Ustalamy odroczony podatek dochodowy

Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, natomiast szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw a także zasady ujmowania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu jednostki zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 września 2004 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 13, poz. 132).

Odroczony podatek dochodowy wyraża przyszłe skutki podatkowe ujętych już w księgach rachunkowych operacji gospodarczych, niezależnie od momentu rozliczenia z budżetem z ich tytułu.

1.1. Jakie jednostki są zobowiązane do ustalania odroczonego podatku dochodowego?
 

Nie. Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc te, które sporządzają roczne zeznanie podatkowe CIT-8.

Przy czym, w przypadku gdy roczne sprawozdania finansowe tych jednostek nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą one odstąpić - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Decyzja o rezygnacji powinna być zapisana w polityce rachunkowości oraz ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

1.2. W jaki sposób ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

Obowiązek tworzenia rezerw oraz ustalania aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest skutkiem rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości a przepisami ustawy o podatku dochodowym. Nie wszystkie jednak różnice wpływają na konieczność ustalania odroczonego podatku dochodowego.

Jak wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Różnice przejściowe to takie różnice, które zarówno zgodnie z ustawą o rachunkowości, jak i o podatku dochodowym wpływają w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę opodatkowania, lecz następuje to w różnych okresach sprawozdawczych.

Nie tworzy się natomiast odroczonego podatku dochodowego na różnice trwałe, tj. które nie będą nigdy rozliczone. Dotyczą one aktywów lub zobowiązań, których realizacja lub spłata nie jest w myśl ustawy podatkowej uznawana za podatkowe koszty lub przychody, a tym samym nie wpływa na podstawę opodatkowania. Zalicza się do nich m.in.:

Zatem ważne jest, aby odróżniać różnice trwałe (czyli takie, które nie będą nigdy uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego) od różnic przejściowych, skutkujących koniecznością utworzenia wspomnianych aktywów bądź rezerw.
 

Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustala się, stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na zestawieniu wartości bilansowej i podatkowej składników aktywów i pasywów, a następnie ustaleniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa te powstaną na skutek wystąpienia ujemnych różnic przejściowych, pomiędzy wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów.
 

Ujemne różnice przejściowe dotyczące:

  • aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej,

  • pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej.

Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Dodatnie różnice przejściowe dotyczące:

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego, obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obliczając rezerwę lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, należy ustalić lata, w jakich nastąpi uwzględnienie w rachunku podatkowym różnicy przejściowej i zastosować taką stawkę podatku dochodowego, jaka będzie w tym okresie obowiązywać. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą przyszłych lat i przy zmianach przepisów podatkowych (zmianach stawek podatkowych) nieodzowne jest weryfikowanie tych pozycji, a w miarę potrzeby wprowadzenie ewentualnych poprawek.

1.3. Ujęcie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy na przykładzie liczbowym

Należy pamiętać, iż w celu ustalenia różnic pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów konieczny jest szczegółowy przegląd sald poszczególnych kont bilansowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów przedstawia się następująco:

Pozycje bilansowe

Wartość 
(zł)

Stosunek wartości bilansowej do wartości podatkowej

Różnice przejściowe (zł) (kol. 2 - kol. 3)

Odroczony podatek (zł)
(kol. 5 lub 6 × 19%)

bilansowa

podatkowa

dodatnia

ujemna

rezerwa

aktywa

1

2

3

4

5

6

7

8

Aktywa

Środki trwałe:

- 

wartość początkowa: 1.500.000 zł

-

amortyzacja bilansowa: 480.000 zł

- 

amortyzacja podatkowa: 495.000 zł

1.020.000

1.005.000

Wb>Wp

15.000

 

2.850

 

Wyroby gotowe:

- 

według kosztu wytworzenia: 80.000 zł

- 

według ceny sprzedaży netto: 62.000 zł

62.000

80.000

Wb<Wp

 

18.000

 

3.420

Należności zagraniczne:

- 

należność główna: 210.000 zł

- 

różnice kursowe dodatnie naliczone na dzień bilansowy: 8.000 zł

218.000

210.000

Wb>Wp

8.000

 

1.520

 

Pasywa

Zobowiązania krajowe:

- 

zobowiązanie główne: 170.000 zł

- 

odsetki naliczone na dzień bilansowy: 14.000 zł

184.000

170.000

Wb>Wp

 

14.000

 

2.660

Zobowiązania zagraniczne:

- 

zobowiązanie główne: 64.000 zł

- 

naliczone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe: 10.000 zł

74.000

64.000

Wb>Wp

 

10.000

 

1.900

Rezerwa na odprawy emerytalne

90.000

0

Wb>Wp

 

90.000

 

17.100

Razem

 

 

 

 

 

4.370

25.080

2. Na dzień 1 stycznia 2009 r. saldo konta 83-0 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 2.000 zł, zaś saldo konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 15.000 zł.

3. Jednostka przyjęła, iż odroczony podatek dochodowy ujmuje w księgach rachunkowych drogą księgowania tylko zmiany (przyrostu lub zmniejszenia) sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

4. W jednostce zysk brutto za 2009 r. wyniósł: 180.000 zł.

II. Ustalenie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy:

1. Bieżący podatek dochodowy:
 

Lp.

Treść

Kwota

1.

Zysk brutto

180.000 zł

2.

Przychody niepodatkowe (-):

- 22.000 zł

a)

dodatnie różnice kursowe

- 8.000 zł

b)

odsetki od zobowiązań (naliczone lecz niezapłacone)

- 14.000 zł

3.

Koszty niestanowiące kosztów podatkowych (+):

+ 100.000 zł

a)

odprawy emerytalne

+ 90.000 zł

b)

ujemne różnice kursowe

+ 10.000 zł

4.

Amortyzacja podatkowa w 2009 r. wyższa od amortyzacji bilansowej 

- 15.000 zł

5.

Podstawa opodatkowania

243.000 zł

6.

Bieżący podatek dochodowy: (243.000 zł x 19%) = 

46.170 zł

2. Odroczony podatek dochodowy:

a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynosi: 4.370 zł, a na początek okresu wynosiła: 2.000 zł. Na dzień bilansowy należy zatem zwiększyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę: (S.k. - S.p.) = (4.370 zł - 2.000 zł) = 2.370 zł,

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynoszą: 25.080 zł, a na początek okresu wynosiły: 15.000 zł. Na dzień bilansowy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy zatem zwiększyć o kwotę: (S.k. - S.p.) = (25.080 zł - 15.000 zł) = 10.080 zł,

c) odroczony podatek dochodowy wynosi: (2.370 zł - 10.080 zł) = (-) 7.710 zł.
Znak minus oznacza zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.


III. Dekretacja:
 

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - kwota podatku dochodowego za 2009 r.

46.170 zł

87

22

2. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy

2.370 zł

87

83-0

3. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

10.080 zł

65

87

IV. Księgowania:

1.4. W których pozycjach sprawozdania finansowego wykazuje się kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

W bilansie rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są - na podstawie z art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości - oddzielnie:

1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",

2) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Ustawa zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Z kolei w rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazuje się w pozycji "Podatek dochodowy", która obejmuje podatek bieżący (do zapłaty) i podatek odroczony, odpowiednio poz. O w wariancie kalkulacyjnym oraz poz. L w wariancie porównawczym. Oznacza to, że odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący. Jednak należy pamiętać, że kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieżącej stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
 

Przykład

Na dzień bilansowy jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 1.700 zł, a rezerwę w kwocie: 13.000 zł. Na początek tego roku aktywa wynosiły: 2.000 zł, zaś rezerwa: 7.000 zł. Odroczony podatek dochodowy wpływający na wynik finansowy brutto wynosi zatem:

a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

(S.k. - S.p.) = (13.000 zł - 7.000 zł) = 6.000 zł,

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

(S.k. - S.p.) = (1.700 zł - 2.000 zł) = (-) 300 zł,

c) odroczony podatek dochodowy:

(6.000 zł - (-) 300 zł) = (6.000 zł + 300 zł) = 6.300 zł.

Znak plus oznacza zwiększenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.