie

powodujące stratę), a

2.

zdarzenie (lub zdarzenia) powodujące stratę ma wpływ na oczekiwane

przyszłe przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów

finansowych lub grupy aktywów finansowych.

!!! Nie ujmuje się strat oczekiwanych w wyniku przyszłych zdarzeń, bez

względu na stopień ich prawdopodobieństwa.

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

30

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Do

obiektywnych dowodów utraty wartości

składnika aktywów finansowych lub grupy

aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje, dotyczące

następujących przykładowych zdarzeń powodujących stratę:

•

znaczące trudności finansowe emitenta lub dłużnika;

•

niedotrzymanie warunków umowy, np. niespłacenia albo zalegania ze spłacaniem odsetek lub

nominału;

•

przyznanie pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, ze względów ekonomicznych lub prawnych

wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia, którego w innym

wypadku pożyczkodawca by nie udzielił;

•

wysokiego prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej pożyczkobiorcy;

•

zanik aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności

finansowe;

31

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Do

obiektywnych dowodów utraty wartości

składnika aktywów finansowych lub grupy

aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje, dotyczące

następujących przykładowych zdarzeń powodujących stratę:

•

obserwowane dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych

przepływów pieniężnych związanych z grupą aktywów finansowych od momentu

początkowego ich ujęcia, mimo że nie można jeszcze ustalić spadku dotyczącego pojedynczego

składnika grupy aktywów finansowych, np.



Negatywne zmiany dotyczące statusu płatności pożyczkobiorców w grupie (np.

zwiększona ilość opóźnionych płatności)



Krajowa lub lokalna sytuacja gospodarcza, która ma związek z niespłacaniem aktywów w

grupie (np. wskaźnik bezrobocia)

32

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Kwota odpisu aktualizującego:

 aktywa finansowe wyceniane w zamortyzowanym koszcie

wartość bilansowa składnika aktywów

minus

wartość bieżąca oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych

zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy

procentowej instrumentu finansowego

33

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Kwota odpisu aktualizującego:

 aktywa finansowe wyceniane w koszcie

wartość bilansowa składnika aktywów

minus

wartość bieżąca oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych

zdyskontowanych z zastosowaniem bieżącej rynkowej stopy zwrotu

dla podobnych aktywów finansowych

34

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Kwota odpisu aktualizującego:

 aktywa finansowe dostępne do sprzedaży

wartość bilansowa składnika aktywów

minus

wartość godziwa

35

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Odwrócenie odpisu aktualizującego

Jeśli w następnym okresie strata z tytułu utraty wartości zmniejszyła się, a

zmniejszenie to można w obiektywny sposób powiązać ze zdarzeniem

następującym po ujęciu utraty wartości, to uprzednio ujętą stratę z tego

tytułu odwraca się przez rachunek zysków i strat, dla:

 aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym

koszcie

 instrumentów finansowych dłużnych zakwalifikowanych do

aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży

36

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Odwrócenie odpisu aktualizującego

Odwrócenie nie może spowodować zwiększenia wartości bilansowej

składnika aktywów finansowych ponad kwotę, która stanowiłaby

zamortyzowany koszt tego składnika na dzień odwrócenia w sytuacji,

gdyby ujęcie utraty wartości w ogóle nie miało miejsca

37

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Odwrócenie odpisu aktualizującego

W przypadku:

 aktywów finansowych wycenianych w koszcie - ujętego

uprzednio odpisu aktualizującego nie odwraca się!!!

 instrumentów finansowych kapitałowych zakwalifikowanych

do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży - ujętego

uprzednio odpisu aktualizującego nie odwraca się przez rachunek

zysków i strat

38

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe –

utrata wartości

– MSR

Instrumenty finansowe - wycena

39

Instrument

Wycena

Miejsce ujęcia zmian

wartości

Aktywa finansowe wyceniane

w wartości godziwej przez

wynik finansowy

Wartość godziwa

Rachunek zysków i strat

Aktywa utrzymywane do

terminu wymagalności

Zamortyzowany koszt

(efektywna %)

Nie dotyczy

Odpis z tyt. utraty wartości – rzis

Pożyczki i należności

Zamortyzowany koszt

(efektywna %)

Nie dotyczy

Odpis z tyt. utraty wartości – rzis

Aktywa finansowe dostępne

do sprzedaży

Wartość godziwa

Kapitał z aktualizacji wyceny

Odpis z tyt. utraty wartości – rzis

Zobowiązania finansowe

wyceniane w wartości godziwej

przez wynik finansowy

Wartość godziwa

Rachunek zysków i strat

Pozostałe zobowiązania

Zamortyzowany koszt

(efektywna %)

Nie dotyczy

Instrumenty pochodne

Wartość godziwa

Rachunek zysków i strat

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – reklasyfikacja

40

Bieżąca klasyfikacja

Możliwość

reklasyfikacji

Nowa klasyfikacja

Warunki wymagane dla

reklasyfikacji

Instrumenty finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

Instrumenty pochodne

NIE

-

-

I. f. wyznaczone przy

początkowym ujęciu

jako wyceniane w w. g.

przez wf (FVO)

NIE

-

-

Zobowiązania finansowe

NIE

-

-

Aktywa finansowe

przeznaczone do obrotu,

które spełniają definicję

pożyczek i należności

TAK

1) Pożyczki i

należności

2) Dostępne do

sprzedaży

Jednostka ma zamiar i

możliwość utrzymywać

składnik a. f. w dającej się

przewidzieć przyszłości lub do

terminu jego wymagalności

Aktywa finansowe

przeznaczone do obrotu,

które nie spełniają

definicji pożyczek i

należności

TAK

1) Dostępne do

sprzedaży

2) Utrzymywane do

terminu
wymagalności

Wyjątkowe okoliczności

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – reklasyfikacja

41

Bieżąca klasyfikacja

Możliwość

reklasyfikacji

Nowa

klasyfikacja

Warunki wymagane dla

reklasyfikacji

Instrumenty finansowe dostępne do sprzedaży

Aktywa finansowe

dostępne do sprzedaży,

które spełniają definicję

pożyczek i należności

TAK

Pożyczki i

należności

Jednostka ma zamiar i możliwość

utrzymywać składnik a. f. w dającej

się przewidzieć przyszłości lub do

terminu jego wymagalności

Aktywa finansowe

dostępne do sprzedaży,

które nie spełniają

definicji pożyczek i

należności

TAK

Utrzymywane do

terminu

wymagalności

• zmiana intencji lub możliwości,
• wiarygodna wycena według

wartości godziwej nie jest dalej
możliwa,

• minęły „dwa kolejne lata

finansowe”

Instrumenty finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

Instrumenty finansowe

utrzymywane do

terminu wymagalności

TAK

Dostępne do

sprzedaży

• na skutek zmiany intencji lub

możliwości niewłaściwe staje się
kwalifikowanie inwestycji jako
utrzymywanej do t. wymagalności

• sprzedaż lub przekwalifikowanie

znaczącej kwoty inwestycji
utrzymywanych do t. wymagalności

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

 Dodatnia (+) wartość godziwa instrumentu

Dt Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik

finansowy

Ct Przychody finansowe

 Ujemna (-) wartość godziwa instrumentu

Dt Koszty finansowe

Ct Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej

przez wynik finansowy

42

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Instrumenty finansowe – księgowanie instrumentów

pochodnych



W pierwszej kolejności należy ustalić, czy kryteria wyłączania z bilansu mają zastosowanie do

części składnika aktywów finansowych, czy do całego składnika aktywów finansowych.



Składnik aktywów finansowych wyłączamy z bilansu 

a)

wygasły umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów

finansowych,

albo

b)

składnik aktywów finansowych został przekazany, a przekazanie kwalifikuje go do

wyłączenia z bilansu, to jest:

i.

zostały przeniesione umowne prawa do przepływów pieniężnych ze

składnika aktywów finansowych, albo

ii.

umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów

finansowych zostały zachowane, ale zawarto umowę ich przekazania

(przyjęto zobowiązanie do ich przekazania)

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

43

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Hierarchia kryteriów wyłączania

I.

Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych

II.

Kryterium kontroli

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

44

przeniosła zasadniczo całe

ryzyko i wszystkie

korzyści

zachowała zasadniczo całe

ryzyko i wszystkie

korzyści

nie przeniosła ani nie zachowała

zasadniczo całego ryzyka i

wszystkich korzyści

usunięcie z bilansu

pozostawienie w bilansie

nie zachowała kontroli

zachowała kontrolę

JEDNOSTKA

usunięcie z bilansu

pozostawienie w bilansie do

wysokości trwałego

zaangażowania

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych



Przeniesienie ryzyka i korzyści jest oceniane przez porównanie narażenia jednostki, przed i po

dokonaniu przeniesienia, na zmienność kwot oraz harmonogramu przepływów pieniężnych netto

związanych z przeniesionym składnikiem aktywów.



Jeśli jednostka przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem

składnika aktywów finansowych, to wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu.



Przykłady:

a)

bezwarunkowa sprzedaż składnika aktywów finansowych;

b)

sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją odkupu składnika aktywów

finansowych po cenie równej wartości godziwej w momencie odkupu; oraz

c)

sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna, znacznie

negatywnie odbiegającą od wartości wewnętrznej (tzn. jest bardzo mało prawdopodobne,

aby opcja nabrała wartości wewnętrznej przed terminem jej wygaśnięcia).

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

45

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych



Jeśli jednostka zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem

składnika aktywów finansowych, to w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych.



Przykłady:

a)

transakcja sprzedaży i odkupu, gdy cena odkupu jest ustalona lub równa cenie sprzedaży
powiększonej o koszt finansowania

b)

umowa pożyczki papierów wartościowych

c)

sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z zawarciem umowy typu total return
swap, która przenosi z powrotem na jednostkę ryzyko rynkowe

d)

sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna o znacznej
wartości wewnętrznej (tzn. gdy jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja utraciła swą
wartość wewnętrzną przed terminem jej wygaśnięcia) oraz

e)

sprzedaż należności krótkoterminowych, gdy jednostka sprzedająca gwarantuje jednostce
kupującej wypłatę rekompensaty strat spowodowanych nieściągalnością, które
prawdopodobnie wystąpią.

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

46

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Kryterium kontroli



Jeśli jednostka nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści

związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to ustala, czy zachowała kontrolę

nad składnikiem aktywów finansowych



jeśli jednostka nie zachowuje kontroli, wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu i

oddzielnie ujmuje jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub

zachowane w wyniku przeniesienia



jeśli jednostka zachowuje kontrolę, w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych w

stopniu, w jakim utrzymuje zaangażowanie w składnik aktywów finansowych



Zachowanie przez jednostkę kontroli nad przeniesionym składnikiem aktywów zależy od tego,

czy jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedaży składnika aktywów w całości

niepowiązanej stronie trzeciej i może przeprowadzić transakcję sprzedaży bez konieczności

nakładania dodatkowych ograniczeń na sprzedaż, to jednostka przenosząca składnik aktywów

utraciła nad nim kontroli i wyłącza go z bilansu.

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

47

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Trwałe zaangażowanie



Jeśli jednostka zachowuje kontrolę, w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych w

bilansie do wysokości trwałego zaangażowania w składnik aktywów finansowych



Zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów, jest

uzależniony od stopnia narażenia jednostki na zmiany wartości przenoszonego składnika

aktywów.



Na przykład: gwarancja udzielona na przeniesiony składnik aktywów – trwałe zaangażowanie =

kwota gwarantowana.

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

48

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart



W momencie wyłączenia składnika aktywów finansowych różnicę pomiędzy

wartością bilansową, a sumą: (i) otrzymanej zapłaty (z uwzględnieniem wszelkich

otrzymanych nowych aktywów pomniejszonych o powstałe nowe zobowiązania) oraz

(ii) wszelkich skumulowanych zysków lub strat, które zostały ujęte w kapitale

własnym ujmuje się w rachunku zysków i strat.

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

49

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart

Wyłączenie zobowiązania finansowego



Jednostka wyłącza ze swojego bilansu zobowiązanie finansowe (lub część

zobowiązania finansowego)  gdy zobowiązanie wygasło – to znaczy, kiedy

obowiązek określony w umowie został wypełniony, umorzony lub wygasł.



Różnicę pomiędzy wartością bilansową zobowiązania finansowego (lub części

zobowiązania finansowego), które wygasło lub zostało przeniesione na inną stronę, a

wartością zapłaty, z uwzględnieniem wszystkich przeniesionych aktywów

niepieniężnych lub przyjętych zobowiązań, ujmuje się w rachunku zysków i strat.

Instrumenty finansowe – wyłączanie z bilansu

50

Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart