plik

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 84 • 18.10.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Zgodnie z prawem bilansowym odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka

trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości począt-

kowej na ustalony okres amortyzacji. Tak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości

(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Okres amortyzacji oraz roczną stawkę amortyzacji dla wszystkich środków trwałych

jednostki ustalają we własnym zakresie uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności

środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzo-

nych produktów albo innym właściwym miernikiem,

- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka

trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości można doko-

nać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – taka możliwość wynika z art. 32 ust. 6

ustawy o rachunkowości. Jednostki same określają wartość składników majątku, które

jako niskocenne zostaną jednorazowo zamortyzowane. Często przyjmują dla celów bi-

lansowych wartość nieprzekraczającą kwoty określonej w przepisach ustaw o podatku

dochodowym, która aktualnie wynosi 3.500 zł (art. 16f ust. 3 ustawy o pdop – Dz. U.

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. i art. 22f ust. 3 ustawy o pdof – Dz. U. z 2000 r. nr 14,

poz. 176 ze zm.).

Niektóre jednostki mogą także skorzystać z możliwości dokonania jednorazowych

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych – ale tylko wyłącznie dla celów podat-

kowych – na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym.

Przypomnijmy zatem, iż począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązują nowe zasady

amortyzacji dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 16k ust. 7–12 ustawy o pdop oraz

art. 22k ust. 7–12 ustawy o pdof, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli

działalność, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyj-

nych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji

Środków Trwałych (KŚT), z wyłączeniem samochodów osobowych.

Mały podatnik to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą

należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym

wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro

ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października po-

przedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (art. 4a pkt 10 ustawy o pdop

oraz art. 5a pkt 20 ustawy o pdof).

Do ustalenia limitów obowiązujących w 2007 r. zastosowanie miał kurs średni NBP

z dnia 2 października 2006 r. Średni kurs euro ogłoszony przez NBP na ten dzień wyniósł

3,9745 zł/euro, zatem małym podatnikiem w roku 2007 jest podatnik, u którego wartość

przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w 2006 r. kwoty 3.180.000 zł (800.000 euro ×

3,9745 zł/euro).

Jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane do wysokości nieprzekra-

czającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych

odpisów amortyzacyjnych. Przy określaniu wymienionego limitu nie uwzględnia się

odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków

trwałych.

Wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatni-

ków rozpoczynających działalność lub małych podatników nie może zatem przekroczyć

w 2007 r. kwoty 199.000 zł (50.000 euro × 3,9745 zł/euro).

Jest jednak grupa podatników, którzy nie mogą dokonać jednorazowego odpisu amor-

tyzacyjnego na wymienionych wyżej zasadach. W odniesieniu do podatników podatku

dochodowego od osób prawnych możliwości takiej nie mają podmioty wyszczególnione

w art. 16k ust. 11 ustawy o pdop, tj. podatnicy rozpoczynający działalność, którzy zostali

utworzeni:

- w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

- w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

albo

- przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu

uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego

przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty

co najmniej 10.000 euro.

Natomiast w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z moż-

liwości dokonania jednorazowych amortyzacyjnych nie mogą skorzystać podatnicy wy-

szczególnieni w art. 22k ust. 11 ustawy o pdof, tj. podatnicy rozpoczynający prowadzenie

działalności gospodarczej, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie

dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia:

- prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niema-

jącej osobowości prawnej,

- lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała

w tym czasie wspólność majątkowa.

Jednorazowy odpis amortyzacyjny a obowiązek ustalenia rezerwy

na odroczony podatek dochodowy

Jak wskazano wcześniej, nowe rozwiązania wynikające z ustaw podatkowych nie

mogą być uwzględniane dla celów bilansowych. Wobec tego u podatnika, który spełnił

Jednorazowa amortyzacja środków

trwałych w prawie bilansowym

kryteria do uznania go za małego podatnika w 2007 r. i skorzystał z metody jednorazo-

wego odpisu amortyzacyjnego koszty amortyzacji podatkowej w 2007 r. będą wyższe

od amortyzacji bilansowej za ten rok. Na koniec roku wystąpi zatem różnica przejściowa

pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością bilansową środków trwałych

a ich wartością podatkową. Powstanie w związku z tym obowiązek utworzenia rezerwy

z tytułu odroczonego podatku dochodowego – stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości.

Przypomnijmy, iż rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się

w wysokości kwoty podatku dochodowego przewidzianej w przyszłości zapłaty, w związ-

ku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują

zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości (art. 37 ust. 5

wymienionej ustawy).

Dodać należy, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie osób prawnych. Ponadto, jednostka,

której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania

w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw

z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pisemną decyzję w tej sprawie podejmuje

kierownik jednostki, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na

sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Przykład

Założenia

1. Spółka z o.o. we wrześniu 2007 r. nabyła na własność samochód ciężarowy, którego

wartość początkowa (równa cenie nabycia) wyniosła 120.000 zł. W tym samym miesiącu

samochód został przyjęty do użytkowania.

2. Spółka posiada status małego podatnika i w październiku 2007 r. dokonała jedno-

razowego odpisu amortyzacyjnego zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę

120.000 zł.

3. Dla celów bilansowych przyjęto, iż okres ekonomicznej użyteczności samochodu

ciężarowego wyniesie 5 lat. Zatem miesięczny odpis amortyzacyjny, naliczany począwszy

od października 2007 r., wyniósł 2.000 zł (120.000 zł : 60 miesięcy).

4. Na dzień bilansowy spółka z o.o. utworzyła rezerwę na odroczony podatek docho-

dowy, gdyż wartość księgowa zakupionego samochodu ciężarowego była większa od jego

wartości podatkowej:

a) bilansowa wartość netto samochodu ciężarowego:

120.000 zł – (2.000 zł × 3 miesiące) = 114.000 zł,

b) podatkowa wartość netto samochodu ciężarowego

120.000 zł – 120.000 zł = 0 zł,

c) różnica przejściowa dodatnia

114.000 zł – 0 zł = 114.000 zł,

d) rezerwa na odroczony podatek dochodowy

114.000 zł × 19% = 21.660 zł.

5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja

1. OT – przyjęcie środka trwałego do użytkowania:

120.000 zł

Wn konto 01 „Środki trwałe”

(w analityce: Grupa 7, symbol wg KŚT: 742 – Samochody ciężarowe),
-

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

2. PK – odpisy amortyzacyjne za okres od października do grudnia 2007 r.:

(2.000 zł × 3 miesiące) =

6.000 zł

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Amortyzacja),
-

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

oraz równocześnie
-

Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. PK – rezerwa na odroczony podatek dochodowy:

21.660 zł

Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe

obciążenia wyniku finansowego”,
-

Ma konto 83 „Rezerwy”

(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Księgowania:

Konto 01 „Środki trwałe”

Konto 07„Odpisy

umorzeniowe środków

trwałych”

Konto 30

„Rozliczenie zakupu”

1) 120.000

6.000 (2

S.p.) 120.000

120.000 (1

Konto 40 „Koszty według

rodzajów” (w analityce:

Amortyzacja)

Konto 49

„Rozliczenie kosztów”

Konto 50 „Koszty

działalności podstawowej”

2) 6.000

6.000 (2

2) 6.000

Konto 83 „Rezerwy” (w analityce:

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

dochodowego)

Konto 87 „Podatek dochodowy

i inne obowiązkowe obciążenia

wyniku finansowego”

21.660 (3

3) 21.660

Uwaga: Odpisy amortyzacyjne, które spółka z o.o. będzie dokonywać dla celów bilan-

sowych począwszy od 2008 r. nie będą uwzględniane w rachunku podatkowym. Wskazane

będzie zatem ujmować je na wydzielonym koncie w ewidencji analitycznej jako „niestano-

wiące kosztów uzyskania przychodów”.

Ewa Gruchot