ĆWICZENIA 6.

Kalkulacja kosztów jednostkowych w systemie rachunku kosztów pełnych z wykorzystaniem kalkulacji podziałowej i kalkulacji doliczeniowej. - 6h

Kalkulacja produkcji sprzężonej i ubocznej

Jeśli przynajmniej dwa produkty powstają w rezultacie jednego procesu wytwarzania, jest to produkcja sprzężona (łączna, skojarzona). Np. w przetwórstwie mięsnym z półtuszy otrzymuje się mięso, skórę, kości, tłuszcze; z kurcząt otrzymuje się skrzydełka, wątróbki, udka, tuszę; w przemyśle petro­chemicznym przeróbka ropy naftowej lub węgla daje w rezultacie różnorodne produkty powstające w jednym procesie chemicznym; w przemyśle lekkim z przetwórstwa bawełny otrzymuje się tkaniny, olej, słomę.

W tym typie produkcji występuje moment, po którym produkty można już identyfikować punkt rozszczepienia (split-offpoint). Koszty ponoszone po tym momencie można rejestrować w odniesieniu do poszczególnych produktów. Koszty powstające wcześniej nie są bezpośrednio separowalne i dlatego muszą istnieć odpowiednie procedury rozdziału kosztów i ich przypisania do poszczególnych wyrobów.

Ogólnie w tego typu procesach powstają produkty:

• główne, o największej wartości ekonomicznej, których wytwarzanie stanowi podstawowy cel działalności przedsiębiorstwa

• uboczne, o mniejszej wartości ekonomicznej, nieodłącznie związane z produkcją wyrobów głównych; ich wartość (i często ilość) jest stosunkowo niewielka, a przychody z tych produktów nie wpływają znacząco na rentowność przedsiębiorstwa.

Powstają również odpady produkcyjne, które zasadniczo nie mają wartości użytkowej, a ich wartość rynkowa jest żadna lub minimalna.

W praktyce do rozliczenia kosztów wspólnych na produkty główne stosuje się metodę opartą na wartości sprzedażnej wyrobów i metodę opartą na liczbie rzeczywistych jednostek produktu.

Metoda wartości sprzedaży

Najczęściej rozlicza się koszty wspólne na produkty główne, stosując jako podstawę ich rozliczenia globalną wartość realizacji netto wszystkich wytworzonych asortymentów produktów głównych w punkcie rozszczepienia. Za wartość realizacji netto produktu uznaje się możliwą do uzyskania cenę jego sprzedaży.

W tej metodzie koszty rozdziela się obliczając wskaźniki procentowe oparte na cenie sprzedaży (bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z dokonaniem tej sprzedaży powiększoną o ewentualną dotację), przy zastosowaniu których dokonuje się podziału proporcjo­nalnego. Postępowanie jest zatem podobne do kalkulacji ze współczynnikami. Do wyceny produktów magazynowanych stosuje się koszt jednostkowy oparty na przeszłej cenie sprzedaży.

Przykład 1

Firma produkuje dwa płynne wyroby X i Y jako wynik jednego procesu. Koszty produkcji wynoszą 480 000 zł. Cena sprzedaży wyrobu X wynosi 600 zł, a wyrobu Y 400 zł. Należy dokonać przypisania kosztów do produktów, jeśli wyprodukowano 1000 litrów wyrobów X i 500 litrów wyrobu Y.

Wyroby	Produkcja [l]	Cena [zł]	Sprzedaż [zł]	%	Podział kosztów [zł]	Koszt jed­nostkowy [zł]
1	2	3	4=2*3	5	6=5*koszt	7=6/2
X Y	1000 500	600 400	600 000 200 000	75 25	360 000 120 000	360 240
SUMA			800 000	100	480 000

Metoda liczby jednostek produktów

Zgodnie z metodą jednostek fizycznych produkcji alokacja kosztów wspólnych jest oparta na wskaźnikach wynikających z liczby produktów. Metoda ta jest stosowana wów­czas, gdy:

• ceny sprzedaży wykazują dużą zmienność,

• produkty identyfikowane w punkcie rozszczepienia podlegają znaczącemu i kosztownemu przerobowi,

• ceny rynkowe nie są określone, ale można bazować na pewnych jednostkach ekwiwalentnych).

W tej metodzie koszt jednostkowy każdego wyrobu jest identyczny, zatem ta metoda nie stwarza dobrych podstaw ani do określania ceny sprzedaży, ani do oceny efektywności produkcji. Bardziej właściwa jest metoda oparta na cenie sprzedaży lub jej modyfikacja np. prowadząca do rozdziału kosztów według przewidywanych wskaźników zysku operacyjnego.

Przykład 2

Firma produkuje dwa płynne wyroby X i Y jako wynik jednego procesu. Koszty produkcji wynoszą 480 000 zł. Cena sprzedaży wyrobu X wynosi 600 zł, a wyrobu Y 400 zł. Należy dokonać przypisania kosztów do produktów, jeśli wyprodukowano 1000 litrów wyrobów X i 500 litrów wyrobu Y.

Wyroby	Produkcja [l]	Wskaźnik	Podział kosztów [zł]	Koszt jed­nostkowy [zł]
1	2	3	4=3*koszt	5=4/2
X Y	1 000 500	2/3 1/3	320 000 160 000	320 320
SUMA	1 500	1	480 000

Produkty uboczne

Do oszacowania wartości tych produktów stosuje się metodę opartą na cenie sprzedaży. Według tej metody wartość produktów ubocznych określa się odejmując od ceny sprzedaży poniesione koszty dostosowania do wymogów rynku: gromadzenie, pakowanie, marketing. Ta różnica pomniejsza koszty produkcji wyrobów głównych.

Przy tym podejściu przychody ze sprzedaży odpadów pomniejszają koszty produktów, nie są zatem odrębnym rodzajem przychodu. Istnieją też podejścia alternatywne, w których wpływy te traktuje się jako przychody ujmowane w rachunku wyników

Zadanie 1.

Jednostka gospodarcza w bieżącym miesiącu wyprodukowała 1 000 jednostek produktu głównego oraz 100 jednostek produktu ubocznego „X” i 200 jednostek produktu ubocznego „Y”.

W bieżącym miesiącu zostały poniesione następujące koszty produkcji:

Materiały bezpośrednie zł 35 000,-

Płace bezpośrednie zł 5 000,-

Koszty wydziałowe zł 12 080,-

Razem zł 52 080,-

Ceny sprzedaży produktów ubocznych wynoszą: dla produktu „X” 10,- zł - za jednostkę, dla produktu „Y” 8,- zł za jednostkę. Zysk brutto na sprzedaż stanowi 20% wartości przychodów ze sprzedaży.

Rozwiązanie

1. Wycena produktów ubocznych

Produkt „X”

wartość według cen sprzedaży (100 x 10,-) zł 1 000,-

minus zysk brutto na sprzedaży (20%) zł 200,-

zł 800,-

Produkt „Y”

wartość według cen sprzedaży (200 x 8,-) zł 1 600,-

minus zysk brutto na sprzedaż (20%) zł 320,-

zł 1 280,-

Razem koszt wytworzenia produktów ubocznych zł 800,-

zł 1 280,-

zł 2 080,-

2. Kalkulacja produktu głównego

Pozycje kalkulacyjne	Poniesione koszty	Ilość produktów głównych	Koszt jednostkowy
Materiały bezpośrednie	35 000,-	1 000	35,-
Płace bezpośrednie	5 000,-	1 000	5,-
Koszty wydziałowe	12 080,-	1 000	12,08,-
Minus koszt wytworzenia produktów ubocznych	- 2 080,-	1 000	- 2,08,-
Razem koszt wytworzenia produktów głównych	50,000,-	1 000	50,-

Zadanie 2.

Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza produkt S. Przy produkcji tego wyrobu powstają dwa produkty uboczne P i Q.

W okresie sprawozdawczym poniesiono następujące koszty:

Materiały bezpośrednie 10 000 zł

Wynagrodzenia bezpośrednie z narzutami 15 000 zł

Koszty wydziałowe 22 500 zł

Wyprodukowano 2 000 kg produktu S oraz po 100 kg produktów P i Q. W rezultacie inwentaryzacji na koniec okresu oszacowano produkcję w toku produktu S na 500 kg przetworzonych w 50 %.

Ceny uzyskane za produkty uboczne wyniosły 10zł/kg dla produktu P i 20zł/kg dla produktu Q.

Przy sprzedaży produktów ubocznych poniesiono dodatkowy koszt związany z reklamą wynoszący 500 zł.

Polecenie:

Ustalić jednostkowy koszt wytworzenia produktu S (produktu głównego) wiedząc, że wartość produkcji ubocznej jest odnoszona do kosztów bezpośrednich (w procesie kalkulacji wszystkich pozycji kosztowych uwzględnia się stopień zaawansowania produktów w toku).

Rozwiązanie:

Na początku obliczamy wartość sprzedanych produktów ubocznych P i Q. Dokonuje się tego za pomocą następującego wzoru:

_n

W_pu = ∑ c_i * Q_i - K_d

_i=1

gdzie:

W_pu - wartość produkcji ubocznej,

c_i - cena sprzedaży i - tego produktu ubocznego,

Q_i­ - ilość i - tego produktu ubocznego,

K_d - koszty dodatkowe.

Iloczyn ceny sprzedaży i ilości produktu ubocznego stanowi dla przedsiębiorstwa przychód P. Wyniki obliczeń zostały zamieszczone w tabeli:

Produkt	Cena sprzedaży i - tego produktu ubocznego ci	Q(kg) - ilość	P (zł)	Koszty dodatkowe (Kd)	Wpu - wartość produkcji ubocznej
P	10	100	1 000
Q	20	100	2 000
Razem			3 000	500	2 500

Po obliczeniu wartości produkcji ubocznej dokonuje się kalkulacji kosztów wytworzenia produktu gotowego. W pierwszej fazie dokonuje się obliczenia wskaźnika narzutu wartości sprzedanej produkcji ubocznej na koszty bezpośrednie:

W_n = W_Qu/K_b = 2 500/25 000 = 0,1

Gdzie:

W_n - wskaźnik narzutu

W_Qu - wartość produkcji ubocznej,

K_b - koszty bezpośrednie.

Wskaźnik narzutu wartości produktów ubocznych mnoży się przez poszczególne składniki kosztów bezpośrednich, w rezultacie czego otrzymuje się kwotę narzutu. Odejmując od kosztów bezpośrednich wartość produkcji ubocznej uzyskuje się koszty bezpośrednie produktu głównego K_g.

Koszty bezpośrednie produktu głównego

Pozycje kosztu	K(zł)	Wn	Wpu	Kg(zł)
Materiały bezpośrednie	10 000	0,1	1 000	9 000
Wynagrodzenia bezpośrednie z narzutami	15 000	0,1	1 500	13 500

Następnie dokonuje się obliczenia jednostkowego kosztu wytworzenia produktu gotowego z uwzględnieniem produkcji zakończonej oraz produkcji w toku.

Koszt jednostkowy produktu gotowego

Pozycje kosztów	K(zł) - koszty	Wpu - wartość produkcji ubocznej	Kg - koszty produktu głównego	K(zł/kg) - koszt jednostkowy	Kf (zł) - koszty produkcji zakończonej	Kn (zł) - koszty produktów w toku
1	2	3	4 = 2 - 3	5	6	7
Materiały bezpośrednie	10 000	1 000	9 000	4,00	8 000	1 000
Wynagrodzenia bezpośrednie z narzutami	15 000	1 500	13 500	6,00	12 000	1 500
Koszty wydziałowe	22 500		22 500	10,00	20 000	2 500
Razem	47 500	2 500	45 000	20,00	40 000	5 000

5

---