PODATKI ODROCZONE

Wynik rachunkowy brutto (księgowy wynik finansowy), czyli wynik przed opodatkowaniem

Wynik podatkowy, czyli dochód do opodatkowania

	Różnice
Trwałe		Przejściowe
	W zakresie kosztów				W zakresie przychodów
		Dodatnie/ujemne
Dodatnie					Ujemne
Do opodatkowania w przyszłości - przyszły przychód opodatkowany - przyszłe zobowiązanie podatkowe				Do odliczenia w przyszłości od podstawy opodatkowania - przyszły koszt uzyskania przychodów - przyszłe pomniejszenie zobowiązania podatkowego - korzyść ekonomiczna

RÓŻNICA DODATNIA

WYNIK KSIĘGOWY > WYNIK PODATKOWY

• przychody księgowe > przychody podatkowe

• koszty księgowe < koszty podatkowe

RÓŻNICA UJEMNA

WYNIK KSIĘGOWY < WYNIK PODATKOWY

• przychody księgowe < przychody podatkowe

• koszty księgowe > koszty podatkowe

Różnice trwałe (stałe) nieodwracalne, definitywne różnice pomiędzy przychodami i kosztami według prawa bilansowego i podatkowego

W zakresie przychodów

Dodatnie - przedstawione w księgach rachunkowych przychody, nie zwiększające podstawy opodatkowania:

• z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów w działów specjalnych produkcji rolnej i gospodarki leśnej),

• zwrócone podatki, opłaty i wydatki nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów,

• odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (w tym oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT),

• umorzone zobowiązania (także z tytułu kredytów, pożyczek), jeżeli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym lub upadłościowym,

• przychody opodatkowane ryczałtowo

Ujemne - stanowiące wyłącznie przychód podatkowy, nie ujmowane w księgach rachunkowych:

• przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do użytkowania osobom prawnym lub fizycznym (z wyjątkiem udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom),

• przychody ustalane w drodze decyzji urzędu skarbowego, dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw

W zakresie kosztów

Dodatnie - koszt jest wyłącznie kosztem podatkowym

Takie różnice mają w zasadzie charakter teoretyczny

Ujemne - koszty stanowiące wyłącznie element kosztów rachunkowych, nie traktowane jako koszty uzyskania przychodów:

• koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązań,

• kary i grzywny pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, skarbowym, administracyjnym oraz odsetki od tych kar, grzywien,

• kary, opłaty odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

• wierzytelności odpisane jako przedawnione,

• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,

• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

• składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,

• poniesione koszty zaniechanych inwestycji (środków trwałych w budowie),

• opłaty sanacyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

• przekazane darowizny,

Różnice przejściowe (okresowe) ustalone dla określonych kosztów oraz przychodów rozbieżności, które są spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl przepisów prawa bilansowego i podatkowego

W zakresie przychodów

Dodatnie - przychód rachunkowy (w przyszłości przychód podatkowy)

• naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności (w tym pożyczek),

• ustalone na dzień bilansowy dodatnie różnice kursowe,

• odpisy aktualizujące wartość inwestycji krótkoterminowych (in plus)

Ujemne - przychód podatkowy (w przyszłości przychód rachunkowy)

• otrzymane darowizny w zakresie operacyjnych aktywów trwałych

W zakresie kosztów

Dodatnie - koszt podatkowy (w późniejszym okresie koszt rachunkowy)

• amortyzacja ustalana dla celów podatkowych z wykorzystaniem wyższych stawek niż ma to miejsce dla celów bilansowych

Ujemne - koszt rachunkowy (w późniejszym okresie koszt podatkowy)

• odpisy amortyzacyjne wyższe w rachunkowości od odpisów dokonywanych zgodnie z prawem podatkowym,

• ustalone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe,

• naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym od kredytów, pożyczek),

• rozliczenie międzyokresowe kosztów - bierne,

• aktualizacja wyceny aktywów (zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny)

WYNIK FINANSOWY BRUTTO
- PODATEK DOCHODOWY
W części bieżącej						W części odroczonej
						Wynikający z różnic przejściowych (okresowych) różny moment akceptowania kosztów i przychodów- uor/updop różne zasady wyceny (bilansowej) - uor/updop Ustalany w celu zachowania obowiązującej w uor zasady współmierności
Ustalony zgodnie z updop
				W przyszłości
				Do zapłaty				Do odliczenia
							od podstawy opodatkowania
Rezerwa na podatek dochodowy Różnica dodatnia WB> D Np. PK>PP						Aktywa z tytułu podatku odroczonego Różnica ujemna WB<D Np. KK>KP
Różnica przejściowa x stawka podatku dochodowego

Podatek dochodowy odroczony - kwota podatku ustalona za dany okres sprawozdawczy na podstawie regulacji prawa podatkowego, która będzie należna fiskusowi lub będzie podlegała „zwrotowi” na rzecz podatnika w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Powstaje na skutej różnic przejściowych miedzy regulacjami prawa bilansowego i podatkowego w zakresie uznawania przychodów i kosztów.

Odzwierciedla przyszłe skutki podatkowe transakcji dokonanych (i odnotowanych w księgach rachunkowych )w bieżącym okresie

Art. 37. 1.  W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Różnice trwałe - nigdy nie skutkujące podatkowo - nie podlegające opodatkowaniu ani nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ( w myśl upodp)

Różnice przejściowe - bieżąco wykluczone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) podlegające opodatkowaniu lub uznawane za koszt uzyskania przychodów (w myśl updop)

Istota ustalania podatku odroczonego opiera się na różnicach przejściowych miedzy wartością księgową i podatkową składników aktywów i pasywów.

Wartość księgowa - wartość podatkowa = Różnica przejściowa

Wartość podatkowa to kwota przyporządkowana składnikowi majątku dla celów podatkowych.

Mogą wystąpić:

1. dodatnie różnice przejściowe (do opodatkowania w przyszłości) - realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie korzyści ekonomicznych podlegających opodatkowaniu, przewyższających kwoty uznane za koszt uzyskania przychodów - updp - Rezerwa na podatek dochodowy

2. ujemne różnice przejściowe (potrącane od podatku w przyszłości) - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

W myśl podejścia bilansowego do odroczonego podatku dochodowego należy ustalić czy:

• realizacja (rozchód) aktywów,

• rozliczenie (spłata) zobowiązań (pasywów)

1. wywołuje skutki podatkowe (wpływa na podstawą naliczania podatku dochodowego),
   WP ≠ WK

2. nie wywołuje takich skutków (nie wpływa na podstawę opodatkowania) WP=WK

Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. (WP = KUP)

Mogą wystąpić dwie sytuacje:

1. rozchód składnika aktywów spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania (WP = KUP)

2. rozchód składnika spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania (WP = KUP = 0)

Wtedy WP ≠ WK czego konsekwencją jest powstanie różnic przejściowych.

Znak różnicy przejściowej (+, -) wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej

Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową (WP = WK).

Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (WP = WK - KUP)

Może również zaistnieć sytuacja, że w wyniku realizacji pasywów nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.

Wtedy WP = WK - (-KUP) = WK + KUP

Sposób odnoszenia odroczonego podatku uzależniona jest od sposobu ujmowania różnic z aktualizacji wyceny z zatem wynikowo jako korekta bieżącego podatku dochodowego lub w przypadku kapitałowego ujmowania skutków aktualizacji wyceny , odroczony podatek skoryguje wartość kapitału z aktualizacji wyceny.

W przypadku krótkoterminowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się je jako iloczyn różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w następnym okresie sprawozdawczym.

W przypadku długoterminowych aktywów i rezerw pojawia się problem stopy podatkowej obowiązującej w momencie rozliczenia różnic przejściowych. Ustalenie właściwej stopy podatku dochodowego zależy od dwóch informacji:

• w którym roku nastąpi realizacja korzyści z tytułu aktywów ,

• jaka będzie w tym roku stopa podatku dochodowego,

Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat stanowi zmianę stanu rezerw i aktywów z tego tytułu. Dlatego też w ewidencji należy wyróżnić podatek odroczony:

• od transakcji ujętych w wyniku finansowym,

• dotyczący transakcji ujętych w kapitale własnym.

Zmiana stanu aktywów i rezerw pierwszej grupy powinna być wykazywana w rachunku zysków i strat, drugiej w zestawieniu zmian w kapitale własnym.

Korekty podatku rozliczanego kapitałowo , wynikające ze zmiany stawki podatkowej też należy odnieść do kapitału z aktualizacji wyceny.

Dla celów zarejestrowania odroczonego podatku dochodowego niezbędne jest zestawienie różnic przejściowych na dzień bilansowy rozpoczynający i kończący okres sprawozdawczy. W zestawieniu tym należałoby podzielić aktywa według następujących kryteriów:

• okres realizacji,

• skutek ujęcia w księgach (kapitałowy, wynikowy)

Ewidencja rezerwy na podatek dochodowy - różnica dodatnia

Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego											Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy
							(1)
						Rezerwa na podatek dochodowy					(2)
										(3)

1. Bieżący podatek dochodowy

2. Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)

3. Wykorzystanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych

Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego											Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy
							(1)
							(4)
						Rezerwa na podatek dochodowy						Kapitał z aktualizacji wyceny
										(2)
										(3)

1. Bieżący podatek dochodowy

2. Podatek dochodowy w części odroczonej dotyczący przeszacowania inwestycji, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)

3. Rozwiązanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych

4. Bieżący podatek dochodowy od sprzedaży inwestycji

Ewidencja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - różnica ujemna

Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego											Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy
							(1)
						Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów
											(2)
											(3)

1. Bieżący podatek dochodowy

2. Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic ujemnych (utworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego)

3. Rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych

Przykład

Wynik brutto wypracowany przez jednostkę gospodarczą wynosi 20 000 zł. Wśród elementów, które go kształtowały znajdują się:

1. odpis aktualizujący wartość inwestycji finansowych krótkoterminowych. Akcje o wartości w cenie nabycia 10 000 zł wyceniono na dzień bilansowy na kwotę 11 000 zł.

2. odpis z tytułu utraty wartości towarów. Towary o wartości w cenie nabycia 5 000 zł wyceniono na dzień bilansowy w cenie sprzedaży netto 4 500 zł.

Należy ustalić i zaksięgować operacje prowadzące do obliczenia wyniku finansowego netto.

Rozwiązanie:

Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Podstawa opodatkowania = 20 000,- (wynik finansowy brutto) - 1 000,- (przychody nieopodatkowane - aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowych ) + 500,- (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - odpis z tytułu utraty wartości towarów)

Podstawa opodatkowania = 19 500,-

Podatek bieżący = 0.19 x 19 500,-

Podatek bieżący = 3 705,-

Ustalenie podatku odroczonego

Ponieważ rozchód papierów wartościowych i towarów, które poddane były odpisom aktualizującym spowoduje powstanie opodatkowanych korzyści ekonomicznych, różnica pomiędzy ich wartością księgową i podatkową stanowi różnicę przejściową.

Składnik aktywów	Wartość księgowa	Wartość podatkowa	Różnica i jej charakter	Kwota i charakter podatku odroczonego
Papiery wartościowe	11 000,-	10 000.-	1 000,- różnica dodatnia	190,- rezerwa z tytułu podatku odroczonego
Towary	4 500,-	5 000,-	500,- różnica ujemna	95,- aktywa z tytułu podatku odroczonego

Operacje gospodarcze:

	Zaksięgowanie podatku bieżącego	3 705,-
	Zaksięgowanie rezerwy na podatek odroczony	190,-
	Zaksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego	95,-
	Przeniesienie na wynik finansowy podatku dochodowego - bieżącego i odroczonego	3 800,-

Ewidencja księgowa:

Wynik finansowy			Rozrachunki z budżetem			Podatek dochodowy
(4) 3 800	20 000 (X)			3 705 (1)		(1) 3 705	95 (3)
Sk 16 200						(2) 190	3 800 (4)

Rezerwa na podatek dochodowy			Aktywa z tytułu podatku odroczonego
	190 (2)		(3) 95

10