Ewidencja księgowa leasingu finansowego

Może zdarzyć się, że umowa leasingu spełnia warunki określone w ustawie o rachunkowości dla leasingu finansowego, natomiast zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym stanowi leasing operacyjny. W takim przypadku w księgach rachunkowych przedmiot leasingu należy zaliczyć do środków trwałych i amortyzować, a w kosztach uzyskania przychodów uwzględniać wyłącznie opłaty leasingowe.

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Umowę uznaje się za leasing finansowy m.in. gdy:

• przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta lub
   

• zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.

W praktyce często zdarza się, że umowa leasingu spełnia minimum jeden warunek określony w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Z kolei ustawy o podatku dochodowym odrębnie formułują warunki, które decydują o kwalifikacji umowy leasingu. Kwestię tę regulują art. 17b ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 23b ust. 1 ustawy o pdof (leasing operacyjny), a także art. 17f ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 23f ust. 1 ustawy o pdof (leasing finansowy).

Nie należy do rzadkości sytuacja, w której umowa leasingu dla celów bilansowych jest leasingiem finansowym, a dla celów podatkowych - leasingiem operacyjnym. Wówczas:

• w księgach rachunkowych jednostka ujmuje przedmiot leasingu jako środek trwały i amortyzuje go odnosząc odpisy amortyzacyjne w koszty działalności operacyjnej, a w koszty finansowe księguje część odsetkową opłat leasingowych;
   

• w rozliczeniu podatkowym jednostka nie uwzględnia zaksięgowanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów, natomiast koszami takimi są opłata wstępna i opłaty leasingowe (w części kapitałowej i odsetkowej).

Powoduje to potrzebę prowadzenia odpowiedniej ewidencji leasingowanego składnika majątku, umożliwiającej prawidłowe rozliczenie kosztów leasingu dla celów bilansowych i podatkowych.

Uproszczenie ewidencji

W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może on dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Mówi o tym art. 3 ust. 6 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że dla ustalenia możliwości stosowania tego uproszczenia znaczenie ma to, czy w jednostce wystąpił obowiązek badania sprawozdania finansowego. Niektóre jednostki, mimo że ustawa o rachunkowości nie nakłada na nie takiego obowiązku, z różnych przyczyn poddają dobrowolnie swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta. Jednak nie ma to wpływu na ich prawo do kwalifikowania umów leasingu.

Ponadto kwalifikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki za 2009 r. nie będzie podlegać obowiązkowemu badaniu i ogłaszaniu, umowy leasingu zawarte w 2009 r. mogą być kwalifikowane z zastosowaniem uproszczenia wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Wystąpienie obowiązku badania sprawozdania finansowego przykładowo w roku 2010 nie spowoduje konieczności zmiany kwalifikacji umowy leasingu zawartej w 2009 r.

Wartość początkowa

Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
   

• wartości bieżącej opłat leasingowych.

Ponadto wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania i inne podobne.

Powyższe wynika z pkt VI.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".

Podstawowym elementem wartości początkowej środka trwałego w praktyce jest wartość przedmiotu leasingu określona w umowie.

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększy VAT w części niepodlegającej odliczeniu. Jednym z najczęstszych przypadków, w którym podatnicy nie mają prawa odliczyć podatku naliczonego jest leasing samochodu osobowego. Jeśli podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego, wówczas kwota podatku w części dotyczącej wartości środka trwałego zwiększa wartość tego środka, natomiast pozostała część odnoszona jest w koszty finansowe.

Wartość początkową przedmiotu leasingu ujmuje się w ewidencji bilansowej zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu).

Rozliczenie opłat leasingowych

Prawidłowe rozliczenie opłat leasingowych usprawni zastosowanie trzech kont analitycznych do konta 24.

Otrzymane od leasingodawcy faktury księguje się na konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym lub Konto imienne finansującego) - przeznaczone do ewidencji bieżących rozrachunków z leasingodawcą. Z tego konta wartość netto opłat leasingowych można przeksięgować na konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych), które służy do rozksięgowania części kapitałowej i odsetkowej opłat.

Do części kapitałowej zalicza się określoną wartość bieżących opłat leasingowych, a także opłatę wstępną i końcową (jeśli występuje). Tę część opłat księguje się na konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu) jako rozliczenie wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zapis księgowy wygląda następująco:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych).

Z kolei część odsetkową opłat leasingowych księguje się na konto kosztów finansowych, zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych).

Przykład

Założenia

1. Jednostka zawarła umowę leasingu zakwalifikowanego dla celów bilansowych jako finansowy, a dla celów podatkowych jako operacyjny. Przedmiotem umowy leasingu jest samochód ciężarowy. Umowa została zawarta na 2 lata. Po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności samochodu. Wartość przedmiotu leasingu określona w umowie wynosi 135.000 zł.
    

2. Uiszczona jednorazowo opłata wstępna wynosi brutto 16.470 zł (wartość netto 13.500 zł, VAT 2.970 zł).
    

3. Miesięczna opłata leasingowa wynosi netto 5.500 zł. Łączna wartość netto opłat leasingowych to 145.500 zł, tj. (5.500 zł × 24 raty) + 13.500 zł. Stąd odsetki od umowy leasingu wynoszą 10.500 zł (145.500 zł - 135.000 zł).
    

4. Podział miesięcznej opłaty leasingowej netto:
   
   a) część kapitałowa: (135.000 zł - 13.500 zł) : 24 raty = 5.062,50 zł,
   
   b) część odsetkowa: (10.500 zł : 24 raty) = 437,50 zł.
    

5. Samochód jest amortyzowany według stawki 20% rocznie. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 2.500 zł (135.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 2.250 zł.
    

6. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:	135.000 zł	01	24-3
2. FV - opłata wstępna:    a) wartość brutto    b) podatek VAT    c) wartość netto	16.470 zł 2.970 zł 13.500 zł	30 22-2 24-3	24-1 30 30
3. WB - przelew opłaty wstępnej:	16.470 zł	24-1	13-0
4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny:	2.250 zł	40	07
5. FV - miesięczna opłata leasingowa:    a) wartość brutto    b) podatek VAT    c) wartość netto	6.710 zł 1.210 zł 5.500 zł	30 22-2 24-2	24-1 30 30
6. PK - rozliczenie miesięcznej opłaty leasingowej (netto):    a) rata kapitałowa    b) rata odsetkowa	5.062,50 zł 437,50 zł	24-3 75-1	24-2 24-2
7. WB - przelew opłaty leasingowej:	6.710 zł	24-1	13-0

Księgowania

Dla celów podatkowych kosztami uzyskania przychodów będzie wartość netto opłat leasingowych - wstępnej i miesięcznych. Jednostka nie uwzględni w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych od leasingowanego samochodu ciężarowego.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
   

• ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
   

• ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
   

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 4, poz. 35).

---