Terminy składania deklaracji

Obowiązek przestrzegania przez podatników VAT terminu złożenia deklaracji jest jednym z podstawowych obowiązków, którego naruszenie grozi poważnymi konsekwencjami. Termin do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług jest bowiem terminem materialnoprawnym, a więc niepodlegającym przywróceniu.

Generalna zasada dotycząca terminu, w którym podatnik VAT ma obowiązek złożyć deklarację, określona została w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Od początku obowiązywania ustawy o VAT, był to podatek rozliczany miesięcznie. Obecnie niektóre kategorie podatników mają prawo do rozliczania podatku VAT w okresach kwartalnych.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

O obowiązku terminowego regulowania zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, bez wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego, stanowi natomiast przepis art. 103 ust. 1ustawy o VAT.

Pod rządami "starej" ustawy o VAT złożenie deklaracji VAT wiązało się bezpośrednio z powstaniem obowiązku podatkowego u podatnika. Zatem podatnik nie składał deklaracji VAT w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpił u niego podatek należny i nie dokonał zakupów towarów i usług, od których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają już takiej możliwości. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. podatnicy mają obowiązek składania również tzw. "zerowych" deklaracji VAT.

Jak wspomniano powyżej, dla niektórych kategorii podatników wprowadzono możliwość kwartalnego rozliczania podatku VAT. Do podatników tych należą:

1) rolnicy niekorzystający ze statusu rolnika ryczałtowego, sprzedający wyłącznie produkty rolne, oraz

2) mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową rozliczeń, jak również

3) mali podatnicy, którzy nie wybrali kasowej metody rozliczeń podatku VAT, ale zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT.

Rolnik ryczałtowy ma prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

• dokonał w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, oraz

• dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a także

• prowadzi ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupu VAT.

Ta grupa podatników może wybrać kwartalny system rozliczania podatku VAT, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa.

Rolnicy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od VAT i dokonali wyboru kwartalnego rozliczania podatku VAT, mogą ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, jednak nie wcześniej niż po upływie czterech kwartałów, w których rozliczali się za okresy kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, do ostatniego dnia kwartału, za który będzie składana ostatnia kwartalna deklaracja VAT.
 

Przykład Rolnik, który zdecydował się na kwartalny system rozliczeń VAT począwszy od 2005 r., powiadomił o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 31 grudnia 2004 r. Od początku 2005 r. rozliczał VAT kwartalnie, czyli pierwszą deklarację kwartalną złożył za pierwszy kwartał 2005 r. w terminie do 25 kwietnia 2005 r. W przypadku chęci rezygnacji przez rolnika z kwartalnego rozliczania podatku VAT, powinien powiadomić o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, niemniej jednak najwcześniej może to zrobić po upływie czterech kwartałów. Zatem pierwsze ponowne miesięczne rozliczenie podatku VAT może złożyć za styczeń 2006 r. (oczywiście po uprzednim powiadomieniu urzędu skarbowego).

Wśród podatników, którzy mogą rozliczać podatek VAT kwartalnie, ustawodawca wyodrębnił również tzw. małych podatników. Są to podatnicy:

• których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 800.000 euro (w roku 2006 jest to kwota 3.133.000 zł, zaś w 2005 r. była to kwota 3.503.000 zł),

• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentami, zleceniobiorcami lub świadczącymi usługi o podobnym charakterze, których wyjątkiem komisu, u których kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) osiągnięta w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła równowartości 30.000 euro (w 2006 r. - 117.000 zł, w 2005 r. - 131.000 zł).

Podatnicy Ci wśród pewnych przywilejów, jakie przyznał im ustawodawca, mają przywilej w postaci możliwości składania deklaracji za okresy kwartalne. Przy czym w sytuacji gdy mali podatnicy wybrali metodę kasową rozliczeń - wówczas kwartalne rozliczanie się z podatku VAT jest obowiązkowe, natomiast w sytuacji gdy mali podatnicy nie wybrali kasowej metody rozliczeń - mają oni prawo do rozliczania się kwartalnego, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnik urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana deklaracja kwartalna.

Podobnie jak w przypadku rolników, mali podatnicy którzy nie wybrali kasowej metody rozliczeń mogą powrócić do miesięcznego rozliczania VAT, nie wcześniej jednak niż po upływie czterech kwartałów, w których rozliczali się za okresy kwartalne, i po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do ostatniego dnia kwartału, za który składana będzie ostatnia kwartalna deklaracja podatkowa.
 

Przykład Jan K. będący małym podatnikiem, który nie wybrał kasowej metody rozliczeń podatku VAT, zdecydował o kwartalnym rozliczaniu podatku, o czym poinformował urząd skarbowy w dniu 15 września 2005 r. Po raz pierwszy kwartalną deklarację będzie mógł więc on złożyć za ostatni kwartał 2005 r., w terminie do 25 stycznia 2006 r. Do miesięcznego systemu rozliczeń będzie mógł powrócić najwcześniej po upływie czterech kwartałów, natomiast zatem pierwszą miesięczną deklarację ponownie będzie mógł złożyć najwcześniej za październik 2006 r., po uprzednim zawiadomieniu urzędu skarbowego.

Natomiast mali podatnicy, którzy wybrali i stosowali kasową metodę rozliczeń, a następnie utracili prawo do stosowania tej metody, tracą także automatycznie prawo do kwartalnego rozliczania podatku VAT, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do korzystania ze statusu małego podatnika rozliczającego się kasowo.

Warto podkreślić, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług składane są przez podatników bez uprzedniego wezwania przez urząd skarbowy do ich złożenia.

Niezachowanie terminu do złożenia deklaracji, w sytuacji gdy podatnik miał ustawowy obowiązek jej złożenia, skutkuje możliwością wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji urzędu skarbowego, co w konsekwencji rodzi obowiązek uregulowania przez niego nie tylko powstałej zaległości podatkowej, ale także odsetek od tej zaległości (a w przypadku niektórych podmiotów także 30% sankcji).
 

Uwaga! Co do zasady podatek VAT rozliczany jest miesięcznie - do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Dla pewnych grup podatników ustawodawca przewidział możliwość rozliczania podatku VAT kwartalnie - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Do grupy tej należą rolnicy, którzy nie korzystają ze statusu rolnika ryczałtowego oraz mali podatnicy (przy czym w przypadku małych podatników rozliczających się kasowo składanie kwartalnych deklaracji VAT jest obligatoryjne).

Podatnicy obowiązani do składania deklaracji i niemający takiego obowiązku

Jak podkreślono już powyżej, obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług należy do podstawowych obowiązków zarejestrowanych czynnych podatników VAT. Każdy z podatników, który nie został zwolniony przez ustawodawcę z obowiązku składania deklaracji, musi deklarację składać bez uprzedniego wezwania przez urząd skarbowy.

Przepisy ustawy o VAT przewidują szereg zwolnień z obowiązku składania deklaracji. Wśród zwolnień tych wyróżnić można tzw. drobnych przedsiębiorców, o których mowa w art. 113 ustawy o VAT. Należą do nich m.in.:

• podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (w roku 2005 była to kwota 43.800 zł, natomiast w 2006 r. wynosi ona 39.200 zł);
   

• podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro.

Jeżeli nawet podatnik VAT korzysta ze zwolnienia z podatku, to w przypadku gdy dokonuje nabycia towarów z krajów UE i wartość tego nabycia przekracza równowartość 10.000 euro - jest zobowiązany do rozliczenia VAT od tego nabycia. Nieprzekroczenie ww. kwoty skutkuje także zwolnieniem z obowiązku składania deklaracji.

Wśród podmiotów, które ustawodawca zwolnił z obowiązku składania deklaracji wyróżnić można zatem również rolników ryczałtowych, drobnych przedsiębiorców, a także osoby prawne, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, ale dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju - a wartość tych nabyć nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego równowartości w złotych kwoty odpowiadającej 10.000 euro.

Szeroką grupę podatników, którzy zwolnieni są z obowiązku składania deklaracji, stanowią ci, którzy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT - ze względu na rodzaj wykonywanych czynności - na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Są to m.in. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane itd.

Każdy z podatników, zwolnionych z obowiązku składania deklaracji, może utracić prawo do tego zwolnienia, bądź na skutek przekroczenia granicznej kwoty obrotu, bądź też z uwagi na zmianę profilu swojej działalności.

Bez względu na kwotę obrotu, zwolnień o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 - a zatem także i zwolnienia z obowiązku składania deklaracji nie stosuje się do podatników, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, czyli:

• dokonujących importu towarów i usług,

• dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

• dokonujących dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca,

• którzy nie mają siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju,

• dokonujących dostaw: wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali oraz towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem: soli, środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b), kart do gry, wyrobów tytoniowych, energii elektrycznej, a także dokonujących dostawy nowych środków transportu, oraz dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,

• świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Przykład Firma X. wykonuje wyłącznie usługi w zakresie edukacji, które zwolnione są z VAT (pozycja nr 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). W związku z powyższym firma nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7. Uzyskany z tego tytułu obrót za 2005 r. wyniósł 122.000 zł. Od początku 2006 r. poza tym rodzajem działalności firma X. rozpoczęła sprzedaż wyrobów jubilerskich, co (z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 113 ust. 13 powoduje, że podatnik winien od początku 2006 r. składać deklaracje VAT-7, w których wykazać powinien zarówno wartość sprzedaży zwolnionej (z tytułu usług edukacyjnych) jak i sprzedaż opodatkowaną stawką 22% - z tytułu sprzedaży wyrobów jubilerskich.

Rodzaje deklaracji dla podatku od towarów i usług

Dla potrzeb podatku VAT, w zależności od podmiotu składającego tę deklarację, a także rodzaju prowadzonej działalności stworzono dwa podstawowe rodzaje deklaracji:

1) podstawowa deklaracja miesięczna VAT-7 stosowana przez najszerszą grupę podatników - czyli tych podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1, 1b, 1e-1g ustawy o VAT,

2) deklaracja kwartalna VAT-7K - dla podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1c i 1d ustawy o VAT, czyli dla małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, oraz małych podatników, którzy nie wybrali kasowej metody rozliczeń, natomiast zdecydowali o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT, a także dla rolników, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od VAT, i którzy dokonują wyłącznie dostaw produktów pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczący usługi rolnicze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 września 2005 r. określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 185, poz. 1545). Rozporządzenie, poza wzorami deklaracji zawiera także objaśnienia co do sposobu ich prawidłowego wypełnienia, terminu i miejsca składania, a także pouczenia podatnika o odpowiedzialności za niezłożenie deklaracji podatkowych.

Druki deklaracji przedstawione w tym rozporządzeniu obowiązują począwszy od 1 stycznia 2006 r., jednak ci podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, musieli rozpocząć ich stosowanie już od rozliczenia za wrzesień (lub III kwartał w przypadku podmiotów rozliczających się kwartalnie). Ma to związek z wydzieleniem w części C deklaracji podatkowej VAT-7 i VAT-7K rubryki "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju". W rubryce tej wykazuje się wyłącznie wartość netto uzyskanych z tego tytułu obrotów.

Miesięczna deklaracja VAT-7

Największa grupa podatników podatku od towarów i usług, to podatnicy rozliczający podatek VAT w terminach miesięcznych. Są to podatnicy, obowiązani do składania deklaracji na formularzu VAT-7 w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Na ogólnych zasadach, wynikających z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli 25. dzień danego miesiąca przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy - termin złożenia deklaracji przesuwa się na pierwszy, kolejny dzień roboczy po dniu lub dniach wolnych od pracy.
 

Przykład Termin złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. upływa w dniu 25 lutego 2006 r., jednakże jest to sobota. Dzień następny, czyli 26 lutego jest dniem wolnym od pracy. W związku z powyższym termin do złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. będzie uważany za zachowany, jeżeli podatnik złoży deklarację w dniu 27 lutego 2006 r.

Deklarację miesięczną VAT-7 sporządza podatnik w oparciu o prowadzone ewidencje sprzedaży i ewidencje zakupu VAT, w których wpisuje wszelkie dane mające wpływ na kwotę zobowiązania w podatku VAT. W ewidencji sprzedaży uwzględnia się obroty uzyskane ze sprzedaży dokonanej przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe, natomiast w ewidencji zakupów VAT wpisuje się dane z faktur zakupu, które stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 102, poz. 860), kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.

Po podsumowaniu danych wynikających z tych ewidencji podatnik wypełnia odpowiednie pozycje deklaracji, przyjmując zasady zaokrąglania określone w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego i podatku naliczonego w deklaracji VAT (zarówno miesięcznej jak i kwartalnej) zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej, podwyższa się do pełnych złotych.

Ponieważ sporządzana przez podatników deklaracja dla podatku od towarów i usług stanowi dla organów podatkowych podstawową informację co do przebiegu działalności tego podatnika w danym okresie, musi być wypełniona z należytą starannością. Istotne jest zarówno zwrócenie uwagi na błędy formalne, które co prawda nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, a ponadto organ podatkowy wzywa podatnika do ich poprawienia na etapie tzw. czynności sprawdzających, bądź też sam w ramach tych czynności je koryguje, ale przede wszystkim uwzględnienie w deklaracji wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż, co do których powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy. Istotne jest także rzetelne sprawdzenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bowiem podatnik nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów podatkowych, tłumacząc np. swój błąd w postaci uwzględnienia w rozliczeniu faktury zakupu, co do której nie przysługuje zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku.

Przy ocenie, czy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu podlega odliczeniu, należy mieć na względzie przede wszystkim przepis art. 86 i art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przepisy te określają zasady odliczania podatku naliczonego, a także wymieniają towary i usługi, których nabycie nie uprawnia do odliczenia podatku, oraz przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, stanowiący o nieprawidłowościach w dokumentacji uniemożliwiających skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich wadliwych dokumentów. Podatnicy, którzy dokonują zakupów towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT, muszą również mieć na względzie zasady proporcjonalnego odliczania podatku VAT i rocznie dokonywanych korekt tego podatku. Zasady te wynikają z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Z prawidłowo wypełnionej deklaracji VAT-7 wynika bądź zobowiązanie podatkowe (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym) podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, bądź też kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą to kwotę podatnik może otrzymać bądź jako zwrot bezpośredni (na rachunek bankowy) bądź wykazać w deklaracji jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny - wówczas rozliczy ją w deklaracji składanej za następny miesiąc.

Objaśnienia do deklaracji VAT-7 i VAT-7K

Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K są wspólne i stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. (Dz. U. nr 185, poz. 1545). Przedstawione poniżej objaśnienia zawierają także dodatkowo wyjaśnienie zagadnień, które rodzić mogą wątpliwości.

OBJAŚNIENIA OGÓLNE

1. Deklarację składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym.

2. Poszczególne pozycje deklaracji wypełnia się w pełnych złotych, pomijając grosze, a od dnia 1 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), pozycje te zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że kwoty wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a kwoty wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

3. Wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-).

4. Niewypełnienie którejś z pozycji od 20 do 59 jest równoznaczne z wpisaniem zera (0).

OBJAŚNIENIA SZCZEGÓŁOWE
 

Część A.

MIEJSCE SKŁADANIA DEKLARACJI

Jest to część, w której określić należy właściwy urząd skarbowy, do którego podatnik ma obowiązek złożyć deklarację. W poz. 6 wpisuje się urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności; jeżeli czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem działania różnych urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, jeżeli podatnik jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, lub urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, jeżeli podatnik jest osobą fizyczną; w przypadku gdy podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, wpisuje się Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście.

Część B. deklaracji dotyczy identyfikacji podatnika, w związku z czym zamieszcza się tam dane określające, czy podatnik jest osobą fizyczną, wpisuje się nazwę, bądź imię i nazwisko podatnika wraz z datą urodzenia. Konieczne jest również podanie adresu siedziby podatnika lub jego miejsca zamieszkania - w przypadku osób fizycznych.
 

Część C.

ROZLICZENIE TRANSAKCJI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU ORAZ PODATKU NALEŻNEGO, A TAKŻE TRANSAKCJI WYKONYWANYCH POZA TERYTORIUM KRAJU

1. W tej części wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

2. W poz. 20 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

3. W poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Począwszy od deklaracji składanej za wrzesień 2005 r. podatnicy, którzy świadczą usługi niepodlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokonujący dostawy towarów poza terytorium kraju, mają obowiązek wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT.

Jeżeli w pozycji 21 podatnik wykaże wartość towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota ta będzie mogła mieć wpływ na wysokość zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia za dany okres.

Uwaga! Nowy wzór deklaracji przewiduje wykazanie dostawy towarów dokonywanej poza terytorium kraju, a także świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w związku z którymi podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony.

4. W pozycjach od 22 do 29 wykazać należy dostawy towarów i usług dokonywanych na terytorium kraju - w zależności od stawki, według jakiej są opodatkowane.

5. W poz. 30 wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ustawy.

Warunki, jakie musi spełnić podatnik, aby móc opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według 0% stawki VAT, określone zostały w art. 42 ustawy o VAT. Warunki te są następujące:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, VAT UE, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa powyżej mogą być:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

6. W poz. 32 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obliczoną zgodnie z art. 31 ustawy. Suma kwot wykazanych w okresie jednego kwartału będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

7. W poz. 33 wykazuje się łączną wartość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obliczoną wg obowiązujących stawek, z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 136 ustawy, tj. transakcji trójstronnych, w których podatnik składający deklarację był drugim uczestnikiem obrotu.

8. Poz. 36 i 37 wypełnia nabywca towarów, jeżeli dokonującym dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z wyłączeniem dostaw dokonywanych w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy. W pozycjach tych nie uwzględnia się dostaw, od których podatek od towarów i usług rozliczył dostawca.

9. W poz. 38 podatnik, który likwiduje działalność i ma obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a od których podatnik odliczył podatek naliczony, ma obowiązek wykazać podatek należny od sporządzonego spisu. Pamiętać należy, iż obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, jednak nie później niż 14. dnia licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

10. W poz. 39 wykazuje się podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazany w poz. 33, podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy.

Część D.

ROZLICZENIE PODATKU NALICZONEGO

W tej części wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt), w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-93 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Jeżeli podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną, tj. uprawniającą i nieuprawniającą do odliczania VAT, wówczas podatek naliczony wykazywany w deklaracji powinien być uprzednio skorygowany zgodnie z propozycją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W poz. 42 uwzględnia się również podatek naliczony nierozliczony w poprzednich okresach, w związku z tym, że nie były wykonywane czynności opodatkowane (art. 86 ust. 19 ustawy).

W poz. 43 deklaracji wpisuje się kwotę podatku naliczonego, do którego odliczenia uprawniony jest podatnik rezygnujący bądź tracący prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. Podatnik ten może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty prawa do zwolnienia, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, pod warunkiem że:

• sporządzi spis z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty odpowiadającej kwocie 10.000 euro,

• przedłoży spis w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni licząc od dnia utraty prawa do zwolnienia.

Jeżeli podatnik rezygnuje ze zwolnienia dobrowolnie, to musi pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia.

W poz. 44 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy.

W rubryce tej oprócz zakupów, które są przez podatnika bezpośrednio ujmowane w ewidencji środków trwałych, uwzględnia się również nakłady ponoszone w związku z prowadzoną inwestycją. Zatem nawet w sytuacji gdy nabywane są w związku z procesem inwestycyjnym np. materiały budowlane czy części maszyn i urządzeń, w deklaracji wykazywane są jako zakupy środków trwałych.

W poz. 45 wykazuje się kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 44.
 

Część E.

OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU

1. W części tej następuje obliczenie:

a) kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, która podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie, w którym należy złożyć deklarację; zobowiązanie podatkowe powstanie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego od dokonanej dostawy towarów i usług będzie większa niż kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia podatnik ma w danym okresie rozliczeniowym prawo,

b) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jeżeli podatek naliczony od dokonanych w danym okresie rozliczeniowym zakupów jest wyższy niż podatek należny od dokonanej w tym samym okresie dostawy towarów i usług. Kwotę tę podatnik wykazuje jako kwotę do zwrotu bezpośredniego, bądź jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2. Odliczeń z tytułu zakupu kas rejestrujących dokonuje się w poz. 51 lub 54 w następujący sposób:

• w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - w poz. 51 wpisuje się kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących, w części przysługującej do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym, do wysokości tej nadwyżki;

• w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest większa lub równa kwocie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym - w poz. 54 wpisuje się kwotę przysługującego w tym okresie podatnikowi zwrotu z tytułu nabycia kas rejestrujących.

3. W poz. 52 wykazuje się kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru na podstawie art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa do wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym pomniejszonej o kwotę z poz. 51.

4. W poz. 55 wykazuje się również podatek naliczony, który w związku z brakiem czynności opodatkowanych będzie podlegał przeniesieniu do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ostatecznie w deklaracji wykazuje się bądź kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty, bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w stosunku do której podatnikowi może na podstawie przepisów przysługiwać zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, bądź też zwrot pośredni, czyli prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego w miesiącu następnym.

O tym czy skorzystać ze zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy decyduje sam podatnik. Ustawodawca jednak określił szereg warunków, od których spełnienia zależy termin, w jakim podatnik otrzyma zwrot. Podstawowym terminem zwrotu jest termin 60-dniowy liczony od dnia złożenia deklaracji. W niektórych przypadkach termin zwrotu może zostać skrócony do 25 dni. Najdłuższy z możliwych terminów zwrotu wynosi 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Szerzej na temat warunków ubiegania się o zwrot bezpośredni w poszczególnych terminach piszemy w dalszej części opracowania, w rozdziale 10 "Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i sposób jej rozliczenia w deklaracji.".
 

Część F.

INFORMACJE DODATKOWE

W tej części podatnik zaznacza odpowiednie kwadraty, jeżeli w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, wykonywał czynności, o których mowa w art. 119, art. 120 ust. 4 lub 5, art. 122 lub art. 136 ustawy, a w szczególności zaznacza:

• kwadrat w poz. 60 - jeżeli świadczył usługi turystyki, przy świadczeniu których nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119);
 

Przykład Biuro podróży organizuje tygodniową wycieczkę do Hiszpanii. W związku z tą wycieczką nabywa towary i usługi od podmiotów krajowych i zagranicznych, dla bezpośredniej korzyści turysty. W takim przypadku biuro wypełniając deklarację VAT-7 ma obowiązek zaznaczenia pozycji 60 deklaracji.

• kwadrat w poz. 61 - jeżeli podatnik dokonywał dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez niego lub importowanych w celu odprzedaży, w stosunku do których zastosowano szczególną procedurę, polegającą na opodatkowaniu marży (art. 120 ust. 4 lub 5);
 

Przykład W lutym 2006 r. podatnik nabył w Niemczech samochód używany, w celu odsprzedaży. Podmiot, od którego podatnik nabył samochód opodatkował sprzedaż w systemie marży i na takich samych zasadach polski podatnik dokonał sprzedaży tego samochodu w kraju. W deklaracji VAT-7 powinien w związku z tym zaznaczyć kwadrat w poz. 61.

• kwadrat w poz. 62 - jeżeli podatnik dokonywał czynności polegających na dostawie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu złota inwestycyjnego, zwolnionych od podatku zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, lub będąc agentem działającym w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczył w dostawie takiego złota dla swojego zleceniodawcy, zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy;
 

Przykład Podatnik zajmuje się obrotem złotem inwestycyjnym. Dokonuje nabycia oraz dostaw tego złota zarówno w kraju jak i w krajach Wspólnoty Europejskiej - w celach inwestycyjnych. Podatnik ten nie może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie należy do żadnej z grup uprawnionych do rezygnacji ze zwolnienia, wymienionych w art. 123 ustawy o VAT. Dokonując dostawy czy nabycia złota inwestycyjnego, w deklaracji VAT-7 zaznaczyć musi kwadrat w pozycji 62.

• kwadrat w poz. 63 - jeżeli, będąc drugim w kolejności podatnikiem, dokonał transakcji trójstronnej przy zastosowaniu procedury uproszczonej (art. 136 ustawy).
 

Przykład Firma X. - polski podatnik VAT - jest drugim w kolejności podmiotem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. W ramach tej transakcji towar przemieszczany jest od firmy z Francji do firmy w Hiszpanii. Firma X. korzystając z uproszczonej procedury rozliczania podatku VAT z tytułu tej transakcji nie ma obowiązku rejestracji ani rozliczania podatku VAT w Hiszpanii. Faktyczny ciężar rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru spoczywa na ostatecznym nabywcy - czyli podmiocie hiszpańskim. Podatnik zaznacza kwadrat w poz. 63 deklaracji.


 

Część G.

INFORMACJE O ZAŁĄCZNIKACH

W poz. 64 należy zaznaczyć kwadrat nr 1 "tak", jeżeli podatnik składa wniosek o zwrot podatku lub różnicy podatku, w przypadkach gdy:

1) dokonywał dostawy towarów lub świadczył usługi poza terytorium kraju i nie dokonywał sprzedaży opodatkowanej;

2) występuje o zwrot w formie zaliczki;

3) posiada koncesje na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin lub wydobywanie kopalin ze złóż;

4) dokonywał nabycia (importu) towarów lub usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej;

5) w innych przypadkach niż wymienione w pkt 1-4, jeżeli wniosek o zwrot składany jest zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, wraz z deklaracją podatkową, a kwota wnioskowanego zwrotu stanowi kwotę podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku, wynikającą z tej deklaracji;

w przeciwnym wypadku należy zaznaczyć kwadrat nr 2 "nie".

W poz. 65 należy zaznaczyć kwadrat nr 1 "tak", jeżeli podatnik składa wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, w przeciwnym wypadku należy zaznaczyć kwadrat nr 2 "nie".

Wzór deklaracji VAT-7

Przykład W lutym 2006 r. Spółka z o.o. ALFA w ewidencjach VAT wykazała następujące pozycje: dostawa towarów na terytorium kraju zwolniona z podatku - 5.000 zł, świadczenie usług poza terytorium kraju - 120.000 zł, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% 50.000 zł, w tym sprzedaż na rzecz podróżnych zagranicznych, którym dokonano zwrotu VAT - 2.000 zł, dostawa towarów opodatkowana według stawki 7% - 45.000 zł netto plus 3.150 zł VAT, dostawa towarów opodatkowana według stawki 22% - 70.000 zł netto plus 15.400 zł VAT, nabycie środków trwałych za kwotę 30.000 zł plus VAT w kwocie 6.600 zł, przy czym z uwagi na fakt, że podatnik wykazuje również sprzedaż zwolnioną od podatku, a za ubiegły rok współczynnik określający udział czynności uprawniających do odliczenia VAT w obrocie ogółem wyniósł 80% - odliczeniu podlega wyłącznie kwota 5.280 zł, nabycie pozostałych towarów i usług za kwotę 170.000 zł plus VAT w kwocie 28.900 zł, z czego do odliczenia - 27.000 zł.

Na podstawie sporządzonych rejestrów podatnik w dniu 20 marca 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym deklarację podatkową VAT-7, według wzoru przedstawionego na następnych stronach.





Kwartalna deklaracja VAT-7K

Kwartalne deklaracje w zakresie podatku VAT składają:

• mali podatnicy rozliczający się metodą kasową,

• mali podatnicy, którzy nie rozliczają się metodą kasową, ale wybrali kwartalny cykl rozliczeń podatku VAT, oraz

• rolnicy, którzy nie korzystają ze statusu rolnika ryczałtowego, sprzedający wyłącznie produkty rolne.

Małymi podatnikami, o których mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, są podatnicy:

• u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro,

• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu, u których kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń osiągnięta w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła równowartości 30.000 euro.

Podmioty należące do kategorii małych podatników korzystają w świetle przepisów ustawy o VAT z możliwości szczególnego rodzaju rozliczania tego podatku. Mogą wybrać tzw. kasową metodę rozliczeń, bądź też zdecydować wyłącznie o kwartalnym sposobie rozliczania podatku VAT. Nie ma także przeszkód, aby podmiot należący do tej kategorii podatników korzystał z ogólnych zasad rozliczania podatku VAT.

Wybór określonej metody rozliczania podatku VAT wiąże się z pewnymi konsekwencjami, ponieważ wybrana metoda stosowana musi być zarówno w odniesieniu do podatku należnego jak i zasad rozliczania podatku naliczonego. Ponadto wybraną metodę rozliczeń podatnik będzie musiał stosować co najmniej przez rok od podjęcia decyzji o jej wyborze.

Rozliczanie VAT przez małych podatników stosujących metodę kasową

Kasowa metoda rozliczeń polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał nie według zasad ogólnych, ale z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie owego 90. dnia. Natomiast wcześniejsze uregulowanie całości lub części należności powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Wybór metody kasowej jest możliwy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik ma zamiar stosować metodę kasową.
 

Przykład Podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kasowej metody rozliczeń podatku VAT w dniu 1 grudnia 2005 r. W związku z tym będzie mógł rozpocząć rozliczanie się metodą kasową począwszy od pierwszego kwartału 2006 r. Pierwsza deklaracja VAT-7K zostanie złożona w terminie do 25 kwietnia 2006 r.

Podatnik, który wybrał metodę kasową może zrezygnować z tego sposobu rozliczeń. Pozwala mu na to przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak będzie mógł to uczynić nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się metodą kasową. Warunkiem rezygnacji jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była metoda kasowa.

Aby uniknąć wątpliwości, w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT sprecyzowano, iż u podatnika, który zrezygnował z metody kasowej lub utracił prawo do jej stosowania, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanych w okresie, kiedy stosowana była metoda kasowa, powstawać będzie tak jak przy tej metodzie, czyli z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podatnicy rezygnujący z metody kasowej mają prawo, na podstawie art. 86 ust. 18 ustawy o VAT, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur lub dokumentów celnych otrzymanych w okresie, kiedy stosowali metodę kasową, lecz nieodliczony od podatku należnego do końca tego okresu, w okresie rozliczeniowym, w którym:

1) uregulowali kontrahentowi całą należność wynikającą z otrzymanych faktur - w przypadku podatku wynikającego z faktur,

2) dokonali zapłaty podatku - w przypadku podatku wynikającego z dokumentów celnych,

3) dokonali zapłaty podatku wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy.

Przykład Podatnik z dniem 31 grudnia 2005 r. zrezygnował z kasowej metody rozliczeń. Na koniec grudnia 2005 r. podatnik nie rozliczył jeszcze VAT należnego od sprzedaży dokonanej w dniu 25 listopada - z uwagi na brak zapłaty. Nie rozliczył także podatku naliczonego z dwóch faktur otrzymanych w październiku i listopadzie 2005 r., również z uwagi na brak zapłaty. Zakładamy, że zapłata za dostawę dokonaną w dniu 25 listopada wpłynęła do podatnika w dniu 10 stycznia 2006 r. i wówczas dopiero powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy, mimo że co do zasady podatnik rozliczał się już na zasadach ogólnych. Podatek należny z tego tytułu wykaże więc w deklaracji za styczeń 2006 r. Podatek naliczony z nieopłaconych faktur zakupowych zostanie odliczony dopiero w momencie zapłaty - w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłata nastąpi.

Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z metody kasowej nie oznacza, iż podatnik automatycznie przechodzi na miesięczny cykl składania deklaracji. Podatnik może więc nadal rozliczać się kwartalnie lub też zrezygnować z tej formy składania deklaracji, ale w takim przypadku powinien powiadomić urząd skarbowy o tym, iż zamierza składać miesięczne deklaracje.

Możliwość wyboru metody kasowej uzależniona jest od limitu obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (równowartość 800.000 euro albo 30.000 euro). Dlatego też utrata prawa do stosowania metody kasowej została związana z przekroczeniem tego limitu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitu obrotów określonego w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.
 

Przykład Podatnik rozliczający się metodą kasową przekroczył w dniu 20 marca 2006 r. graniczną kwotę 3.133.000 zł. W tej sytuacji tylko do końca pierwszego kwartału 2006 r. ma prawo stosować kasową metodę rozliczeń.


 

Przykład Podatnik rozliczający się metodą kasową w dniu 10 listopada 2005 r. przekroczył obrót w kwocie 3.133.000 zł. Do 31 grudnia 2005 r. podatnik nie przekroczył limitu obowiązującego na rok 2005 (3.503.000 zł)., czyli do końca 2005 r. miał prawo stosować kasową metodę rozliczeń. Utrata tego prawa nastąpiła od 1 stycznia 2006 r., ze względu na fakt, że limit obrotu na 2006 r. dla małych podatników obniżył się do 3.133.000 zł, ze względu na niższy kurs euro.

Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej tracą także prawo do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty określonej w art. 2 pkt 25. Podobnie jak przy rezygnacji z metody kasowej, także w przypadku utraty prawa do tej metody przewidziano przepisy przejściowe dla rozliczeń podatku należnego i podatku naliczonego, związanych z okresem kiedy była stosowana metoda kasowa. Zastosowanie znajdą tu te same przepisy, o których była mowa przy rezygnacji z metody kasowej, a więc art. 21 ust. 5 oraz art. 86 ust. 18 ustawy o VAT. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku należnym w stosunku do czynności wykonanych przed utratą prawa do stosowania metody kasowej powstawał będzie z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast odliczenie podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych otrzymanych przed utratą prawa do metody kasowej i nieodliczonego za ten okres, będzie następowało w miesiącu opłacenia faktury lub zapłaty podatku.

Podstawowym elementem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego u małych podatników rozliczających się kasowo jest otrzymanie zapłaty.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż obowiązek podatkowy u małych podatników rozliczających się kasowo powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi nie narusza przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 6-9, 12 i 17-21 oraz art. 20.

Oznacza to, iż w ww. przypadkach obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami określonymi w tych odrębnych przepisach. Przypomnijmy, iż mowa tu o obowiązku podatkowym przy:

• likwidacji działalności,

• eksporcie towarów,

• imporcie towarów,

• objęciu towarów szczególną procedurą celną,

• zaliczkach w eksporcie towarów,

• sprzedaży towarów za pośrednictwem automatów,

• usługach telekomunikacyjnych, świadczonych przy użyciu kart lub żetonów,

• imporcie usług,

• dostawie towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,

• dotacjach i subwencjach,

• wewnątrzwspólnotowej dostawie i nabyciu towarów.

Przykład Zakładamy, iż podatnik z dniem 1 października 2005 r. rozpoczął rozliczanie się z podatku VAT metodą kasową. Przedmiotem sprzedaży są papierosy. W dniu 3 grudnia 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży hurtowej papierosów na kwotę 15.000 zł z terminem płatności wyznaczonym na 31 stycznia 2006 r. Do dnia 31 stycznia 2006 r. zapłata ta nie wpłynęła na konto podatnika, w związku z czym obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstanie dopiero w pierwszym kwartale 2006 r. Podatnik oprócz sprzedaży hurtowej papierosów posiada kilka automatów do ich sprzedaży. Obowiązek podatkowy w tej części powstaje każdorazowo z chwilą wyjęcia pieniędzy z automatu, nie później jednak niż w ostatnim dniu każdego miesiąca. W rozliczeniu za ostatni kwartał 2005 r. podatnik wykaże obowiązek podatkowy od wszystkich transakcji dokonanych w tym kwartale, w stosunku do których wpłynęła zapłata oraz od całej sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem automatów.

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową w sposób szczególny dokonują również rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym:

• uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury;

• dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych

- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Oznacza to, iż tak jak w przypadku podatku należnego, gdzie obowiązek podatkowy został związany z uregulowaniem należności przez kontrahenta, tak przy podatku naliczonym możliwość jego odliczenia została związana z uregulowaniem należności przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego nie ma mowy o otrzymaniu lub uiszczeniu zapłaty, lecz o uregulowaniu należności, co wskazuje, iż chodzi tu o wszystkie sposoby wygaśnięcia należności w tym np. o potrącenie. Przy czym o ile obowiązek podatkowy w podatku należnym na pewno powstanie (choć odsunięty w czasie), nawet gdy kontrahent nie ureguluje swojej należności, o tyle brak uregulowania należności przez podatnika uniemożliwia mu dokonanie odliczenia.

Od powyższej zasady wprowadzono jednak kilka wyjątków:

• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadku, w którym podatnikiem z tytułu dostawy towarów jest ich nabywca - odliczenie może być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności,

• w przypadku tzw. towarów i usług powszechnych (art. 19 ust. 13 pkt 1), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - odliczenie dokonywane jest w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności,

• w przypadku gdy podatnik traci (lub rezygnuje) prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku i sporządza spis z natury towarów posiadanych na dzień utraty zwolnienia - podatek naliczony wynikający z tego spisu podlega odliczeniu nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu,

• w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (wpis do rejestru) odliczenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał tego wpisu, pod warunkiem zapłaty podatku wykazanego w rejestrze.

W sytuacji gdy podatnik długo zwleka z uregulowaniem należności, odliczenie będzie miało miejsce po upływie znacznego okresu czasu.
 

Przykład Mały podatnik, korzystający z kasowej metody rozliczeń, w styczniu 2006 r. dokonał zapłaty za towar zakupiony w maju 2005 r. Podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy kwartał 2006 r. (kwartał, w którym dokonano zapłaty), nie zaś poprzez korektę rozliczenia za drugi kwartał, kiedy to otrzymał fakturę VAT potwierdzającą dokonaną transakcję.

Podatnik, podejmując decyzję o wyborze kasowej metody rozliczeń, powinien zwrócić uwagę na to, kto jest nabywcą sprzedawanych przez niego towarów i usług i czy przypadkiem korzystanie z kasowej metody rozliczeń nie spowoduje utraty konkurencyjności na rynku. Biorąc pod uwagę fakt, iż w większości przypadków mamy do czynienia z rynkiem konsumenta, który wymusza na dostawcach opóźnione terminy płatności nie chcąc równocześnie odraczać prawa do odliczenia podatku naliczonego - decyzja o wyborze metody kasowej może okazać się w wielu przypadkach nietrafna.

W praktyce może wystąpić sytuacja, że mały podatnik rozliczający się kasowo, który z różnych przyczyn nie uregulował należności wynikających z faktur zakupu, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast będzie miał obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży, nawet w sytuacji gdy kontrahent nie dokonał zapłaty za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Dlatego też metoda kasowa nie zawsze jest metodą "opłacalną" dla podatników.
 

Przykład Spółka rozliczająca się z podatku VAT metodą kasową, w dniu 1 października 2005 r. dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę netto 50.000 zł plus podatek VAT 11.000 zł. W umowie określono, iż kontrahent ma obowiązek uregulowania należności najpóźniej w ciągu 4 miesięcy od dnia, w którym nastąpiła sprzedaż. Wobec braku zapłaty - obowiązek podatkowy zostaje przesunięty w czasie. Podatek naliczony od zakupów dokonanych przez spółkę w czwartym kwartale 2005 r. wyniósł 8.000 zł, jednakże z uwagi na fakt, iż nie uregulowała ona należności wynikających z wszystkich faktur zakupu z tego okresu, mogła odliczyć podatek naliczony tylko w wysokości 2.000 zł. W deklaracji za czwarty kwartał 2005 r. podatnik będzie musiał wykazać podatek należny w wysokości 11.000 zł od sprzedaży dokonanej w październiku, nawet jeżeli do tej pory nie otrzymał zapłaty za towar, bowiem w dniu 30 grudnia upływa 90. dzień od dnia, w którym wydano towar. Jednocześnie podatnik będzie mógł wykazać podatek naliczony podlegający odliczeniu tylko w wysokości 2.000 zł, ponieważ tylko do tej kwoty uregulował należności wynikające z faktur zakupu.

Kwartalne rozliczanie VAT przez podatników niestosujących metody kasowej

W przypadku małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń podatku VAT, kwartalny cykl rozliczeń jest obligatoryjny. Natomiast fakt, iż mały podatnik nie wybrał metody kasowej nie przesądza o tym, iż nie może on składać kwartalnych deklaracji VAT.

Mali podatnicy mogą wybrać kwartalną metodę rozliczeń, zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT. Metoda charakteryzuje się tym, że deklaracja dla podatku od towarów i usług składana jest za okresy kwartalne i może być stosowana, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu urzędu skarbowego w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który po raz pierwszy składana będzie deklaracja kwartalna. Ta sama zasada rozliczeń dotyczy rolników ryczałtowych, którzy rezygnują ze zwolnienia i wybierają kwartalną metodę rozliczeń.

Metoda ta w żaden sposób nie modyfikuje zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego przypada na określony miesiąc. Mimo że deklaracja składana jest co trzy miesiące, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, to skutkuje to jedynie przesunięciem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.
 

Przykład Podatnik zdecydował się na rozliczanie podatku VAT za okresy kwartalne od 1 października 2005 r. W dniu 27 października 2005 r. dokonał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych według stawki 22% na łączną kwotę netto 10.000 zł plus podatek VAT w kwocie 2.200 zł. Faktura dokumentująca dokonaną sprzedaż została wystawiona w dniu 2 listopada 2005 r. Obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał w listopadzie 2005 r., jednak kwartalny cykl rozliczeń pozwala na przesunięcie zapłaty zobowiązania podatkowego na 25 stycznia 2006 r.

Rozpoczynając działalność podatnicy często stawiają pytanie, czy lepiej jest rozliczać się miesięcznie, czy kwartalnie. Odpowiedź na to pytanie zawsze zależy od specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Z całą pewnością kwartalny system rozliczeń podatku VAT korzystny jest dla podatników, u których z reguły występuje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Kwartalne rozliczanie podatku VAT pozwoli w takim przypadku na przesunięcie terminu płatności podatku VAT, bez żadnych konsekwencji w postaci konieczności uregulowania odsetek za zwłokę.

Metoda kwartalnego rozliczania podatku VAT nie jest natomiast korzystna dla podatników, u których występuje systematycznie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W takiej sytuacji przesunięcie w czasie złożenia deklaracji podatkowej, równoznaczne jest z przesunięciem momentu otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co oczywiście jest dla podatnika niekorzystne.

Wzór deklaracji VAT-7K

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie obowiązani są do wpłacenia podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Wzór kwartalnej deklaracji określanej jako VAT-7K stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 185, poz. 1545).

Deklaracje VAT-7K składane są zarówno przez małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń podatku VAT, jak i małych podatników, którzy nie wybrali kasowej metody rozliczeń, jednak zdecydowali o kwartalnym sposobie rozliczania podatku VAT (art. 99 ust. 3 ustawy), oraz rolników rezygnujących ze statusu rolnika ryczałtowego i wybierających kwartalny cykl rozliczeń.

Deklaracja VAT-7K w swej konstrukcji i sposobie wypełniania nie różni się zasadniczo od miesięcznej deklaracji VAT-7, czego dowodem są wspólne objaśnienia do obu rodzajów deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do powołanego wyżej rozporządzenia.

W oparciu o przedstawiony poniżej przykład na kolejnych stronach zaprezentujemy wzór kwartalnej deklaracji VAT-7K.
 

Przykład Mały podatnik rozliczający się metodą kasową w pierwszym kwartale 2006 r. dokonał następujących transakcji: 1) W styczniu 2006 r. dostawa opodatkowana 7% stawką podatku VAT na wartość netto 10.000 zł, podatek VAT 700 zł, za którą należność została uregulowana w lutym 2006 r., 2) W lutym dostawa opodatkowana 7% stawką VAT na wartość netto 20.000 zł, podatek VAT 1.400 zł, za którą należność nie została uregulowana w pierwszym kwartale 2006 r., 3) W styczniu i lutym dostawa towarów i usług opodatkowana 22% stawką podatku VAT, wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł, za którą zapłata nastąpiła w pierwszym kwartale 2006 r. W pierwszym kwartale 2006 r. podatnik otrzymał również zapłatę za usługę wykonaną w grudniu 2005 r., opodatkowaną 7% stawką podatku VAT, wartość netto 25.000 zł, podatek VAT 1.750 zł. Podatek naliczony od dokonanych w pierwszym kwartale 2006 r. zakupów wyniósł 16.000 zł, jednak tylko w odniesieniu do kwoty 4.000 zł podatnik uregulował należność w tym okresie (wartość netto 20.000 zł). Ponadto nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za grudzień 2005 r., za które uregulował należność w styczniu 2006 r. na wartość netto 12.000 zł, podatek VAT 2.000 zł.

W przedstawionym przykładzie podatnik w deklaracji VAT-7K składanej za pierwszy kwartał 2006 r. ująć powinien dostawę towarów określoną w punkcie 1 i 3, natomiast nie należy wykazać obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, o której mowa w pkt 2 - ze względu na brak zapłaty i fakt, że nie upłynął jeszcze 90. dzień od dnia dokonania dostawy.

Podobnie w przypadku podatku naliczonego - prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tej kwoty podatku, za którą należność w pierwszym kwartale 2006 r. została uregulowana.

W oparciu o przedstawione dane, wzór deklaracji VAT-7K przedstawia się następująco:





Skutki niezachowania terminu do złożenia deklaracji

Termin określony w art. 99 ustawy o VAT, jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu. Niezależnie więc od przyczyn niedotrzymania przez podatnika terminu do złożenia deklaracji (a więc niezależnie od tego czy nie złożył on deklaracji z własnej winy, czy też z przyczyn od niego niezależnych) nie może złożyć do urzędu skarbowego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji. Tego rodzaju wniosek złożony do urzędu skarbowego nie wywoła żadnych skutków prawnych.

Uchybienie terminowi do złożenia deklaracji nie oznacza jednocześnie niemożności jej złożenia. Negatywne konsekwencje prawne, jakie wynikają z niedotrzymania terminu do złożenia deklaracji, nie stanowią bowiem o wygaśnięciu uprawnienia do dokonania określonej czynności. Wśród konsekwencji tych wyróżnić należy przede wszystkim wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a także naliczenie odsetek za zwłokę od wpłaconego po terminie zobowiązania podatkowego.

Niedotrzymanie terminu do złożenia deklaracji, od początku obowiązywania przepisów ustawy o VAT budziło wątpliwości co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej po upływie ustawowego terminu.

Modyfikowany w kolejnych latach przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, powodował spory interpretacyjne i w konsekwencji niejednolitą praktykę organów podatkowych, które w niektórych przypadkach zezwalały na odliczenie podatku naliczonego w deklaracji, jeżeli została ona złożona z uchybieniem terminu, natomiast inne zabraniały w takim przypadku w ogóle wykazywania podatku naliczonego w deklaracji.
 

Uwaga! Złożenie deklaracji VAT-7 po upływie ustawowego terminu, nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.

Obecnie problem terminu dokonania odliczenia uregulowany został w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Przepisy te - co do zasady - uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny. Jeżeli w terminie tym podatnik nie dokonał odliczenia, może to uczynić poprzez korektę deklaracji, którą - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - może złożyć w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pamiętać jednak należy, iż korekta deklaracji (dotycząca podatku naliczonego) może zostać dokonana w zgodzie z przepisami dotyczącymi korekt, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczegółowe zasady korygowania deklaracji VAT zostaną omówione w dalszej części opracowania.
 

Uwaga! Określony ustawowo termin do złożenia deklaracji jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu. W przypadku gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, może to zrobić poprzez korektę deklaracji złożoną nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Przy omawianiu konsekwencji niezachowania terminu do złożenia deklaracji, należy mieć na względzie także sytuację dość powszechnie spotykaną w praktyce. Otóż bardzo często zdarza się, iż podatnik powierza zarówno prowadzenie ewidencji VAT jak i obowiązki w zakresie sporządzania i składania deklaracji specjalistom - biurom rachunkowym, pozostając w przekonaniu iż tym samym "pozbywa się" odpowiedzialności m.in. za terminowość składanych deklaracji.

Pamiętać jednak należy, iż pomimo zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie prowadzenia dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną przez podatnika, nawet jeżeli umowy przewidują odpowiedzialność biura rachunkowego za tego rodzaju zaniedbania - cała odpowiedzialność w zakresie rozliczeń podatkowych spoczywa i tak na podatniku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swym majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Tak więc istnieje jedynie możliwość wytoczenia powództwa cywilnego przeciwko nierzetelnemu podmiotowi, który zobowiązał się do składania deklaracji podatkowych za podatnika.

Odroczenie terminu do złożenia deklaracji

Obowiązek terminowego złożenia deklaracji jest podstawowym obowiązkiem podatnika VAT, niezależnie czy rozlicza się on za okresy miesięczne czy też kwartalnie.

Jak wspomniano powyżej, terminy materialnoprawne nie podlegają przywróceniu, a zatem nie można zwrócić się z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji VAT, w momencie gdy termin ten już upłynął.

Jeżeli natomiast u podatnika wystąpią pewne okoliczności, które uniemożliwią mu terminowe złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług, ma możliwość skorzystać z instytucji odroczenia terminu. Jest to możliwe w sytuacji gdy podatnik z całą pewnością wie, że nie będzie mógł z różnych przyczyn zachować ustawowego terminu do złożenia deklaracji. Wniosek o odroczenie terminu do złożenia deklaracji składa się przed upływem tego terminu, na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga aby był on uzasadniony ważnym interesem podatnika, a zatem brak jest szczegółowych unormowań dotyczących przyczyn niemożności terminowego złożenia deklaracji. Wystarczy aby podatnik opisał we wniosku powody, dla których nie ma możliwości terminowego złożenia rozliczenia.
 

Przykład Jan K. będący podatnikiem VAT składającym miesięczne deklaracje VAT-7 zaplanował dwumiesięczne szkolenie zagraniczne. W związku z wyjazdem w okresie od 1 lutego do 30 marca 2006 r. nie będzie mógł terminowo złożyć deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2006 r. W związku z powyższym może złożyć jeszcze przed wyjazdem do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o odroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za te dwa miesiące, określając we wniosku termin, w którym możliwe będzie złożenie przez niego tych rozliczeń.

Przykładowy wzór wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji

Jan Kowalski
ul. Gorzowska 1
66-400 Gorzów Wlkp.
NIP 599-187-87-84

Gorzów Wlkp. 23 stycznia 2006 r.

 

Naczelnik
Urzędu Skarbowego
w Gorzowie Wlkp.

Wniosek o odroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 Na podstawie art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwracam się z prośbą o odroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2006 r. Uzasadnienie Jestem czynnym podatnikiem VAT od 1999 r. Prowadzę biuro podróży. Rozliczam podatek VAT miesięcznie. W okresie od 1 lutego do 30 marca 2006 r. firma niemiecka, której oferty sprzedaje moje biuro, zafundowała mi szkolenie na terenie Niemiec, podnoszące kwalifikacje zawodowe. Udział w szkoleniu umożliwi mi nie tylko podniesienie kwalifikacji zawodowych, ale również wpłynie na poprawę jakości świadczonych usług. W związku z wyjazdem nie będę miał możliwości złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2006 r. w ustawowym terminie. Jednocześnie informuję, że będę mógł złożyć deklaracje za te miesiące po powrocie, najwcześniej w dniu 3 kwietnia 2006 r. (1 i 2 kwietnia są dniami wolnymi od pracy). Proszę o pozytywne rozpatrzenie mojej prośby. Jan Kowalski

Warto podkreślić, iż decyzja urzędu skarbowego w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia deklaracji ma charakter wyłącznie uznaniowy. Przepis art. 48 Ordynacji podatkowej nie nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązku pozytywnego rozpatrzenia każdego umotywowanego wniosku. W wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 789/01 podkreślono wyraźnie uznaniowość zastosowania tego rodzaju ulgi. W praktyce jednak, jeżeli tylko uzasadnienie wniosku nie budzi wątpliwości, zaś korzystanie przez podatnika z instytucji odroczenia terminu do złożenia deklaracji ma charakter sporadyczny, organy podatkowe w przeważającej części przychylają się do tego rodzaju wniosków.
 

Uwaga! W przypadku gdy nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji, a podatnik wie, że w związku z zaistniałymi okolicznościami nie będzie mógł go zachować (z ważnych powodów), ma prawo złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o odroczenie terminu do złożenia deklaracji.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji

Definicję zobowiązania podatkowego zawiera przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego, lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W sytuacji gdy u podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu czy kwartale) kwota podatku należnego z tytułu dokonanej w tym okresie sprzedaży, przewyższa kwotę podatku naliczonego od dokonanych w tym okresie zakupów, od których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku, wówczas różnica ta jest kwotą zobowiązania podatkowego, które podatnik musi wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie, w którym zobowiązany jest do złożenia deklaracji. Kwota zobowiązania podatkowego za dany miesiąc (kwartał) jest więc różnicą pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej sprzedaży a kwotą podatku naliczonego od zakupów, od których podatnik mógł odliczyć podatek.

Jeżeli w danym miesiącu podatnik nie dokonywał żadnych zakupów, bądź dokonywał zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, wówczas kwota zobowiązania podatkowego równa będzie kwocie podatku należnego od dokonanej w danym okresie sprzedaży (pod warunkiem że nie rozlicza w tym okresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca).
 

Przykład Krzysztof P. rozliczający podatek VAT w okresach miesięcznych, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. wykazał: sprzedaż opodatkowaną stawką 7% - wartość netto 300 zł, podatek VAT 21 zł, sprzedaż zwolnioną od VAT - wartość netto 5.000 zł, podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT w wysokości 600 zł. Ponieważ podatek naliczony od zakupów, które związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, nie podlega odliczeniu, kwota zobowiązania podatkowego równa będzie sumie kwot podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży i wyniesie 21 zł.

Kwota zobowiązania podatkowego wynika z pozycji 53 deklaracji VAT-7 i VAT-7K. W stosunku do tej kwoty w deklaracji widnieje pouczenie, iż w przypadku niewpłacenia jej w obowiązującym terminie lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja złożona przez podatnika stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954).

Jest to pouczenie niezwykle istotne, bowiem domniemanie prawidłowości deklaracji VAT-7 wynikające z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT skutkuje m.in. tym, że deklaracja może stać się podstawą egzekucji administracyjnej nawet bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wystarczy sam fakt złożenia przez podatnika deklaracji i stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podatnik nie wpłacił kwoty zobowiązania wynikającego z tej deklaracji.

W niektórych przypadkach, na skutek ujęcia w ewidencji faktur korygujących może zdarzyć się, iż w deklaracji kwota podatku należnego ulegnie zmniejszeniu (np. w sytuacji udzielenia rabatu czy zmiany stawki podatku), czasami nawet będzie to kwota ujemna. Często podatnicy mają wątpliwość, w jaki sposób ujemny podatek należny ująć w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podobnie w przypadku korekt podatku naliczonego, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem na skutek ujęcia w deklaracji korekt faktur zakupu pojawi się ujemna kwota podatku naliczonego, wówczas w efekcie o tę kwotę zwiększy się wysokość zobowiązania podatkowego.

Warto jednak zwrócić uwagę, iż wystąpienie podatku ujemnego (zarówno podatku należnego jak i naliczonego) jest możliwe, co wynika wprost z objaśnień do deklaracji, z których wynika, iż "wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-)". Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, wówczas należy obliczyć kwotę podatku stosując ogólne zasady matematyczne.
 

Przykład W deklaracji podatkowej złożonej przez Jana K. za styczeń 2006 r. po uwzględnieniu korekt, wartość podatku naliczonego za grudzień 2005 r. wyniosła (-) 200 zł. Podatek należny z tytułu sprzedaży za ten miesiąc wyniósł 100 zł. Zatem w deklaracji podatnik wykazać powinien zobowiązanie podatkowe w wysokości 100 zł - (-) 200 zł = 300 zł.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i sposób jej rozliczenia w deklaracji

W sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu czy kwartale) kwota podatku należnego od dokonanej sprzedaży jest niższa niż kwota podatku naliczonego od zakupów, jakich podatnik dokonywał w tym okresie i od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, wówczas powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która wykazywana jest w pozycji 55 deklaracji VAT-7 i VAT-7K.

Nie wystarczy jednak samo wypełnienie tych pozycji w deklaracji. Podatnik musi bowiem zadeklarować, czy wykazana przez niego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowić ma kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (i czy będzie to zwrot w terminie 60 czy 180 dni od dnia złożenia deklaracji), czy też jest to kwota, którą podatnik rozliczy w następnym miesiącu (kwartale).

Zasadniczym terminem zwrotu, określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest termin 60-dniowy, liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podatnik może ubiegać się o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w następujących sytuacjach:

• w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - w wysokości nie wyższej od kwoty stanowiącej wysokość kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do tych środków, bądź

• w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22% - w wysokości stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa;

• nabycia gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostaną one zaliczone do środków trwałych nabywcy, oraz

• uzyskania obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego na terytorium Polski.

Przykład Podatnik w rozliczeniu za luty 2006 r. wykazał: sprzedaż opodatkowaną stawką 7% o wartości netto 12.000 zł, podatek VAT 840 zł, sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł. podatek naliczony podlegający odliczeniu w wysokości 15.000 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 11.960 zł. Podatnik może otrzymać w terminie 60 dni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.000 zł x 22% = 2.640 zł.

Na podstawie art. 87 ust. 3a ustawy o VAT, podatnik, który żąda w terminie 60 dni zwrotu podatku z tytułu otrzymania zaliczki na poczet przyszłych dostaw eksportowych lub wewnątrzwspólnotowych - do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających faktyczny wywóz towarów w wykonaniu ww. dostaw, ma obowiązek złożyć zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju.

Oprócz wymienionych przypadków, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni może być dokonywany w sytuacji, gdy nadwyżka ta spowodowana jest specyfiką prowadzonej działalności, w tym w szczególności sezonowością produkcji lub sezonowością wykonywanych usług albo też sezonowością skupu produktów rolnych.
 

Przykład Spółka cywilna prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży leżaków i parasoli plażowych. Sprzedaż tych towarów uaktywnia się tylko w miesiącach letnich. W deklaracji za luty 2006 r. wykazał znaczną kwotę podatku naliczonego, przy jednoczesnej niewielkiej sprzedaży opodatkowanej. Podatnik w dniu 20 marca 2006 r. złożył deklarację podatkową, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.000 zł. Składając deklarację spółka równocześnie złożyła wniosek o bezpośredni zwrot całej nadwyżki w terminie 60-dniowym, ze względu na sezonowość produkcji.

Zwiększony zwrot bezpośredni w terminie 60-dniowym przysługuje podatnikowi również w sytuacji, gdy podwyższenie zwrotu uzasadnione jest kwotą podatku, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Chodzi tu o sytuacje, w której nabywane towary i usługi związane są z dostawami towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te dokonywane były na terytorium kraju.

Zwrot w terminie podstawowym, czyli w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, przysługuje również podatnikowi w przypadku gdy nie dokonuje on na terytorium kraju żadnych dostaw opodatkowanych, natomiast wykazuje podatek naliczony związany z dostawami na terytorium innych krajów.

Podstawowy termin dokonywania zwrotów (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) może ulec skróceniu do 25 dni, w przypadku gdy podatnik złoży wniosek o zwrot w terminie przyspieszonym. Skróceniu na wniosek podatnika może ulec także termin 180-dniowy (do 60 dni). Wniosek o skrócenie terminu zwrotu podatnik może złożyć - zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 17, poz. 127);

2) dokumentów celnych oraz decyzji, wydanych przez naczelnika urzędu celnego jeżeli te kwoty podatku zostały przez podatnika zapłacone;

3) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Podatnik ubiegający się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi przede wszystkim pamiętać o tym, że oprócz deklaracji, w której wykazana zostanie kwota zwrotu, należy złożyć wniosek o dokonanie zwrotu w przyspieszonym terminie. Z przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika wprost, że wniosek taki musi zostać złożony wraz z deklaracją podatkową. Odczytując literalnie przepis należy stwierdzić, że złożenie wniosku o przyspieszony zwrot podatku w terminie późniejszym niż termin złożenia deklaracji, może stanowić dla organów podatkowych podstawę do odmowy dokonania zwrotu w terminie 25 dni. Skoro bowiem ustawodawca określił, iż wniosek winien zostać złożony "wraz z deklaracją", to nawet jednodniowe opóźnienie przy składaniu wniosku uniemożliwi podatnikowi otrzymanie zwrotu w terminie przyspieszonym. W takim przypadku zwrot otrzyma on w ustawowym, tj. 60-dniowym terminie od dnia złożenia rozliczenia.
 

Przykład Podatnik w dniu 25 stycznia 2006 r. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Już po złożeniu deklaracji przeanalizował swoją sytuację i doszedł do wniosku, że spełnił warunki ustawowe do ubiegania się o zwrot w przyspieszonym terminie. W związku z powyższym, w dniu 26 stycznia 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym wniosek o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni. W takim przypadku urząd skarbowy prawdopodobnie odmówi podatnikowi zwrotu w terminie przyspieszonym, ze względu na niezachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku. Podatnik otrzyma zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Przypadki, w których zwrot bezpośredni następuje w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, określone zostały w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Zwrot w najdłuższym z możliwych terminów ustawowych dotyczy kwoty przekraczającej sumę kwot uprawniających do żądania zwrotu w terminie 60-dniowym. Oznacza to, że w terminie 180 dni podatnik otrzyma zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomniejszonej o:

• wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

• wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone przez podatnika do środków trwałych,

• kwotę stanowiącą 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa,

• kwotę stanowiącą 22% obrotu z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby podatnik świadczył te usługi na terytorium kraju.

Przykład 1 Podatnik dokonał zakupu środka trwałego, od którego miał prawo odliczyć podatek naliczony. W związku z tym z tytułu zakupu tego środka w deklaracji za luty 2006 r. wykazał podatek naliczony w wysokości 10.000 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów, podlegający odliczeniu za ten okres wyniósł 5.000 zł. W deklaracji za luty 2006 r. podatnik wykazał również dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową, z tytułu której podatek należny wyniósł 1.000 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 14.000 zł. W terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatnik może otrzymać zwrot w wysokości 10.000 zł (z tytułu zakupu środka trwałego), natomiast pozostałą kwotę nadwyżki w wysokości 4.000 zł podatnik otrzyma w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji.

Uwaga! Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony podlegający odliczeniu przewyższy kwotę podatku należnego od dokonanej sprzedaży, to podatnik w składanej deklaracji musi zadeklarować czy nadwyżka ta ma zostać zwrócona na jego rachunek bankowy i w jakim terminie, czy też rozliczy tę nadwyżkę w kolejnej składanej deklaracji.

Błędy w deklaracji - decyzje określające i ustalające w podatku VAT

Dla podatników VAT - zarówno rozliczających się miesięcznie jak i kwartalnie - materialnoprawną podstawą do wydawania przez organ podatkowy decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego czy też kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji, a także decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest przepis art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Podobna zasada wyrażona została w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - z tym że dotyczy zawyżenia przez podatnika w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W taki sam sposób postępują organy podatkowe w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, bądź też w sytuacji gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Aby jednak organ podatkowy mógł zastosować powołane powyżej przepisy, musi najpierw zakwestionować dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji. Oznacza to w praktyce konieczność przeprowadzenia kontroli dokumentów źródłowych oraz ewidencji prowadzonych przez podatnika, a następnie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji tzw. wymiarowych.

Zasady dotyczące formy, w jakiej decyzje są wydawane, bywają niejednakowe w praktyce różnych urzędów skarbowych. W niektórych z nich decyzje tzw. określające i ustalające wydawane są łącznie, w innych sankcja ustalana jest w odrębnej decyzji. Podobne różnice dotyczą także możliwości zawarcia w jednej decyzji ustaleń dotyczących określenia zobowiązania czy zwrotu podatku VAT czy też ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za więcej niż jeden okres rozliczeniowy w podatku VAT.

Nie wgłębiając się w analizę prawidłowości tychże zasad, warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż właściwe "wykonanie" postanowień wynikających z decyzji wymiarowych należy do obowiązków podatnika.

Jeżeli chodzi o tzw. decyzję określającą, to w zależności od sytuacji, może ona dotyczyć:

• określenia kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres (miesiąc lub kwartał) w prawidłowej wysokości, bądź też

• określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bądź jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (kwartał).

Istotne znaczenie dla podatnika mają także kwoty wykazane przez niego w pierwotnie składanych deklaracjach, a także wpłaty dokonane w oparciu o pierwotne deklaracje, bowiem mają one wpływ na wysokość ewentualnych odsetek.
 

Przykład Spółka z o.o. X. rozliczająca podatek VAT w okresach miesięcznych, w dniu 20 lutego 2006 r. otrzymała decyzję urzędu skarbowego: określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2005 r. w wysokości 2.500 zł, oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2005 r. w wysokości 600 zł. Wcześniej, w terminie w którym Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2005 r., czyli do dnia 25 kwietnia 2005 r. wpłaciła ona kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji, w wysokości 500 zł. Kwota zaległości podatkowej za marzec 2005 r. wyniosła więc 2.000 zł i kwotę tę spółka winna wpłacić na konto urzędu skarbowego wraz z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności, czyli od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia zapłaty zaległości przez spółkę. Natomiast ustaloną przez urząd skarbowy w decyzji kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 600 zł spółka ma obowiązek wpłacić do urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik wykazał w deklaracji i otrzymał kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ podatkowy w toku postępowania uznał, iż kwota należnego zwrotu jest niższa, to zawyżona przez podatnika kwota zwrotu stanowi także zaległość podatkową, w myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.
 

Przykład Andrzej Z. w deklaracji za październik 2005 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.500 zł jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrot otrzymał w dniu 10 marca 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, iż zawyżył on w deklaracji kwotę należnego zwrotu o 500 zł. Wydana przez naczelnika urzędu skarbowego decyzja spowoduje, iż podatnik będzie musiał wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę 500 zł wraz z odsetkami.

Jeżeli w wyniku decyzji wydanej przez organ podatkowy, zmianie ulegnie kwota wykazana pierwotnie przez podatnika jako kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wówczas podatnik ma obowiązek skorygowania deklaracji za następny okres rozliczeniowy (bądź w niektórych przypadkach - za kilka kolejnych okresów rozliczeniowych).
 

Uwaga! Dane wykazane przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług mogą być zweryfikowane w wyniku postępowania kontrolnego. Jeżeli na tej podstawie organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w zadeklarowanej przez podatnika kwocie podatku, wyda decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w stosunku do niektórych podmiotów także ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Korekta deklaracji przez podatnika

Z dniem 1 września 2005 r., wskutek nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199), w sposób radykalny zmieniły się zasady korygowania składanych przez podatników deklaracji. Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 września 2005 roku - uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednak zgodnie z § 3 tego przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługujące nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, nie ma od dnia 1 września 2005 r. zastosowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zasada ta wzbudziła ożywione dyskusje zarówno wśród podatników, jak i praktyków podatkowych. W rezultacie Minister Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 2005 r., nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB skierowanym do dyrektorów izb skarbowych, izb celnych oraz urzędów kontroli skarbowej wyjaśnił, iż jedynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna.

Trudno obecnie jednoznacznie przesądzić o tym, w jaki sposób powyższy przepis stosować będą organy podatkowe.

Na podstawie wyjaśnień Ministra Finansów jednoznacznie można stwierdzić natomiast, iż w przypadku gdy u podatnika VAT przeprowadzone zostanie postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzone zostaną pewne nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, podatnik nie będzie miał możliwości skutecznej korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. Będzie musiał czekać na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana zostanie decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, jak również decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Generalnie w zależności od skutków, jakie wywołać mogą korekty w podatku VAT, możemy je umownie podzielić na:

• korekty, w sytuacji gdy pomyłka nastąpiła na niekorzyść budżetu - w deklaracji zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, bądź kwota nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej,

• korekty, w sytuacji gdy pomyłka nastąpiła na niekorzyść podatnika - wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo wykazana została kwota nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej,

• korekty tzw. neutralne - gdy pomyłki nie mają wpływu na wysokość zobowiązania, nadpłaty bądź zwrotu podatku.

Aby korekta mogła być skuteczna, podatnik musi spełnić warunki określone w art. 109 ust. 7 ustawy o VAT, czyli:

• złożyć korektę przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej,

• wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Korekta deklaracji przez organ podatkowy

Zupełną nowością w zakresie korygowania deklaracji, w tym również deklaracji dla podatku od towarów i usług, jest możliwość korygowania deklaracji przez organ podatkowy, bez wzywania podatnika do poprawienia błędów. Korekta ta dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających. Przed 1 września 2005 r. organ podatkowy, który w ramach czynności sprawdzających stwierdził, iż deklaracja złożona przez podatnika zawiera błędy, wzywał podatnika do ich poprawienia w siedzibie organu. Poprawkę taką podatnik musiał zaparafować i dopiero tak poprawiona deklaracja mogła zostać wprowadzona do systemu. Wymagało to niejednokrotnie wielu formalności ze strony organu, w tym m.in. skutecznego doręczenia podatnikowi wezwania.
 

Uwaga! Począwszy od 1 września 2005 r., na podstawie art. 274 Ordynacji podatkowej, w razie stwierdzenia, że złożona przez podatnika (płatnika czy inkasenta) deklaracja zawiera błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki, bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, sam organ podatkowy deklarację tę powinien skorygować dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień.

Korekta dokonywana jest jednak przez organ podatkowy wyłącznie w przypadku, gdy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 zł. Po dokonaniu korekty przez organ podatkowy, ma on obowiązek uwierzytelnienia kopii tej deklaracji i doręczenia jej podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku lub wysokości straty, bądź informację o braku takich zmian.
 

Przykład Podatnik w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. błędnie podsumował podatek należny, przez co zaniżył kwotę zobowiązania o 10 zł. Błąd ten powinien poprawić organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, informując podatnika o dokonanej korekcie.

Korekta dokonywana przez organ podatkowy będzie dotyczyła wyłącznie oczywistych błędów, czyli tych, które organ może poprawić bez wyjaśniania jakichkolwiek wątpliwości przez podatnika. Jeżeli natomiast trudno jednoznacznie stwierdzić, która z pozycji wypełniona została błędnie, nadal należy wezwać podatnika do wyjaśnienia błędu.

Podatnik, który otrzymał informację o korekcie dokonanej przez organ podatkowy, ma możliwość w terminie 14 dni od jej otrzymania złożyć sprzeciw do organu, który dokonał korekty. Jeżeli w terminie ustawowym podatnik nie wniesie sprzeciwu, uznać należy, iż korekta deklaracji wywołuje takie same skutki jak w przypadku, gdyby została złożona przez samego podatnika.

Przykładowy wzór sprzeciwu


 

Jan Kowalski
ul. Gorzowska 1
66-400 Gorzów Wlkp.
NIP 599-489-986-69

Gorzów Wlkp. 23 stycznia 2006 r.

 

Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Gorzowie Wlkp.

SPRZECIW Niniejszym wnoszę sprzeciw dotyczący korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., (złożonej przeze mnie w dniu 5 stycznia 2006 r.), dokonanej przez Urząd Skarbowy w Gorzowie Wlkp., o której zostałem poinformowany pismem z dnia 18 stycznia 2006 r., nr US II 258-58-97 Jan Kowalski

---