plik

Wprowadzenie

Podatki są nieodzownym elementem funkcjonowania w społeczeństwie i

bycia częścią określonej państwowości. Zależnie od poglądów rządzących,

przełożonych następnie na politykę dotyczącą kształtowania systemu

podatkowego, różnie układa się nie tylko proporcja między grupą podatków

dochodowych, a podatków obrotowych, ale również wewnętrzna struktura każdego

z nich. To, w jaki sposób ukształtowane są regulacje dotyczące podatków

dochodowych w dużej mierze wpływa na prowadzenie w danym państwie

działalności gospodarczej, jej opłacalność oraz opinię społeczeństwa. Celem

niniejszej pracy będzie przedstawienie w jaki sposób w Polsce opodatkowaniu

podlegają spółki osobowe, z akcentem na spółkę komandytową oraz jej szczególną

postać tj. spółkę z o.o. komandytową.

W rozdziale pierwszym przedstawione zostaną cechy spółek osobowych i

spółek kapitałowych, ze wskazaniem na podobieństwa pomiędzy nimi oraz

zachodzące różnice. Następnie głębiej zaprezentowana zostanie spółka

komandytowa i jej konstrukcja prawna. Rozdział drugi poświęcony zostanie

zagadnieniu opodatkowania dochodów spółek, z rozróżnieniem na spółki osobowe

oraz spółki kapitałowe ze spółką komandytowo-akcyjną. Optymalizacja podatkowa

stanowić będzie temat rozdziału trzeciego. Po pierwsze omówione zostanie pojęcie

optymalizacji podatkowej w ogólności, a następnie wskazane zostaną sposoby

optymalizacji podatkowej dla spółki komandytowej. Ostatni, czwarty rozdział

poświęcony zostanie konstrukcji spółki z o.o. komandytowej, ze wskazaniem jej

cech charakterystycznych oraz pozytywnych i negatywnych stron w jej

funkcjonowaniu. W części drugiej teoretyczna analiza otrzyma swoje poparcie w

analizie dochodów przykładowej spółki z o.o. komandytowej.

Rozdz. I. Spółka komandytowa na tle innych spółek

Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedną z

kluczowych decyzji przed rozpoczęciem funkcjonowania jako przedsiębiorca. W

zależności od formy różni się odpowiedzialność inwestora za zobowiązania

powstające w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Aby dokonać

właściwego wyboru należy rozważyć kilka czynników.

Przede wszystkim, nie wszystkie formy są dostępne dla inwestora

pochodzącego spoza Unii Europejskiej, Norwegii, Islandii, Lichtensteinu oraz

państw, z którymi UE zawarła umowy w zakresie swobody przedsiębiorczości. O

ile, inwestor rozpoczynający działalność nie uzyskał prawa wykonywania

działalności gospodarczej na takich samych zasadach, co obywatele

Rzeczypospolitej, ma on możliwość wyboru spółek: komandytowej,

komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej. Co do

zasady, działalność gospodarcza może być prowadzona w dowolnej formie

przewidzianej przez prawo, ale zdarza się, że ustawa nakazuje prowadzenie

działalności w ściśle określonej formie, dotyczy to np. banków, czy firm

ubezpieczeniowych, dla których wymaganą przez prawo jest forma spółki akcyjnej.

Skala działalności to kolejny aspekt przy wyborze formy prowadzenia działalności

gospodarczej. Generalnie, spółki osobowe przeznaczone są dla działalności

gospodarczej o mniejszych rozmiarach, natomiast spółki kapitałowe i spółka

komandytowo-akcyjna dla przedsięwzięć gospodarczych o znacznym zasięgu.

Wynika to przede wszystkim z odmiennego rozkładu ryzyka, w różnym stopniu

konieczności osobistego zaangażowania inwestorów w prowadzenie spraw spółki

oraz wachlarzu możliwości pozyskiwania kapitału. Nie bez znaczenia jest również

różnica w kosztach funkcjonowania oraz formalizmie prowadzenia działalności. W

przypadku spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej wymagane jest

wpłacenie kapitału zakładowego w odpowiedniej wysokości, z kolei w spółkach

osobowych wspólnicy mogą w sposób dowolny określić wysokość swoich

wkładów

Jednakże, w kontekście niniejszej pracy najistotniejszą kwestią decydującą

o wyborze formy prowadzenia działalności gospodarczej jest różnica w sposobie

opodatkowania zysków wygenerowanych przez spółkę.

1. Spółki osobowe, a spółki kapitałowe

W Polsce prowadzenie działalności gospodarczej może odbywać się w

różnej formie organizacyjno-prawnej, np. jako przedsiębiorca jednoosobowy, w

formie spółki cywilnej, spółek prawa handlowego, spółdzielni, stowarzyszeń, czy

fundacji. Mając na uwadze spółki system prawa polskiego wyróżnia spółkę cywilną

regulowaną przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (k.c.)

oraz

spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe) unormowane w ustawie z 15

września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (k.s.h.)

. Jako trzecią kategorię

wyróżnia się europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych uregulowane

rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie

europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG)

. Na terenie Unii

Europejskiej istnieje również możliwość utworzenia spółki europejskiej, która w

zasadzie jest spółką kapitałową – akcyjną

Grupę spółek osobowych prawa handlowego stanowią: spółka jawna,

spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Wśród

spółek kapitałowych wyróżnia się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

spółkę akcyjną. Spółki osobowe zostały uregulowane w kodeksie spółek

handlowych: w przepisach wspólnych dla spółek kapitałowych i spółek osobowych

E. Jusiel: Formy prowadzenia działalności gospodarczej http://www.paih.gov.pl/prawo/formy_

prowadzenia_ dzialalnosci_gospodarczej (dostęp 29.11.2017 r.).

Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132.

Dz. U. z 2017 poz. 1577.

Komisja Europejska: http://ec.europa.eu/assets/near/neighbourhood-enlargement/ccvista/pl/3198

5r2137-pl.doc (dostęp 20.04.2018 r.)

A. Kidyba: Prawo handlowe, Warszawa 2015, s. 594 i n.

(art. 1-7 k.s.h.), przepisach jednolitych dla spółek osobowych (art. 8-10 k.s.h.) oraz

kolejno dla każdej z osobna (art. 22-150 k.s.h.). Istota spółki osobowej opiera się

na osobistym i bezpośrednim zaangażowaniu wspólników w prowadzone

przedsiębiorstwo, nie tylko poprzez przekazany majątek, ale przede wszystkim

poprzez wykonywanie osobistej pracy, co więcej ponoszą oni bezpośrednie ryzyko

ekonomiczne

. Analizując kolejno pozostałe spółki prawa handlowego można

dostrzec, że zaangażowanie osobiste spada, aby w konstrukcji spółki akcyjnej,

niemalże zaniknąć.

Warto na wstępie zaznaczyć, że spółka jawna została unormowana jako

pierwsza i uznawana jest za modelową spółkę osobową, ponieważ nie zawiera w

swojej konstrukcji elementów zapożyczonych od spółek kapitałowych. Przepisy jej

dotyczące znajdują odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych

bezpośrednio dla pozostałych spółek osobowych

. Sama spółka posiada przymiot

przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004

r., a wspólnik nie staje się przedsiębiorcą i nie ma on obowiązku rejestracji w

ewidencji działalności gospodarczej

. Ta ostatnia kwestia odnosi się zasadniczo

również do pozostałych spółek prawa handlowego.

Na uwagę zasługuje również spółka komandytowo-akcyjna, która jest

niejako formą mieszaną, łączącą w sobie elementy osobowe i kapitałowe

. Chociaż

należy do katalogu spółek osobowych, posiada wiele cech właściwych spółkom

kapitałowym

niejednokrotnie

będzie

stanowiła

wyjątek

podczas

charakteryzowania spółek osobowych. Ma to odzwierciedlenie w licznych

odesłaniach do przepisów dotyczących spółki akcyjnej np. w kwestiach

dotyczących akcjonariuszy. Ponadto, spółka komandytowo-akcyjna podlega

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółki

kapitałowe, chociaż w świetle prawa nie jest osobą prawną. Pozostałe spółki

osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie

J. Wyciślok: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, Warszawa 2014, s. 1.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa prawa handlowego, Warszawa 2012, s. 24-27; J.

Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 19.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 20.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 38.

wspólników, którzy są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego od osób

fizycznych lub od osób prawnych

Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. posiadają podmiotowość prawną, czyli

zdolność do bycia podmiotem stosunków prawnych. Tym samym, są uznawane za

uczestników obrotu cywilnoprawnego. Oznacza to, że nie wspólnicy, a spółka jest

podmiotem, który może nabywać na własność dobra, zbywać je, zawierać umowy

lub zaciągać zobowiązania. Nie są jednak osobami prawnymi w rozumieniu art. 33

k.c., w przeciwieństwie do spółek kapitałowych

Z ekonomicznego punktu widzenia spółka jest zrzeszeniem osób i kapitału,

utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania zysku. Z

kolei w znaczeniu prawnym spółka to umowa zawarta przez zainteresowane

podmioty z zamiarem wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa i osiągania

wspólnego celu gospodarczego. Umowa spółki jawnej musi być zawarta przez co

najmniej dwie osoby, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a następnie

wpisana do rejestru przedsiębiorców. Takie same warunki powstania spółki

odnoszą się do spółki partnerskiej, z kolei do utworzenia spółki komandytowej

konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. To samo tyczy się

spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością. Ponadto, do powstania spółki komandytowo-akcyjnej oraz

spółki akcyjnej konieczne jest stworzenie i podpisanie statutu

Firma jest nazwą, która identyfikuje przedsiębiorcę, ale jej skonstruowanie

w przypadku spółek handlowych nie jest dobrowolne. Charakterystyczne dla spółek

osobowych jest to, że firma musi zawierać nazwisko co najmniej jednego, kilku lub

wszystkich wspólników. W zależności od spółki wymagania co do rodzaju

wspólnika, którego nazwisko powinno stać się elementem firmy są doprecyzowane.

Z kolei, firma spółek kapitałowych może zostać obrana dowolnie i nie musi

zawierać elementu osobowego, zachowując jednak zasadę prawdziwości oraz

odróżnialności od innych przedsiębiorców

. Nie oznacza to, że firma spółki

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 13; A. Kidyba: Prawo…, s. 334.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 27-29; A. Kidyba: Prawo…, s. 254.

A. Kidyba: Prawo…, s. 298, 310, 336, 362, 453, 457.

Tamże, s. 271, 299, 314, 336, 363.

kapitałowej nie może składać się z nazwiska osoby fizycznej. Taka sytuacja zdaje

się być korzystna, gdy wskazana osoba fizyczna posiada uznanie opinii publicznej

lub jest rozpoznawalna. Jeżeli zawarcie w firmie nazwiska służy ukazaniu związku

osoby fizycznej z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy, po uzyskaniu

pisemnej zgody tejże osoby możliwe jest aby firma spółki kapitałowej zawierała

element osobowy

. Jednakże w przeciwieństwie do spółek osobowych, jest to

kwestia wyboru, a nie przymusu. Bez względu na rodzaj, firma każdej spółki musi

zawierać dodatek wskazujący na wybraną konstrukcję organizacyjno-prawną,

może przybrać on formę skrótu np. „sp. j.” dla spółki jawnej czy „z o.o.” dla spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tworzenie spółek prawa handlowego jest możliwe przez osoby fizyczne,

osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym

przepisy szczególne przyznają zdolność prawną. Dotyczy to zarówno spółek

osobowych, jak i kapitałowych. Wyjątek stanowi spółka partnerska, która może

zostać utworzona wyłącznie przez osoby fizyczne, w celu wykonywania przez nie

wolnego zawodu

. Co do zasady, do utworzenia spółki kapitałowej wystarcza

jedna osoba. Natomiast w przypadku spółek osobowych można sformułować

generalną tezę, że utworzenie spółki wymaga oświadczeń woli co najmniej dwóch

osób. W zależności od rodzaju spółki osobowej, wspólnicy mają różne nazwy,

zakres odpowiedzialności i uprawnienia. Najprostsza konstrukcja dotyczy spółki

jawnej, gdyż do jej powstania konieczna jest umowa dwóch osób, czy to

fizycznych, czy prawnych. Przyszli wspólnicy spółki partnerskiej, nazwani

partnerami, muszą bezwarunkowo być osobami fizycznymi, jednocześnie

posiadającymi uprawnienia do wykonywania jednego z wolnych zawodów

określonych ustawą

. Spółka komandytowa może zostać utworzona przez co

najmniej jednego wspólnika występującego w charakterze komandytariusza oraz

co najmniej jednego komplementariusza. Z kolei w spółce komandytowo-akcyjnej

jeden wspólnik musi mieć charakter komplementariusza oraz jeden akcjonariusza.

O ile możliwe jest bycie jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem,

B. Sarzalski: Nazwisko w firmie spółki z.o.o.,

http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/nazwisko-

w-firmie-spolki-z-o-o/

(dostęp 06.01.2018).

A. Kidyba: Prawo…, s. 295.

Tamże, s. 307.

niedopuszczalna jest sytuacja, w której jedyny wspólnik posiada status zarówno

komplementariusza, jak i akcjonariusza, ponieważ bez względu na nazwy i cechy

charakteryzujące

wspólników

spółek

osobowych,

liczba

faktycznie

uczestniczących w spółce osób nie może być mniejsza niż dwa

Warto zwrócić uwagę na istotną różnicę w rodzaju dopuszczalnej

działalności prowadzonej przez spółki. Spółki osobowe mogą być tworzone

wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, która w przypadku

spółki partnerskiej została sprecyzowana do działalności gospodarczej polegającej

na wykonywaniu wolnego zawodu. Wymóg ten został zapewniony obowiązkowym

wskazaniem w umowie spółki przedmiotu działalności według Polskiej

Klasyfikacji Działalności. Spółki kapitałowe mogą być utworzone w każdym celu

prawnie dopuszczalnym. Tak więc, możliwe jest funkcjonowanie np. spółki z o.o.

która nie jest przedsiębiorcą, a ma charakter instytucji non profit, działającej na

rzecz kultury, czy nauki. Istotnym zagadnieniem z tego punku widzenia jest

rozróżnienie przedmiotu działalności spółki od przedmiotu jej przedsiębiorstwa. W

ten sposób można wyróżnić np. spółkę akcyjną non profit, która nie prowadzi

działalności gospodarczej oraz spółkę akcyjną non for profit, która podejmuje

działalność gospodarczą, ale zyski przeznaczane są tylko na rozwój spółki lub inne

cele niegospodarcze

Majątek spółki zostaje utworzony poprzez wniesienie wkładów. Ich postać

może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny, czyli np. własność rzeczy, usługi

lub świadczenie pracy. W odniesieniu do spółek osobowych ustawa nie formułuje

ograniczeń dotyczących przedmiotu wkładu, dlatego przyjmuje się, że może nim

być świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki. Możliwość ta dotyczy wszystkich

wspólników spółki jawnej oraz spółki partnerskiej. W spółce komandytowej i

komandytowo-akcyjnej komplementariusz zawsze może dokonać wkładu w

postaci świadczenia pracy, z kolei komandytariusz po spełnieniu prawnie

wskazanych warunków. W przeciwieństwie do spółek osobowych, zgodnie z

treścią art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie może być

A. Kidyba: Prawo…, s. 311-313, 335.

Tamże, s. 272, 359, 360, 456.

prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług, a ze względu na specyfikę

spółki komandytowo-akcyjnej ograniczenie to dotyczy również akcjonariuszy tej

spółki

Minimalna początkowa wartość kapitału założycielskiego stanowi

kluczowy argument przy wyborze formy organizacyjno-prawnej prowadzenia

działalności gospodarczej i brak sprecyzowanych wymogów w tej materii w

odniesieniu do spółek osobowych jest jednym z powodów ich popularności. W

spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej nie istnieje prawnie określona

minimalna wartość, jaką powinien mieć początkowy kapitał wnoszony przez

wspólników w formie wkładów, a dzięki temu utworzenie i prowadzenie

wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe nawet bez dużej ilości kapitału własnego

czy wysokiej wiarygodności kredytowej

. Warto w tym miejscu wyjaśnić

znaczenie pojęcia kapitału zakładowego. Kapitałem zakładowym jest liczbowo

określona wartość pieniężna, która stanowi sumę wkładów akcjonariuszy do spółki,

inaczej to suma składników materialnych. Innymi słowy to liczbowo przedstawiony

majątek spółki. Spółka komandytowo-akcyjna jako jedyna ze spółek osobowych

posiada ograniczenie w postaci wymagalnej minimalnej wartości kapitału

zakładowego, która wynosi 50 000 zł. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

wymóg ten wynosi 5 000 zł, z kolei dla utworzenia spółki akcyjnej konieczne jest

zgromadzenie kapitału w wysokości 100 000 zł

Funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym wiąże się z ponoszeniem

odpowiedzialności za swoje zobowiązania wobec kontrahentów i instytucji

państwowych. W zależności czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa

odpowiedzialność, którą ponoszą wspólnicy znacznie różni się. Przede wszystkim

to spółka jako odrębny podmiot reguluje swoje zobowiązania z własnego,

odrębnego majątku, a odpowiedzialność wspólników jeżeli została przewidziana,

to wyłącznie jako subsydiarna. Oznacza to, że dopiero, gdy egzekucja z majątku

spółki osobowej okaże się nieskuteczna wspólnicy ponoszą odpowiedzialność

A. Kidyba: Prawo…, s. 276, s. 338; J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 16.

J. Wyciślok, Spółki osobowe..., s. 15.

A. Kidyba: Prawo…, s. 341, s. 378.

osobistą w sposób solidarny i nieograniczony

. Z praktycznego punktu widzenia

oznacza to, że wierzyciel może domagać się zaspokojenia swojego roszczenia z

majątków osobistych wspólników, kilku z nich lub tylko jednego, a

odpowiedzialność ta nie może zostać ograniczona w stosunkach zewnętrznych.

Poza tym, spłata zobowiązania przez jednego ze wspólników zwalnia z tego

obowiązku pozostałych

. W razie problemów z płynnością lub długotrwałym

nieregulowaniem zobowiązań przez spółkę każdy ze wspólników odpowiada za nie

swoim majątkiem osobistym. Ze względu na występowanie dwóch rodzajów

wspólników w spółce komandytowej, odpowiedzialność każdego z nich różni się.

O ile komplementariusze odpowiadają tak jak wspólnicy spółki jawnej, to

komandytariusze są w sytuacji korzystniejszej i ich odpowiedzialność jest

ograniczona. W spółce komandytowo-akcyjnej odpowiedzialność osobistą ponoszą

wyłącznie komplementariusze, na takich samych zasadach jak ci w spółce

komandytowej, z kolei akcjonariusze, co do zasady, nie odpowiadają osobiście za

zobowiązania zaciągnięte przez spółkę, ponoszą wyłącznie ryzyko majątkowe

. W

spółkach kapitałowych wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności osobistej,

jedynie wyjątkowo, w wąsko określonych sytuacjach w spółce z ograniczoną

odpowiedzialnością odpowiedzialność taką mogą ponieść członkowie zarządu.

Co wynika z osobistego zaangażowania inwestorów w spółkach osobowych

oraz braku organów zarządzających w ich strukturze, prowadzenie spraw spółki i

jej reprezentacja na zewnątrz leżą w gestii samych wspólników. Ustawa wprost

zakazuje sytuacji, w której sprawy spółki prowadzone byłyby przez osoby trzecie

z wyłączeniem wspólników

. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach

kapitałowych wspólnicy są odsunięci od bezpośredniego prowadzenia spraw

spółki, na rzecz specjalnie do tego służących organów (rada nadzorcza, komisja

rewizyjna), podobnie jak reprezentacja, która należy do zarządu. Niejednokrotnie

zdarza się, że sprawy spółki kapitałowej prowadzone są przez osoby spoza kręgu

A. Kidyba: Prawo…, s. 278, A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33, J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 23.

A. Kidyba: Prawo…, s. 320, 343.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32.

wspólników, np. zawodowych menadżerów, co nie oznacza jednak, że zarząd nie

może być w całości złożony ze wspólników

Kolejnym aspektem różniącym spółki osobowe od kapitałowych jest zakres

możliwego nadzoru działań spółki, jaki przysługuje wspólnikom. W spółkach

osobowych prawo indywidualnej kontroli wspólników nie może zostać wyłączone

lub ograniczone w żaden sposób

. W spółce komandytowo-akcyjnej w zależności

od przyjętego modelu różni się sposób nadzoru nad spółką. Jeżeli nie powołano

rady nadzorczej nadzór sprawują komplementariusze na zasadach właściwych

spółce jawnej, natomiast gdy statutem utworzono radę nadzorczą sprawuje ona

stały nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem spółki. Akcjonariuszom

przysługuje natomiast prawo do informacji, na takich samych zasadach jak

akcjonariuszom spółki akcyjnej

. Wyłączenie lub ograniczenie prawa kontroli

przez wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe gdy

zostaną powołane w strukturze spółki takie organy jak rada nadzorcza lub komisja

rewizyjna. W spółce akcyjnej nie występuje ono wcale, dlatego też powołanie rady

nadzorczej jest obligatoryjne.

Struktura spółek osobowych jest znacznie mniej sformalizowana i prawo

nie narzuca im wewnętrznej struktury. Nie występują w nich organy obligatoryjne.

Jednakże, w strukturze spółki komandytowo-akcyjnej przewidziane zostało walne

zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy. Poza tym, ustanowienie rady

nadzorczej co do zasady fakultatywne, staje się obligatoryjne, gdy liczba

akcjonariuszy przekroczy dwadzieścia pięć osób. Z kolei spółkę partnerską nazywa

się w literaturze typem hybrydowym, ponieważ jako jedyna spółka osobowa może

skorzystać z instytucji właściwej spółkom kapitałowym, którą jest zarząd. Zgodnie

z art. 97 k.s.h. partnerzy mogą postanowić o utworzeniu zarządu i powierzeniu mu

prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W spółkach kapitałowych powołanie

określonych organów jest obligatoryjne. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

musi w swojej strukturze uwzględniać zgromadzenie wspólników oraz zarząd, z

J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 12, s. 15.

A. Kidyba: Prawo…, s. 281,

Tamże, s. 347.

kolei w spółce akcyjnej funkcjonuje walne zgromadzenie akcjonariuszy oraz

konieczne jest powołanie zarządu i rady nadzorczej

Kolejną kwestią jest podział osiągniętego zysku lub udział w poniesionych

stratach przez poszczególnych wspólników spółki. Zasadą jest, że każdy wspólnik

spółki jawnej (także partnerskiej) ma prawo do równego udziału w zysku i w ten

sam sposób uczestniczy w stratach poniesionych przez spółkę. Udział w zysku i

stracie może zostać również powiązany z wielkością i rodzajem wniesionych

wkładów, zgodnie z wolą wspólników. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej

uczestniczą w zyskach w sposób proporcjonalny do wniesionych wkładów. W

odniesieniu do udziału w stratach zastosowanie będą miały przepisy o spółce jawnej

w stosunku do komplementariuszy i uregulowania o spółce akcyjnej w kwestiach

dotyczących akcjonariuszy. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach

kapitałowych niezbędne jest podjęcie decyzji w formie uchwały o przeznaczeniu

zysku do podziału pomiędzy wspólników, czyli o wypłacie dywidendy

Proces utworzenia spółek kapitałowych bywa bardzo długi i kosztowny, z

tego też względu postanowiono, że spółki kapitałowe w trakcie swojego

powstawania zyskują przymiot spółki w organizacji i mogą w swoim imieniu

nabywać uprawnienia i zaciągać zobowiązania, a nawet stają się podatnikami

podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do spółek osobowych nie

przewidziano formy poprzedzającej zawiązanie spółki docelowej, ponieważ proces

powstawania jest znacznie krótszy i mniej kosztowny.

W kontekście dalszych rozważań kluczową różnicę stanowi sposób

opodatkowania dochodów poszczególnych spółek prawa handlowego. Spółki

osobowe nie są podatnikami żadnego z podatków dochodowych polskiego systemu

podatkowego, ponieważ to wspólnicy podlegają opodatkowaniu. Spółka

komandytowo-akcyjna stanowi wyjątek i jest podatnikiem podatku dochodowego

od osób prawnych, tak jak obie spółki kapitałowe.

A. Kidyba: Prawo…, s. 348-349; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 39; J. Wyciślok:

Spółki osobowe…, s. 43.

A. Kidyba: Prawo…, s. 284-285, 306, 350.

Analizują dane dostarczone przez Główny Urząd Statystyczny można

jednoznacznie stwierdzić, że liczba spółek prawa handlowego systematycznie

wzrasta i w czerwcu 2017 roku wyniosła 519 551 podmiotów, z czego spółki

osobowe stanowiły 70 752. Spółki kapitałowe reprezentują znacznie liczniejszą

grupę, a to za sprawą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której liczebność

w połowie 2017 roku zanotowano na poziomie aż 436 911. Wśród spółek

osobowych najliczniejszą jest spółka jawna oraz regularnie umacniająca swoją

pozycję spółka komandytowa. Na przełomie 10 lat jej liczba wzrosła z nieco ponad

2,5 tysiąca do 28 tysięcy, co stanowi zmianę o prawie 25,5 tysiąca nowych

podmiotów, i chociaż jednostkowo nie wyróżnia się na tle np. spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością, ale prawie 10-krotny wzrost świadczy o jej popularności.

Podobną tendencję wykazywała spółka komandytowo-akcyjna, ale zmiana jej

opodatkowania przyhamowała wzrost i spowodowała od 2014 roku systematyczny

spadek liczebności. Tym samym od 2012 roku najliczniejszymi z grupy spółek

prawa handlowego są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawne oraz

spółki komandytowe

2. Spółka komandytowa

Spółka komandytowa, chociaż była dostępna dla przedsiębiorców już w

okresie przedwojennym, nie zyskała na popularności, a w latach 60. zniknęła

również z uregulowań ustawowych. Nowelizacja kodeksu handlowego z dnia 31

sierpnia 1991 r. przywróciła spółkę komandytową, która tym razem zyskała

zainteresowanie prawników i ekonomistów, a liczne publikacje i opracowania

sprawiły, że spółka ta zaczęła być coraz częściej wykorzystywana przez

przedsiębiorców. Jako przyczyny tej zmiany wskazuje się na elastyczność jej

konstrukcji, zalety podatkowe oraz przede wszystkim zmiany w świadomości

przedsiębiorców i zainteresowanie spółkami prawa handlowego w ogólności

GUS: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, I

półrocze 2017 r., Warszawa 2017, s. 29.

A. Kappes: Spółka komandytowa, Warszawa 2014, s. 24-27.

Spółka komandytowa jest spółką osobową uregulowaną w dziale III

kodeksu spółek handlowych, tj. przepisami art. 102-124 k.s.h. Jednakże, zgodnie

z treścią przepisu art. 103 k.s.h. w kwestiach nieuregulowanych bezpośrednio w

dziale poświęconym spółce komandytowej odpowiednie zastosowanie mają

przepisy o spółce jawnej. Model spółki komandytowej, oparty na wzajemnym

układzie praw i obowiązków oraz odpowiedzialności wspólników, może zbliżać ją

do spółki jawnej, bądź do spółek kapitałowych. W literaturze wyróżnia się: model

klasyczny, model pośredni oraz model dynamiczny. Najbliższy spółce jawnej jest

model klasyczny, w którym komandytariusz wnosi odpowiedni wkład oraz

gwarantuje osobistą odpowiedzialność z sumy komandytowej i oczekuje na zysk, a

z prawa kontroli działalności spółki korzysta w sposób ograniczony i wyraża zgodę

na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki. Model

dynamiczny, inaczej nazywany kapitałowym gwarantuje komandytariuszowi

wpływ na funkcjonowanie spółki w szerszym zakresie, dlatego nierzadko jego

wkład jest wyższy od sumy komandytowej. W modelu pośrednim następuje zmiana

części przepisów dyspozytywnych, w skutek czego komandytariusz co prawda

uzyskuje wpływ na sprawy spółki, ale nie w tak szerokim zakresie jak w modelu

dynamicznym

Spółką komandytową jest spółka w której przynajmniej jeden wspólnik

odpowiada wobec wierzycieli bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej

jednego jest ograniczona. Wspólnik odpowiadający bez ograniczeń jest nazwany

komplementariuszem, z kolei odpowiadający w sposób ograniczony –

komandytariuszem. Istotą spółki komandytowej jest występowanie w jej strukturze

dwóch rodzajów wspólników o odmiennych zasadach odpowiedzialności oraz

różnym układzie praw i obowiązków

Utworzenie spółki komandytowej możliwe jest na trzy różne sposoby. Po

pierwsze wspólnicy mogą zawiązać spółkę przy wykorzystaniu wzorca umowy,

stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14

stycznia 2015 r. w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki komandytowej

A. Kidyba: Prawo…, s. 310-311.

Tamże, s. 311-312.

udostępnionych w systemie teleinformatycznym

. Po drugie spółka komandytowa

może zostać utworzona na skutek przekształcenia innej spółki osobowej bądź

kapitałowej, czy również spółki cywilnej. Nareszcie po trzecie, zainteresowani

mogą zawiązać pierwotną umowę spółki komandytowej i dokonać wpisu do

rejestru przedsiębiorców. Dopiero chwila wpisania do rejestru jest chwilą

powstania spółki komandytowej, wtedy nabywa ona zdolność prawną i zdolność

sądową

. Szczególnym dla spółki komandytowej powstaniem jest przekształcenie

spółki jawnej w spółkę komandytową na żądanie spadkobiercy wspólnika tejże

spółki jawnej, jednocześnie przyznając mu status komandytariusza w nowo

powstałej spółce. Co więcej, w każdym przypadku utworzenie spółki

komandytowej, a więc zawarcie umowy wiąże się z koniecznością zapłaty podatku

od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość

wkładów wnoszonych przez wspólników, zmniejszona o koszty utworzenia spółki

wskazane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych

Umowa zawiązująca spółkę komandytową musi zawierać pewne minimalne

postanowienia, aby osiągnęła swój skutek. Tak zwanymi elementami koniecznymi

umowy spółki będą: firma i siedziba spółki, przedmiot działalności spółki, czas

trwania spółki (o ile jest oznaczony), określenie wkładów i ich wartości oraz

kwotowo wskazany zakres odpowiedzialności każdego z komandytariuszy. Ponad

to, aby nie mieć wątpliwości co do zakresu uprawnień i obowiązków wspólników

warto w umowie spółki określić jej skład osobowy, zasady reprezentacji, zasady

prowadzenia spraw oraz zasady dotyczące podziału zysku i straty. Umowa powinna

zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a następnie wpisana do odpowiedniego

rejestru, którym jest Krajowy Rejestr Sądowy

Zarówno komplementariuszem, jak i komandytariuszem może być osoba

fizyczna, osoba prawna, czy inna spółka osobowa prawa handlowego. Jednakże,

niedopuszczalne jest posiadanie statusu komplementariusza i komandytariusza w

Dz. U. z 2015 r. poz. 70 - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 wraz

załącznikiem

zawierającym

wzorzec

umowy

spółki

komandytowej:

http://prawo.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20150000070/O/D20150070.pdf

(dostęp

24.04.2018 r.).

A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314; A. Kappes: Spółka…, s. 47.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 60

A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314.

jednej spółce przez ten sam podmiot. Ostrożnie należy również traktować osoby

nieposiadające pełnej zdolności do czynności prawnych, które zasadniczo mogą

być komplementariuszami, ale nie może zaistnieć sytuacja, w której posiadali by

uprawnienia do prowadzenia spraw spółki lub jej reprezentacji. Z kolei, jeżeli

komplementariuszem jest osoba prawna, to jej zarząd będzie działał w imieniu i na

rzecz spółki, jako organ komplementariusza do tego powołany

Firma spółki komandytowej musi zawierać nazwisko co najmniej jednego

komplementariusza oraz powinna uwzględnić dodatek „spółka komandytowa”.

Nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczone w firmie spółki, pod

rygorem odpowiedzialności wobec osób trzecich w sposób nieograniczony.

Zawarcie w firmie nazwiska wspólnika, który według umowy odpowiada w sposób

ograniczony powoduje mylne wyobrażenie u kontrahentów spółki o zakresie jego

odpowiedzialności i może skutkować odpowiedzialnością osobistą wobec osób

trzecich

Majątek spółki komandytowej stanowi kompleks majątkowy odrębny od

osobistych majątków wspólników, utworzony poprzez wniesienie przez nich

wkładów oraz mienie nabyte w czasie trwania spółki. W zależności od statusu

wspólnika różnią się dopuszczalne formy wkładu. W zasadzie komplementariusz,

tak jak wspólnik spółki jawnej, może dokonać wkładu w postaci przeniesienia

własności rzeczy, innych praw, a także innych świadczeń na rzecz spółki, w tym

świadczenie pracy czy usług. W odniesieniu do komandytariusza wyróżnia się

wkłady w pełni dopuszczalne, wkłady warunkowe oraz wkłady niedopuszczalne.

Świadczenia niepieniężne mogą stanowić wkład komandytariusza, tylko wtedy,

gdy wartość innych jego wkładów nie jest niższa od wysokości sumy

komandytowej. Z kolei w sytuacji, gdy komplementariuszem jest spółka

kapitałowa, a komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, nie może on jako wkładu

wnieść udziałów w tejże spółce

A. Kappes: Spółka…, s.121-124; A. Kidyba: Prawo…, s. 313.

A. Kidyba: Prawo…, s. 314.

Tamże, s. 315-317.

Istotnym pojęciem związanym ze spółką komandytową jest suma

komandytowa. Sumę komandytową stanowi cyfrowo określona kwota pieniężna,

która oznacza granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza wobec

wierzycieli spółki. Musi zostać określona w umowie spółki i wpisana do rejestru.

Co ciekawe, wkład komandytariusza może zostać wniesiony w wartości niższej od

sumy komandytowej, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej

. Suma

komandytowa nie jest w żaden sposób ujmowana w księgach rachunkowych

Różnica w odpowiedzialności komplementariusza i komandytariusza

stanowi kluczową cechę spółki komandytowej, a swoboda w jej kształtowaniu

sprawia, że spółka komandytowa jest formą, która pozwala prowadzić działalność

w dowolnym rozmiarze i szerokim zakresie

. Komplementariusz wobec

kontrahentów ponosi odpowiedzialność osobistą, nieograniczoną, solidarną i

subsydiarną. Odpowiedzialność osobista oznacza, że wspólnik odpowiada za

zobowiązania swoim majątkiem osobistym, odrębnym od majątku spółki i nie może

jej w żaden sposób ograniczyć w stosunkach zewnętrznych, ponieważ górną

granicę stanowi wysokość zasięgniętych przez spółkę zobowiązań.

Odpowiedzialność solidarna oznacza, że każdy z komplementariuszy odpowiada za

całość długu wraz z innymi komplementariuszami, komandytariuszami oraz

spółką.

Najistotniejsza

punktu

widzenia

wspólnika

będącego

komplementariuszem zdaje się być subsydiarność jego odpowiedzialności,

ponieważ będzie zmuszony pokryć zobowiązania spółki ze swojego majątku

osobistego tylko i wyłącznie wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się

bezskuteczna. Subsydiarność, solidarność oraz osobistość cechują również

odpowiedzialność komandytariusza, jednakże dodatkowo jest ona ograniczona.

Komandytariusz za zobowiązania spółki odpowiada osobiście w sposób

ograniczony wysokością sumy komandytowej tylko w sytuacji, gdy do spółki nie

został jeszcze wniesiony kapitał. Jednakże, gdy wkłady zostały wniesione sytuacja

staje się bardziej skomplikowana. Należy zwrócić uwagę na pojęcia wniesionego

wkładu i sumy komandytowej. Wartość wniesionego wkładu może być mniejsza,

A. Kidyba: Prawo…, s. 319.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 70.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.

równa bądź wyższa niż suma komandytowa, która jest wyłącznie cyfrowo

określoną kwotą pieniężną. W praktyce, jeżeli wartość wkładu wniesionego jest

równa lub wyższa od sumy komandytowej odpowiedzialność osobista

komandytariusza ustaje, ponieważ wkład pokrywa jego odpowiedzialność. Jeżeli

natomiast wartość wniesionego wkładu jest mniejsza niż suma komandytowa to

następuje potrącenie i odpowiedzialność osobista komandytariusza będzie

ograniczona różnicą sumy komandytowej i wniesionego wkładu

Ze względu na to, że komplementariusz jest nazywany wspólnikiem

jawnym, to on posiada uprawnienie do reprezentacji spółki w stosunkach

zewnętrznych oraz do prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz jest również

określany wspólnikiem aktywnym, a komandytariusz, co do zasady wspólnikiem

pasywnym, niereprezentującym spółki na zewnętrz i nieprowadzącym jej spraw.

Wynika to również z faktu, że podstawowym zadaniem komandytariusza, jako

inwestora pasywnego jest zagwarantowanie wiarygodności finansowej spółce, a nie

osobiste zaangażowanie. Jednak chociaż nie ma obowiązku prowadzenia spraw

spółki, może zażądać wglądu do sprawozdania finansowego za rok obrotowy i

doglądać dokumentów celem sprawdzenia jego rzetelności. Wyłączenie

komandytariuszy od reprezentacji spółki zdaje się być rozwiązaniem w pełni

racjonalnym, ponieważ zaciąganie przez nich zobowiązań za które bez ograniczeń

odpowiadaliby komplementariusze byłoby niewłaściwe

. Jednakże powyższe

regulacje ogólne mogą być w ograniczonym przez prawo zakresie zmienione

umową spółki lub w drodze czynności późniejszych

Udział w zysku i stracie może zostać swobodnie ustalony przez

wspólników, a w braku takich postanowień lub w sytuacji wątpliwej,

komandytariusz partycypuje w zysku spółki proporcjonalnie do swojego wkładu

rzeczywiście wniesionego, a w stracie wyłącznie do wysokości umówionego

wkładu.

Interesujące

rozwiązanie

stanowi,

że

zysk

przypadający

komandytariuszowi w pierwszej kolejności jest przeznaczany na uzupełnienie

A. Kidyba: Prawo…, s. 319-324.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 108, 113.

A. Kidyba: Prawo…, s. 325-329; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.

wkładu rzeczywiście wniesionego, aby osiągnąć wielkość wkładu umówionego. W

kwestiach dotyczących komplementariusza stosuje się przepisy o spółce jawnej

Przychody z udziału w spółce komandytowej uznaje się za przychody z

pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem nie jest spółka

komandytowa, ale jej wspólnicy. Spółka komandytowa gwarantuje wspólnikom

pojedyncze opodatkowanie dochodu, ponieważ podatek dochodowy od osób

fizycznych lub od osób prawnych płacą wyłącznie wspólnicy od dochodu

ustalonego proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zyskach

A. Kidyba: Prawo…, s. 329-330; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 140.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 54.

Rozdz. II. Opodatkowanie dochodów spółek

Aspekty podatkowe w znacznym stopniu wpływają na wybór formy

organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ decydują

one o wielkości zysku po opodatkowaniu, a ten pozwala osiągnąć przewagę

konkurencyjną

. Podatki stanowią znaczny koszt dla przedsiębiorcy, zarówno

indywidualnego, jak i dla spółek oraz ich właścicieli, dlatego istotne jest, aby

uwzględniać je w procesach decyzyjnych i umiejętnie nimi zarządzać

. Z badań

przeprowadzonych przez E&Y wynika, że dla polskiego przedsiębiorcy

priorytetem polityki podatkowej jest uniknięcie zaległości podatkowych i

związanych z nimi obciążeń, a w drugiej kolejności minimalizacja tych obciążeń

Status podatkowy w obrębie różnych podatków nie jest jednolity dla

wszystkich spółek. Czasami spółka może posiadać podmiotowość podatkową, a

czasami wyłącznie jej wspólnicy. Spółka jawna, partnerska oraz komandytowa nie

są podatnikami żadnego z podatków dochodowych, to ich wspólnicy podlegają

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem

dochodowym od osób prawnych. Z kolei spółka komandytowo-akcyjna, w drodze

wyjątku, posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku dochodowego i

podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna

. Z tego powodu poniższe

rozważania dotyczące opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych

nie będą zasadniczo dotyczyły spółki komandytowo-akcyjnej i dla celów tychże

rozważań pod pojęciem spółek osobowych należy rozumieć spółkę jawną,

partnerską i komandytową.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 23.

M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa

2013, s. 19.

K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 22.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 123.

1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych

Z punktu widzenia celu, w jakim tworzone są spółki osobowe, a mianowicie

prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysku, kluczową kwestią jest

opodatkowanie podatkami dochodowymi. Jednakże, zanim będzie to możliwe, już

na etapie tworzenia spółki i jej formowania występują obciążenia podatkowe

dotykające jej wspólników.

Po pierwsze, utworzenie spółki jest opodatkowane podatkiem od czynności

prawnych w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania określonej zgodnie z

przepisami ustawy

Po drugie, wniesienie wkładów może rodzić pewne skutki w zakresie

opodatkowania. Najprostsza sytuacja zachodzi, gdy wkład stanowi wpłata gotówki

i ponieważ nie jest uznany za przychód - nie podlega opodatkowaniu. Z kolei, jeśli

wniesienie wkładu lub jego podwyższenie następuje w czasie funkcjonowania

spółki i wiąże się ze zmianą pierwotnej umowy, zajdzie konieczność zapłaty

podatku od czynności cywilnoprawnych

. Kwestia dotycząca aportów, czyli

wkładów niepieniężnych, jest znacznie bardziej skomplikowana. Z punktu

widzenia wspólnika najistotniejszy zdaje się być fakt, że wniesienie aportu nie rodzi

obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, jako że nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wspólnika, a

jedynie uprawnienie do udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach

spółki, które mogą wystąpić w przyszłości

. Jednakże wniesienie aportu, czy to do

spółki osobowej, czy kapitałowej może stanowić czynność opodatkowaną

podatkiem od towarów i usług, jeżeli dostawa lub świadczenie usług zostaną

dokonane w ramach działalności gospodarczej wspólnika

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2017 r. poz.

1150.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s.69-70.

Wallas:

Wniesienie

wkładu

niepieniężnego

spółki

komandytowej,

https://www.spolkowy.pl/wniesienie_
wkladu_niepienieznego_do_spolki_komandytowej,62,p.html

, (dostęp 10.01.2018).

M. Latkowski: Aport do spółki osobowej a VAT,

http://podatkifirmowe.pl/259/

(dostęp

10.01.2018).

Warto zasygnalizować, że chociaż w kontekście podatku dochodowego to

wspólnicy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, spółka

osobowa może posiadać podmiotowość podatkową, np. w podatku od towarów i

usług, czy podatku akcyzowym. Poza tym spółka osobowa niejednokrotnie jest

również podatnikiem podatków majątkowych takich jak podatek od nieruchomości

lub podatek od środków transportowych, a nawet podatek rolny, czy leśny, jeżeli

spełni warunki konieczne dla zaistnienia obowiązku podatkowego. Z kolei, co

wynika z istoty podatku od spadków i darowizn, spółka osobowa nie może być

podatnikiem tegoż podatku, a ewentualna darowizna będzie podlegała

opodatkowaniu według uregulowań dotyczących podatku dochodowego

W kwestiach terminologicznych należy być skrupulatnym, bo chociaż

podczas wypowiedzi stosuje się skróty myślowe o opodatkowaniu spółki osobowej,

to ściśle rzecz ujmując mówimy o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania

przychodu oraz dochodach wspólników spółki, a nie samej spółki osobowej,

chociaż to w ramach działalności prowadzonej przez spółkę osiągane są zyski i to

spółka prowadzi ewidencje dokonywanych transakcji finansowych. Spółka

uczestniczy w obrocie gospodarczym i zawiera umowy z kontrahentami, rozlicza

należności, zaciąga zobowiązania i prowadzi dokumentację księgową, ale nie

rozlicza podatku dochodowego, co jest obowiązkiem jej wspólników

. Przychód,

a następnie dochód wspólnika powstaje podczas działalności spółki osobowej,

która stanowi odrębny organizacyjnie i majątkowo byt

. Dochody uzyskiwane za

pośrednictwem spółki osobowej są opodatkowane tylko jeden raz i stanowi to

często argument przy wyborze prowadzenia działalności w formie spółki osobowej,

która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki

osobowe charakteryzuje bowiem transparentność podatkowa, co znaczy, że

podatek od tych samych korzyści ekonomicznych płacony jest jeden raz. Co

ciekawe, dla celów podatkowych sformułowano tzw. koncepcję wielości

przedsiębiorców, zgodnie z którą spółka osobowa jest zespołem indywidualnych

przedsiębiorców, a każdy z nich jako samodzielny podatnik rozlicza się z całości

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 120-123.

K. Janczukowicz: Podatki dochodowe w praktyce, Gdańsk 2015, s. 44.

A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 123.

osiąganych przez siebie dochodów, w tym z osiąganych przez spółkę, której jest

częścią

Opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę osobową będzie

zależało od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna, czy osoba prawna.

Przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, a więc z udziałów w

spółkach osobowych, określa się indywidualnie dla każdego wspólnika,

proporcjonalnie do jego udziału w zysku i zasadniczo łączy z przychodami z innych

źródeł. Warto zaznaczyć, że udział w zysku może być określony przez wspólników

w sposób dowolny, może wynosić np. 1% i organy podatkowe nie posiadają

uprawnienia do kwestionowania takiego układu

. Dochód ustalany jest na

poziomie wspólników poprzez odpowiedni podział przychodów i kosztów

wypracowanych przez spółkę. W sytuacji gdy podatnik będący osobą fizyczną

zdecyduje się na opodatkowanie na zasadach ogólnych lub ryczałtem od

przychodów ewidencjonowanych, przychód i dochód ustalany jest najpierw dla

spółki, tak jakby była podatnikiem, a następnie dzielony między wspólników. Jeżeli

nie ustalono inaczej, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Przez co

należy rozumieć, że nie tylko przychody dzieli się pomiędzy wspólników

proporcjonalnie, ale również koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów

uzyskania przychodu, straty oraz wszelkie ulgi podatkowe związane z prowadzoną

przez spółkę działalnością

Wspólnicy będący osobami fizycznymi mają prawo wyboru formy

opodatkowania swoich dochodów. Jednakże wybór dotyczy wszystkich

wspólników i decyzja musi zostać podjęta jednomyślnie. Niedopuszczalna jest

sytuacja w której jeden ze wspólników podlegałby opodatkowaniu na zasadach

ogólnych, a inny ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto,

wspólnicy spółek partnerskich i komandytowych mogą wybrać wyłącznie

pomiędzy opodatkowaniem stawką liniową 19% lub zgodnie z progresywną skalą

podatkową. W tej kwestii nie jest konieczne zachowanie jednolitości w przypadku

wszystkich wspólników. Wybór przez jednego z nich podatku liniowego nie

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 121-122.

K. Janczukowicz: Podatki…, s. 45.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 124; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 121, 124.

oznacza, że pozostali również są zmuszeniu korzystać z tej formy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że wybór stawki 19% dotyczy wszystkich form

prowadzenia działalności przez podatnika i wszystkie uzyskiwane przez niego

przychody podlegają jednolitemu opodatkowaniu, czy to w ramach działalności

indywidualnej, czy jako udział w spółce osobowej. Poza tym z podatku liniowego

nie mogą skorzystać osoby rozpoczynające prowadzenie działalności w postaci

tzw. samozatrudnienia

Przedsiębiorcy mają prawo wyboru najkorzystniejszej dla siebie formy

opodatkowania, dotyczy to nie tylko podmiotów indywidualnych, ale również osób

zrzeszonych w spółki osobowe. Jedną z nich jest opodatkowanie na zasadach

ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wybór zryczałtowanych form

opodatkowania przez wspólników spółek osobowych nie zawsze jest możliwy. Na

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą zdecydować się jedynie

wspólnicy spółki jawnej, ale w przypadku gdy wszyscy są osobami fizycznymi.

Natomiast karta podatkowa jest dostępną formą opodatkowania tylko dla

wspólników spółki cywilnej, która jak wiadomo jest wyłącznie umową

cywilnoprawną i nie stanowi odrębnego od wspólników bytu, dlatego można

stwierdzić, że wspólnicy spółek osobowych nie mogą skorzystać z opodatkowania

kartą podatkową

Dokonanie wyboru formy opodatkowania, poza opodatkowaniem według

skali podatkowej, ponieważ z mocy prawa ma ona zastosowanie do osiąganych

dochodów z działalności gospodarczej, wiąże się z obowiązkiem złożenia

odpowiednich oświadczeń naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Wybrana

forma opodatkowania jest stosowana przez cały rok podatkowy i lata następne.

Zmiana formy opodatkowania jest możliwa na wniosek podatnika, który w terminie

do 20 stycznia roku podatkowego, w którym opodatkowanie ma być stosowane,

złoży odpowiednie oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 128-129.

Tamże, s, 131.

Tamże, s. 132.

Nie ma przeciwskazań, aby wspólnikiem spółki osobowej była osoba

niebędąca polskim rezydentem, a więc podlegająca ograniczonemu obowiązkowi

podatkowemu w Polsce. Jeżeli nie jest to sprzeczne z żadną zawartą przez Polskę

umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nierezydenci będą zobowiązani do

zapłacenia podatku od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej

Chociaż podatnikami zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych,

jak i podatku dochodowego od osób prawnych są wspólnicy spółek osobowych, to

docelowo na spółce ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, na

podstawie których ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu a następnie

dochodu staje się możliwe. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest obowiązkowe, w

przypadku gdy jeden ze wspólników spółki osobowej jest podatnikiem podatku

dochodowego od osób prawnych oraz niezależnie od statusu wspólników

obowiązek ten ciąży również na spółkach komandytowych. Konieczność taka

zajdzie także wtedy, gdy przychody osiągnięte przez spółkę w roku poprzednim

przekroczą ustawowo wskazany limit. W pozostałych przypadkach spółka

prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów

Dochody uzyskane w ramach spółki osobowej, podatnicy zarówno podatku

dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych

są zobowiązani rozliczyć w zeznaniu obejmującym jeden rok, wykorzystując

odpowiedni dla danej formy opodatkowania formularz. Podatnicy muszą także

wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w formie miesięcznej lub kwartalnej.

Zaliczki wpłacane miesięcznie są podstawową zasadą w odniesieniu do podatników

będących osobami prawnymi. Zobowiązani oni są do wpłacenia odpowiednio

obliczonej zaliczki do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne

są udogodnieniem, z którego mogą skorzystać przedsiębiorcy rozpoczynający

działalność w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, a termin ich

wpłacania to również 20 dzień miesiąca, ale następującego po kwartale za który

zaliczka ma być wpłacona. Zaliczki mogą być ustalone w sposób uproszczony i

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 133.

Tamże, s. 136-137.

będą odprowadzane w stałej wysokości, a możliwość z nich skorzystania

przysługuje podatnikom, którzy kontynuują działalność, ponieważ dla ich

wyliczenia konieczne jest zeznanie podatkowe za rok poprzedni. Co za tym idzie,

do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie są uprawnieni

podatnicy, którzy nie wykazali podatku należnego w zeznaniach podatkowych z

ostatnich dwóch lat lub rozpoczęli działalność w danym roku podatkowym, bądź w

trakcie trwania poprzedniego

O ile spółka osobowa nie ma przymiotu podatnika, jest ona płatnikiem

podatku dochodowego, a więc spoczywa na niej obowiązek obliczenia, pobrania i

wpłacenia w odpowiednim terminie podatku. Obowiązkiem, za którego

niedopełnienie grożą sankcje finansowe, jest zgłoszenie do urzędu skarbowego

osoby, która będzie odpowiedzialna za wspomniane czynności. Za zaległości

podatkowe, a w tym za niepobrane lub nieodprowadzone przez spółkę jako płatnika

podatki, wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem osobistym solidarnie ze

spółką

2. Opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych i spółki
komandytowo-akcyjnej

Zagadnienia podatkowe spółek kapitałowych są znacznie bardziej złożone i

poza opodatkowaniem dochodu dotyczą wielu różnych czynności podejmowanych

zarówno w obrębie samej spółki, jak i na skutek fuzji, połączeń oraz przekształceń.

Jednak próba ich chociażby zdawkowego omówienia byłaby bezcelowa w

perspektywie obszernych opracowań występujących w literaturze, z tego względu

poniższe rozważania dotyczyć będą w głównej mierze podatków dochodowych.

Warto wspomnieć, że dochodu nie należy utożsamiać z zyskiem brutto. W

konkretnym przypadku dochód stanowi wielkość kalkulacyjną, konieczną do

ustalenia podatku dochodowego, a zasady jego ustalania określone są w ustawie o

podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zysk jest kategorią ekonomiczną,

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 143-147.

Tamże, s. 155-156.

która wynika z ustawy o rachunkowości i stanowi źródło zapłaty podatku. Ustalenie

dochodu odbywa się przy uwzględnieniu innego zakresu przychodów i kosztów niż

ustalenie zysku brutto. Może zdarzyć się tak, że przedsiębiorstwo chociaż wykaże

dochód, nie będzie miało zysku do zapłaty podatku. Z drugiej strony możliwa jest

również sytuacja, w której chociaż przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodu,

osiągnęło zysk brutto

. Ustalenie zysku bilansowego następuje zgodnie z

przepisami ustawy o rachunkowości, a celem regulacji bilansowych jest

zapobieganie zawyżonemu zyskowi, czemu służy np. zasada ostrożnej wyceny.

Natomiast regulacje prawnopodatkowe mają za zadanie nie dopuścić do zaniżenia

podstawy opodatkowania

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są wskazani w

odpowiedniej ustawie, a wśród nich znajdują się właśnie spółki kapitałowe, tj.

spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka

komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna utraciła transparentność

cechującą spółki osobowe na skutek zmian, które weszły w życie 01.01.2014 r. Od

tej chwili dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej

zostały objęte podwójnym opodatkowaniem

. Opodatkowaniu podlegają

wszystkie dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spółka

ma siedzibę lub zarząd w Polsce, innymi słowy podlega wówczas

nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto, spółki kapitałowe w organizacji są uznane za samodzielnych

podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dzięki temu koszty

towarzyszące zakładaniu spółki mogą być rozliczone w formie straty, a wykazana

strata przechodzi następnie na spółkę w pełni uformowaną. Z tego powodu

konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych już od momentu pierwszego

zdarzenia pociągającego za sobą skutki majątkowe, czy też finansowe. Spółka z

ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje wraz z zawarciem umowy

J. Ickiewicz: Obciążenia fiskalne przedsiębiorstw, Warszawa 2009, s. 66-67.

M. Jamroży (w:): Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, Warszawa 2015, s.

151.

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 122.

spółki w formie notarialnej, z kolei spółka akcyjna w organizacji w momencie

objęcia wszystkich udziałów

Szczególnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest

podatkowa grupa kapitałowa, która istnieje tylko dla celów łącznego rozliczenia

podatku dochodowego przez spółki ją tworzące. Podatkową grupę kapitałową mogą

utworzyć wyłącznie spółki kapitałowe, powiązane kapitałowo w odpowiedniej

wysokości, w liczbie co najmniej dwóch. Poszczególne spółki tracą przymiot

podatnika, a w ich miejsce powstaje jeden podmiot podatkowy, dla którego sumuje

się osiągane przez spółki dochody i straty. Odbywa się to dwuetapowo. W

pierwszej kolejności każda ze spółek ustala swój przychód i koszty podatkowe tak,

jakby była podatnikiem i stwierdza dochód albo stratę. W drugim kroku jedna ze

spółek członkowskich sumuje dochody i straty wskazane przez wszystkie spółki, a

następnie odprowadza podatek należny od sumy tychże dochodów. Główną zaletą

takiego układu jest sprawniejsze rozliczanie strat podatkowych, a więc

optymalizacja podatkowa. Jednakże warunkiem istnienia grupy kapitałowej jest

osiąganie przez nią w każdym roku podatkowym dochodu w wysokości nie

mniejszej niż 3% sumy wszystkich przychodów spółek tworzących grupę. Jeżeli

zdarzyłoby się tak, że grupa kapitałowa odniosła stratę, ulega ona obowiązkowemu

rozwiązaniu, a w konsekwencji również żadna ze spółek członkowskich nie będzie

mogła rozliczyć poniesionej przez siebie starty w latach następnych. Innym atutem

takiego rozwiązania jest możliwość stosowania dowolnych cen w obrocie

zachodzącym pomiędzy spółkami członkowskimi. O ile organy podatkowe mają

prawo kwestionować ceny odbiegające od wartości rynkowej w transakcjach

podmiotów powiązanych, nie posiadają takiego uprawnienia w stosunku do

podatkowej grupy kapitałowej. Jako wadę takiego rozwiązania wskazuje się na

solidarną odpowiedzialność spółek za zobowiązania podatkowego całej grupy. W

praktyce organy podatkowe mają dowolność w wyborze, do której spółki skierują

swoje żądanie o uregulowanie długu grupy. Poza wspólnym rozliczeniem podatku

dochodowego od osób prawnych, każda ze spółek nadal jest podatnikiem w obrębie

K. Janczukowicz: Podatki…, s. 48-49

innych zobowiązań publicznoprawnych i ma obowiązek prowadzenia

indywidualnych ksiąg rachunkowych

Nie jest zaskoczeniem, że przedmiot opodatkowania podatkiem

dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, którym jest różnica pomiędzy

przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Nie wszystkie przychody są

uwzględniane przy rachowaniu podstawy opodatkowania, są również takie, które

podlegają zwolnieniu lub nie są wcale uznawane za przychód wpływający na

dochód. W zależności od wybranej formy organizacyjno-prawnej prowadzonego

przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania jest różnie kształtowany

Przychody podatkowe stanowią nie tylko otrzymane pieniądze, ale także

inne wartości, takie jak np. różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie

praw, naliczony podatek od towarów i usług czy zwrócony podatek akcyzowy oraz

wiele innych. Za przychody uważa się również przychody należne, chociażby nie

zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast nie stanowią przychodu

podatkowego przysporzenia majątku, które ze swej istoty mają charakter zwrotny,

np. kredyty i pożyczki. Datą, która stanowi o powstaniu przychodu należnego

będzie dzień, w którym rzecz została wydana, zbyto prawo majątkowe lub

wykonano usługę, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo

uregulowania należności

Za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia

przychodów lub zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami

podatkowymi będą więc różnego rodzaju ogólne wydatki związane z

funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a w szczególności takie, które tylko pośrednio

związane są z osiąganym przychodem, np. kary umowne. Konieczne jest, aby

pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo

skutkowy, a mianowicie poniesienie wydatku wpływa lub może mieć wpływ na

powstanie albo zwiększenie przychodu. Nieosiągnięcie przychodu nie sprawia, że

K. Janczukowicz: Podatki…, s.46-48.

J. Ickiewicz: Podatki, składki, opłaty. Fiskalne obciążenia działalności gospodarczej, Warszawa

2014, s. 38.

K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 82-

83; J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 38-40.

wydatku nie można zakwalifikować jako kosztu poniesionego w celu uzyskania

przychodu, każdy koszt należy oceniać pod kątem jego celowości, dążenia do

uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego osiągniętego

przychodu. Nie wszystkie wydatki poniesione przez przedsiębiorcę są kosztami

uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym nie wymienia w sposób

zamknięty ani bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu ani kosztów, które nie

mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są kosztami uzyskania

przychodu głównie wydatki o charakterze inwestycyjnym i wydatki mające

charakter sankcji, np.: grzywny, kary pieniężne, kary umowne, wydatki na nabycie

gruntów

. Z kolei dla celów podatku dochodowego za koszty uzyskania przychodu

uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek

rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej, która pozwoli ustalić w

prawidłowy sposób wysokość dochodu lub straty. Spółki kapitałowe są obowiązane

do prowadzenia pełnej księgowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych

obejmujących rok podatkowy.

Zasady ustalania zaliczek są w ogólności podobne do tych w podatku

dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogą odprowadzać zaliczki

miesięcznie lub kwartalnie, a ustalanie ich wysokości może mieć postać ogólną

bądź uproszczoną.

Omówione zagadnienia dotyczą spółki, która jest podatnikiem i to jej

dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednak dla inwestora będącego wspólnikiem w spółce kapitałowej istotniejsze zdaje

się być prawo do dywidendy, gwarantujące mu uzyskanie gotówki

. Wypłacane

wspólnikom dywidendy są opodatkowane po raz kolejny zryczałtowanym

podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych, tworząc w ten sposób

ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu w portfelach innych

podmiotów. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód

K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 84-

86.

Tamże, s. 88.

J. Wyciślok: Spółki kapitałowe…, s. 100.

faktycznie uzyskany z tego tytułu. Nie rodzi skutków podatkowych dla wspólników

zatrzymanie zysku w spółce

Wypracowany przez spółkę zysk decyzją podjętą przez wspólników albo

akcjonariuszy w formie uchwały może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy.

Spółka staje się wtedy zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku w chwili

wypłaty dywidendy. Dywidendy oraz inne dochody z tytułu udziału w zyskach

osób prawnych uznawane są za odrębne źródło przychodu i podlegają

opodatkowaniu na poziomie 19%. Podatek płacony jest od przychodu, nie

pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu

. Dochodów z udziału w zyskach

osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na innych zasadach.

A. Jeleńska: Spółki w działalności, zalety i wady, Kraków 2015, s. 73.

Tamże, s. 73.

Rozdz.

III.

Optymalizacja

podatkowa

spółki

komandytowej

1. Pojęcie optymalizacji podatkowej

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą posiadają naturalną

skłonność do minimalizacji obciążeń podatkowych, a nawet uniknięcia ponoszenia

tego ciężaru. Umiejętne korzystanie z przepisów prawa podatkowego pozwala na

osiągnięcie tego celu, a działanie takie może być nazwane strategią podatkową lub

optymalizacją. Strategia podatkowa polega na takim działaniu i podejmowaniu

decyzji przez podatnika, które skutkują obniżeniem kwoty należnych podatków,

niejednokrotnie uniknięciem ich płacenia, bądź zapobieżeniem podwójnego

opodatkowania

Od legalnego kształtowania obciążeń podatkowych należy wyraźnie

odróżnić uchylanie się od opodatkowania, które jest działaniem nielegalnym,

poprzez np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie źródeł

przychodów, czy fałszowanie dokumentów związanych z opodatkowaniem. O ile

niektóre decyzje dotyczące kształtowania obciążeń podatkowych są dozwolone

przez prawo, chociaż nie wynikają wprost z przepisów i wymagają specjalistycznej

wiedzy oraz rozeznania w sytuacji ekonomiczno-prawnej, istnieją również

regulacje bezpośrednio wyrażające wolę prawodawcy dla korzystnych z

perspektywy przedsiębiorcy rozliczeń podatkowych jak np. inwestycje w

specjalnych strefach ekonomicznych, czy też inwestycje innowacyjne

Reasumując powyższe rozważania można wskazać na istnienie legalnych strategii

podatkowych, czyli obniżanie obciążeń podatkowych poprzez wykorzystywanie

preferencji sformułowanych w ustawach, strategii uwzględniających ryzyko

związane z interpretacją przepisów prawnych poprzez stosowanie korzystniejszej

dla indywidualnego podmiotu interpretacji oraz strategie polegające na omijaniu

J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.

M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja…, Warszawa 2013, s. 24.

lub nieprzestrzeganiu przepisów podatkowych, które są działaniami

nielegalnymi

Bez względu na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorstwa podatki są

znacznym kosztem dla prowadzonej działalności gospodarczej, z tego też powodu

powinny być uwzględnianie w procesach decyzyjnych, zarówno na etapie

powstawania, jak i funkcjonowania przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie mają

również warunki organizacyjne panujące w przedsiębiorstwie i wynikający z nich

sposób zarządzania podatkami, czy to poprzez stworzenie własnego działu

podatkowego w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, czy poprzez

skorzystanie z usług zewnętrznego doradcy podatkowego. W praktyce, nawet jeżeli

przedsiębiorstwo posiada dział finansowo-księgowy, do którego kompetencji

należą kwestie związane z podatkami to w przypadku zagadnień specjalistycznych

zwraca się do ekspertów w tej dziedzinie. Powierzenie zarządzania podatkami

podmiotowi zewnętrznemu skutkuje zmianami w płynności i majątku

przedsiębiorstwa, ze względu na konieczność wypłacenia za usługi doradcy

honorarium, które stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Z drugiej

jednak strony następuje przerzucenie odpowiedzialności karnoskarbowej za

prawidłowość w rozliczeniach z fiskusem na podmiot zewnętrzny

Warto również wspomnieć o opodatkowaniu jako czynniku decydującym o

opłacalności przedsięwzięć inwestycyjnych, chociaż niejednokrotnie, błędnie,

pomijanym. Wyliczona z pełną skrupulatnością wartość bieżąca netto inwestycji

początkowo dodatnia, po opodatkowaniu może okazać się ujemna, co powinno

przesądzić o jej wykluczeniu. Z kolei możliwa jest również sytuacja, gdy

opodatkowanie może zwiększyć NPV analizowanego przedsięwzięcia i jego

nieuwzględnienie spowoduje odrzucenie rentownego dla przedsiębiorstwa

projektu

Optymalizacja podatkowa jest działaniem polegającym na wyborze takiej

formy oraz sposobu prowadzenia działalności, ale również podejmowaniem decyzji

J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.

M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa

2013, s. 19-23.

Tamże, s. 49.

przy każdorazowej transakcji, w ramach obowiązującego prawa, które prowadzi do

zmniejszenia poziomu obciążeń podatkowych. Jej zakres zależy nie tylko od granic

sformułowanych ustawą, ale też od sytuacji finansowej samego przedsiębiorstwa

oraz skłonności do ryzyka osób zarządzających, a co istotne również od samej

wysokości stopy opodatkowania, której znaczna wielkość może skłaniać nawet do

uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja odbywa się poprzez trzy

podstawowe kategorie. Po pierwsze podatnicy mają prawo wyboru pomiędzy

sformułowanymi przez ustawodawcę rozwiązaniami, poczynając od samej formy

opodatkowania, po np. metody amortyzacji środków trwałych. Po drugie, gdy nie

istnieje możliwość ustalenia dokładnych wartości, podatnik dysponuje swobodą

uznaniową, jak np. w przypadku wielkości narzutu kosztów przy ustalaniu kosztu

wytworzenia środków trwałych. W końcu, przedsiębiorca może dowolnie

kształtować stan faktyczny, o ile mieści się to w granicach prawa, tak, że niemal

tożsame zdarzenia gospodarcze wywołują różne skutki podatkowe – finansowanie

spółki przez wspólnika z ekonomicznego punktu widzenia będzie identyczne, bez

względu na to, czy przekazana kwota stanowi kapitał własny, czy długoterminową

pożyczkę, jednakże wynagrodzenie z tego tytułu przez prawo podatkowe

potraktowane będzie zgoła odmiennie, z jednej strony opodatkowaniu podlega

dywidenda, z drugiej należne odsetki

Przy podejmowaniu decyzji związanych z optymalizacją należy mieć na

uwadze, że porównywanie wyłącznie nominalnych stawek podatkowych, czyli

określonych ustawowo współczynników procentowych, ułamkowych, czy też

kwotowych, nie zapewni miarodajnej oceny danego sposobu opodatkowania. W

sytuacji idealnej podstawa opodatkowania powinna pokrywać się z wynikiem

finansowym brutto, jednakże w związku ze znaczny stopniem autonomii polskiego

systemu podatkowego w stosunku do prawa bilansowego, rozbieżność zachodząca

pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania bywa

znacząca. Z tego też powodu analizie należy poddawać stosunek ciężaru

J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, Warszawa 2013, s. 18.

podatkowego do dochodu przed opodatkowaniem, czyli efektywną stawkę

podatku

Warto w tym miejscu wspomnieć o obowiązującej w polskim prawie

podatkowym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której to celem jest

zapobieganie nadużywaniu przez podatników swobody kształtowania stosunków

prawnych. W konsekwencji, jeżeli w ocenie organu podatkowego możliwości

pozostające w granicach prawa podatkowego są nadużywane, organ podatkowy

może pominąć konsekwencje wynikające z uzewnętrznionej treści stosunku

prawnego i samodzielnie określić je na podstawie treści ekonomicznej określonych

zdarzeń. W rozumieniu wspomnianej klauzuli unikaniem opodatkowania będzie

działanie, które jest formalnie zgodne z obowiązującym prawem, ale nacechowane

sztucznością lub dokonane wyłącznie dla celów podatkowych. Równocześnie

regulacja ta nie może w żaden sposób ograniczać prawa podatników do

dokonywania działań optymalizacyjnych, o ile mają one faktyczne

odzwierciedlenie w działaniach gospodarczych. Jednakże granica pomiędzy

unikaniem opodatkowania a dopuszczalnymi działaniami optymalizacyjnymi nie

jest wyraźna i może powodować różnice interpretacyjne, a co za tym idzie spory

podatkowe

2. Sposoby optymalizacji w spółce komandytowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że już prowadzenie działalności gospodarczej

w formie spółki osobowej, czyli między innymi spółki komandytowej, ze względu

na neutralność podatkową jest optymalnym sposobem funkcjonowania w obrocie

gospodarczym, ze względu na relatywnie niższe obciążenia podatkowe w

porównaniu do spółek kapitałowych. Jak już niejednokrotnie zostało wspomniane,

to wspólnicy spółki osobowej są podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku,

W. Sztuba: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, Warszawa 2016, s. 18-19.

M. Jamroży (w): Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i konsekwencje jej

wprowadzenia, Gdańsk 2016, s. 14.

spółka nie posiada podmiotowości podatkowej, a z tego powodu nie występuje

problem podwójnego opodatkowania wypracowanego dochodu.

W następnej kolejności wspólnicy będący osobami fizycznymi mogą

dokonać wyboru pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych stosując skalę

progresywną bądź skalę liniową, ale wybór ten będzie dotyczył w jednakowy

sposób wszystkich z nich. Niedopuszczalna jest sytuacja w której jeden ze

wspólników korzystałby z podatku liniowego, a drugi z progresywnej skali

podatkowej. Z perspektywy optymalizacji podatkowej najkorzystniejszą formą

będzie ta, która zagwarantuje najwyższy dochód netto. Wybór będzie zależał

każdorazowo od indywidualnej sytuacji ekonomicznej podatników, osiąganych

przez nich przychodów, wypracowanych kosztów, dostępnych preferencji i sytuacji

osobistej. Przykładowo podatnik opodatkowany skalą liniową traci możliwość

zastosowania ulgi rehabilitacyjnej, odliczenia darowizny czy wspólnego

rozliczenia ze współmałżonkiem. Z kolei przy osiąganiu niskich dochodów skala

progresywna i jej pierwszy próg w wysokości 18% wraz z zachowaniem praw do

wspomnianych wyżej ulg i preferencji będzie korzystniejszy od podatku liniowego.

Jednakże nawet wkroczenie w drugi próg podatkowy może okazać się

korzystniejsze niż opodatkowanie liniowe

. Zakładając dochód w wysokości

100 000 złotych kalkulacja opodatkowania zgodnie ze skalą progresywną

uwzględni np. odliczenie ulgi na Internet oraz ulgi na dzieci i wysokość podatku

okaże się być mniejsza o ponad 1000 zł niż w przypadku kalkulacji opodatkowania

liniowego. Nawiązując do konstrukcji spółki z o.o. komandytowej warto

zaznaczyć, że forma ta jest polecana dla przedsiębiorców, którzy osiągają

przychody na odpowiednio wysokim poziomie. Z powodu poniesienia kosztów

zarówno przy przekształceniu, jak i wyższych kosztów bieżącej działalności,

przewidywane zyski muszą być na takim poziomie, aby pokryć wzrost kosztów i

jednocześnie zapewnić satysfakcjonujący wzrost dochodu. Mając to na uwadze,

najbardziej optymalną formą opodatkowania dla wspólników jest podatek liniowy.

Przedsiębiorcy mogą zarządzać podatkami w toku bieżącej działalności

przedsiębiorstwa, zarówno poprzez minimalizację obciążenia podatkowego, jak i

J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 239.

poprzez odsuwanie w czasie chwili zapłaty należnego podatku, dzięki stosowaniu

różnych polityk wykazywania dochodu. Aby można było dokonać analizy

wspomnianych sposobów, warto przypomnieć pojęcie przychodu podatkowego.

Tak więc, przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, chociażby

nie została ona faktycznie otrzymana, po uprzednim potrąceniu równowartości

zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a w przypadku działalności

handlowej przychodem ze sprzedaży będzie wartość pomniejszona o należy

podatek VAT. Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest określenie daty

powstania przychodu, a może nią być dzień wydania rzeczy, dzień zbycia prawa

majątkowego lub dzień wykonania usługi, jednakże nie późniejszy niż dzień, w

którym nastąpiło wystawienie faktury bądź faktyczne uregulowanie należności

Ze względu na ogromny wachlarz prowadzonych działalności gospodarczych,

istnieją w odpowiednich ustawach szczegółowe uregulowania daty powstania

przychodu, np. odnoszące się do dostaw energii.

Wśród strategii podatkowych można wyróżnić dwie podstawowe kategorie:

strategię dochodową oraz strategię kosztową. Strategia dochodowa polega na

minimalizacji dochodu, który podlega opodatkowaniu poprzez maksymalizację

kosztów uzyskania przychodu oraz efektywne stosowanie dostępnych dla

podatnika ulg (np. odliczenia dotyczące darowizny, czy zakupu nowych

technologii). W efekcie opodatkowaniu podlega niższa podstawa opodatkowania.

Z kolei strategia kosztowa polegać będzie na odpowiednim kształtowaniu kosztów,

tak aby ich poziom przyczynił się do zminimalizowania wysokości należnego

podatku. Po pierwsze, w przypadku przedsiębiorstw, które osiągają wysokie

przychody z działalności gospodarczej, działaniem optymalizującym będzie

maksymalizacja tych kosztów, które będą mogły być uznane za koszty uzyskania

przychodu, a ograniczenie do minimum kosztów, które nie zostaną zaliczone do tej

kategorii. Po drugie, jeżeli przedsiębiorstwo generuje stosunkowo niskie

przychody, posiada stratę z lat ubiegłych podlegającą rozliczeniu albo korzysta z

czasowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego działaniem odpowiednim

będzie ograniczanie lub zaniechanie w zupełności naliczania kosztów uzyskania

J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 246.

przychodu, aby dokonać przesunięcia momentu wykazania kosztu podatkowego,

poprzez np. czasowe obniżenie stawki amortyzacji środków trwałych

Kontynuując, to właśnie amortyzacja jest kategorią często wykorzystywaną

przez podatników do kształtowania kosztów na pożądanym przez nich poziomie,

zależnie od generowanych przychodów, ich dynamiki oraz wahań. Decyzje

podatników powinny zostać uzależnione z jednej strony od wewnętrznych

aspektów odnoszących się do samego przedsiębiorstwa, czyli np. od wielkości

przewidywanych przychodów, czy czasu użyteczności konkretnego składnika

podlegającego amortyzacji. Z drugiej strony natomiast należy wziąć pod uwagę

dostępne metody amortyzacji, istniejące możliwości podwyższania lub obniżania

stawek amortyzacyjnych, jak również czy warto w ogólności rozkładać

amortyzację na dłuższy okres, czy dokonać amortyzacji jednorazowo lub

stosunkowo szybko. Każda z tych decyzji wpłynie na poziom kosztów uzyskania

przychodu, a tym samym na wartość podstawy opodatkowania i należnego

podatku

Ciekawą formą optymalizacji podatkowej jest również wykorzystanie

funduszu szkoleniowego, który pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu

podatkowym kosztów, które faktycznie nie zostały jeszcze przez podatnika

poniesione. Wpłata na fundusz jest kosztem uzyskania przychodu, ale

wykorzystanie wpłaconych środków może mieć miejsce znacznie później, a

niedokonanie wydatku w odpowiednim czasie spowoduje uznanie środków za

przychód i w ostateczności nastąpiło odroczenie płatności podatku. Z tego względu

odpowiednie zarządzanie funduszem szkoleniowym, którego pierwszorzędny cel

jest oczywiście zgoła odmienny, może wspomóc płynność finansową

przedsiębiorstwa

Warto zaznaczyć, że najczęściej wymienianą formą optymalizacji w

zakresie opodatkowania dochodu jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej,

jednakże jest to sposób dostępny wyłącznie dla spółek kapitałowych i o ile spółka

Tamże, s. 251-252.

J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 255-256.

Tamże, s. 303-305.

Rozdz. IV. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

spółka komandytowa

1. Istota konstrukcji spółki z o.o. komandytowej

Za popularnością i atrakcyjnością spółki komandytowej przemawia przede

wszystkim szczególnie unormowana odpowiedzialność jej wspólników oraz

neutralność podatkowa. Komplementariusze, jako wspólnicy jawni, odpowiadają

osobiście i solidarnie ze spółką, w sposób nieograniczony, a ich odpowiedzialność

ma charakter subsydiarny. Z kolei komandytariusze odpowiadają wyłącznie do

wysokości sumy komandytowej, z zastrzeżeniami dotyczącymi faktycznie

wniesionych wkładów i zagadnień szczególnych, o których już była mowa w

rozdziałach poprzedzających. Zależnie od wypracowanego przez wspólników

modelu spółki różnie kształtują się ich prawa i obowiązki w zakresie reprezentacji

oraz prowadzenia spraw spółki

Udział spółki kapitałowej w spółce komandytowej jako komplementariusz

jest nie tylko przez prawo niezabroniony, ale również istnieją przepisy, które wprost

wskazują o dopuszczalności takiej konstrukcji. Jest to istotna kwestia w świetle

wprowadzonej w ostatnich latach klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania i

wysuwanych tez, jakoby konstrukcja spółki z o.o. komandytowej stanowiła formę

agresywnej optymalizacji podatkowej. Pierwsza regulacja wprost odnosząca się do

spółki komandytowej z udziałem osoby prawnej jako komplementariusza dotyczy

firmy nowo powstałego podmiotu, a mianowicie, że musi ona zawierać pełne

brzmienie firmy spółki z o.o. oraz dodatek spółka komandytowa. Drugi przepis

formułuje zakaz dotyczący wkładu komandytariusza, jeżeli jest on jednocześnie

wspólnikiem spółki z o.o. będącej komplementariuszem w spółce komandytowej.

Wkładu tego nie mogą stanowić udziały we wskazanej spółce z o.o., ponieważ w

przeciwnym przypadku wierzyciele spółki z o.o. komandytowej mieli by faktycznie

wyłącznie jedno źródło zaspokojenia swoich należności. Wymienione

A. Kidyba: Atypowe spółki handlowe, Warszawa 2011, s. 142-143.

uregulowania świadczą o akceptacji analizowanej konstrukcji w polskim systemie

prawnym i gospodarczym

. Co więcej, rozwój działalności i wkraczanie w nowe

kategorie gospodarcze może spowodować konieczność kolejnych przekształceń.

Nie ma przeszkód, aby ta sama spółka z o.o. stała się komplementariuszem w kilku

odrębnych spółkach komandytowych

Utworzenie spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie

spółka z o.o. jest korzystne przede wszystkim ze względu na specyficzne

ukształtowanie odpowiedzialności. Z jednej strony wspólnicy spółki z o.o. będą

odpowiadać w sposób ograniczony do wniesionego do spółki wkładu, z drugiej ich

odpowiedzialność jako komandytariuszy w spółce komandytowej zostanie

ograniczona do wysokości sumy komandytowej lub wyłączona w całości i

zastąpiona ryzykiem majątkowym. Uściślenia wymaga, że sama spółka z o.o., która

jest komplementariuszem odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem, ale

wspólnicy ją tworzący ponoszą ryzyko majątkowe wyłącznie do wysokości

wniesionych wkładów, stąd wniosek o ich ograniczonej odpowiedzialności. Należy

mieć jednak na uwadze, że komandytariusze poniosą odpowiedzialność za

zobowiązania spółki z o.o. istniejące w chwili wpisu spółki komandytowej z jej

udziałem do rejestru przedsiębiorców, dlatego warto przed dokonaniem

przekształcenia zadbać, aby sytuacja podmiotów była w pełni uregulowana

. Po

drugie i z perspektywy niniejszej pracy najważniejsze konstrukcja spółki z o.o.

komandytowej pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania zysku

wypracowanego przez spółkę kapitałową

100

. Przed przekształceniem spółki z.o.o w

spółkę komandytową opodatkowanie dochodu odbywa się na poziomie spółki

stawką 19% (podatek dochodowym od osób prawnych) oraz na poziomie

wspólników podczas wypłaty dywidendy również stawką 19% (podatek

dochodowy od osób fizycznych), co łącznie daje stopę opodatkowania na poziomie

A. Kidyba: Atypowe…, s. 145-146, 148.

M. Sawicki: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być komplementariuszem w

dwóch

różnych

spółkach

komandytowych?,

http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-

ograniczona-odpowiedzialnoscia-moze-byc-komplementariuszem-w-dwoch-roznych-spolkach-
komandytowych.html

- (dostęp 03.05.2018).

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 58.

100

A. Kidyba: Atypowe…, s. 144, 147.

34,39%

101

. Po utworzeniu spółki z o.o. komandytowej opodatkowanie będzie

zachodziło wyłącznie jeden raz na poziomie wspólników.

Aby można było mówić o przekształceniu spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością w spółkę komandytową dla celów optymalizacji podatkowej

konieczne jest zachowanie tożsamości personalnej w spółkach. Oznacza to, że

komandytariuszami i komplementariuszami są w istocie te same osoby,

występujące jako różne podmioty. Co ciekawe, dopuszczalne jest również, aby

jednoosobowa spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę komandytową,

w której status komandytariusza uzyska osoba będąca jednocześnie jedynym

wspólnikiem spółki kapitałowej, która z kolei uzyska status komplementariusza.

Nie zaprzecza to bowiem konieczności wystąpienia trzech prawnie odrębnych

podmiotów, aby zawiązanie spółki z o.o. komandytowej było możliwe, którymi są:

spółka z o.o., osoba zdolna do uzyskania statusu komandytariusza oraz spółka

komandytowa. Wszystkie wymienione podmioty mają własną zdolność prawną, do

zawierania czynności prawnych oraz do występowania przed sądem.

Poza zachowaniem tożsamości personalnej niezbędne jest również

odpowiednie ustalenie dotyczące zysków wypracowanych przez spółkę, tj. że będą

one przypadać osobom fizycznym w wysokości 99%, a spółka z o.o. otrzyma je w

przykładowo symbolicznej wysokości 1%. Ustalenie takie nie stoi na przeszkodzie,

aby to spółka z o.o. wniosła do spółki komandytowej wkład w wysokości 99% i

nadal uczestniczyła w zysku na poziomie 1%, co więcej umowa spółki

komandytowej może stanowić o wyłącznym uczestnictwie spółki z o.o. w stratach

spółki komandytowej

102

W spółce z o.o. komandytowej osoby fizyczne będące komandytariuszami,

o ile wnieśli wkłady pokrywające sumę komandytową nie będą ponosiły

odpowiedzialności za żadne zobowiązania spółki, nawet publicznoprawne,

ponieważ za zaległości podatkowe w spółce komandytowej odpowiedzialność

ponoszą komplementariusze, czyli w tym przypadku spółka z o.o. Wynika z tego,

101

J. Szlęzak-Matusiewicz: Zarządzanie podatkami…, s.198.

102

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.55.

że sytuacja finansowo-prawna osób fizycznych w spółce z o.o. komandytowej nie

różni się od pozycji wspólników spółek z o.o.

103

W zakresie zawartych umów handlowych oraz numerów identyfikacyjnych

takich jak NIP, czy REGON, a nawet uzyskanych koncesji i zezwoleń istnieje

zasada kontynuacji w przypadku przekształceń pomiędzy spółkami prawa

handlowego. Nie istnieje zatem konieczność zawierania nowych umów lub

przekształcania istniejących, ani ubiegania się ponownie o konieczne zezwolenia.

Aczkolwiek, należy pamiętać, że kontynuacja dotyczy nie tylko kwestii dla

przedsiębiorcy pozytywnych, ale również spraw w zakresie np. odpowiedzialności

deliktowej

104

Aby obraz omawianej konstrukcji był pełny nie można zapomnieć o jej

oczywistych wadach. Rozpoczęcie działalności będzie wiązało się z poniesieniem

wyższych kosztów, począwszy do wsparcia prawników lub doradców, poprzez

opłaty notarialne, po związane z rejestracją w KRS. O ile sformułowanie umowy

spółki osobowej z reguły nie rodzi problemów dla przedsiębiorców, umowa spółki

kapitałowej i następnie odpowiednia konstrukcja spółki komandytowej, w

przypadku której nie możliwe już jest wykorzystanie wzorca dostępnego w

systemie teleinformatycznym, wymaga wsparcia specjalistów. Ponadto koszty

bieżącej działalności ze względu na konieczność prowadzenia pełnej księgowości

zarówno dla spółki z o.o. jak i oddzielnie dla spółki komandytowej wzrosną. Mając

to na względzie można stwierdzić, że hybrydowa konstrukcja spółki z o.o.

komandytowej nie będzie korzystna dla przedsiębiorstw, których zyski są

niewielkie lub zyski osiągane są wyłącznie inwestowane, ponieważ korzyść

wynikająca z neutralności podatkowej spółki osobowej nie znajdzie swojego

faktycznego zastosowania

105

103

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 53.

104

Rutkowski:

dotychczasowymi

umowami,

NIP-em

REGON-em?,

http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-em.html

- (dostęp

08.05.2018); P. Skurzyński: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?,

http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-koncesjami.html

- (dostęp

08.05.2018).

105

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 56.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że nowo powstała spółka komandytowa

nie będzie mogła rozliczyć straty, którą poniosła spółka z o.o. przed jej

przekształceniem. Zasadniczo, następuje ciągłość praw i obowiązków pomiędzy

spółką z o.o. oraz powstałą spółką komandytową jak np. w zakresie rozliczeń z

podatku od towarów i usług, ale reguła ta nie odnosi się do uregulowań na gruncie

podatków dochodowych. Wynika to z prostego faktu, że spółka komandytowa nie

jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na gruncie którego

powstała starta spółki z o.o., ani nie jest podatnikiem podatku dochodowego w

ogólności, to wspólnicy podlegają opodatkowaniu, czy to CIT, czy PIT. W

momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ta pierwsza

przestaje istnieć jako podatnik CIT, dlatego przed dokonaniem zmian

organizacyjnych warto zadbać o odpowiednie rozliczenie straty podatkowej

106

Kolejnym czynnikiem, który musi być uwzględniony jest obowiązek

płacenia przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, składek na ubezpieczenie

społeczne na takich samych zasadach jak osoby indywidualne prowadzące

działalność gospodarczą, który nie istniał w strukturze spółki z o.o.

107

Biorąc pod uwagę sposoby pozyskiwania kapitału i dostępność takich form

jak np. venture capital, czy private equity okazuje się, że spółki komandytowe są

dla nich niezwykle przydatne i ułatwiają uzyskanie wsparcia finansowego. Ze

względu na swoją neutralność podatkową gwarantują, że inwestycje funduszy

private equity oraz venture capital nie zostaną opodatkowane dwukrotnie

108

106

W. Kaptur: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako

komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?,

http://www.komandytowa.pl/czy-po-przeksztalceniu-spolki-z-o-o-w-spolke-komandytowa-moge-
jako-komandytariusz-rozliczyc-strate-podatkowa-ktora-byla-wykazana-w-spolce-z-o-o.html

(dostęp 02.03.2018).

107

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 57.

108

J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.

2. „Telefonia sp. z o. o.” spółka komandytowa – analiza przykładu

Aby teoretyczne rozważania znalazły poparcie, poniższy rozdział

poświęcony zostanie analizie porównawczej opodatkowania spółki z o.o. oraz

spółki z o.o. komandytowej, przy założeniu, że właściciele nastawieni są na wypłatę

całkowitego wypracowanego zysku. Dla celów porządkowych przyjęta została

robocza nazwa „Telefonia sp. z o.o.” sp.k., która nie jest rzeczywistą nazwą

omawianego przedsiębiorstwa.

„Telefonia sp. z o.o.” sp.k. to przedsiębiorstwo handlowo-usługowe, w

zakres działań którego wchodzą: sprzedaż telefonów komórkowych, sprzedaż

akcesoriów do telefonów oraz naprawa i konserwacja telefonów komórkowych.

Sprzedaż prowadzona jest zarówno drogą stacjonarną poprzez firmowe salony oraz

drogą internetową za pośrednictwem serwisu allegro.pl. Przedsiębiorstwo

funkcjonuje na rynku od 2006 roku, jednakże zostało przekształcone w spółkę z

o.o. komandytową w roku 2013.

„Telefonia sp. z o.o.” sp.k składa się z komandytariusza, który jest osobą

fizyczną, a jego udziały w zyskach wynoszą 99% oraz z komplementariusza

„Telefonia sp. z o.o.”, który uczestniczy w zyskach na poziomie 1%.

W 2014 roku przychody ze sprzedaży ukształtowały się na poziomie

640.975,06 zł, natomiast koszty z działalności operacyjnej wyniosły 493.394,82 zł.

Pozostałe przychody operacyjne równały się 1050 zł, a pozostałe koszty operacyjne

735,51 zł. Spółka nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów finansowych.

Tym samym wynik finansowy brutto wyniósł 147.894,73 zł.

Tabela 1. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2014.

Przychody ze sprzedaży

640 975,06 zł

Koszty działalności operacyjnej

493 394,82 zł

Zysk ze sprzedaży

147 580,24 zł

Pozostałe przychody operacyjne

1 050,00 zł

Pozostałe koszty operacyjne

735,51 zł

Zysk z działalności operacyjnej

147 894,73 zł

Przychody finansowe

0,00 zł

Koszty finansowe

0,00 zł

Zysk z działalności gospodarczej

147 894,73 zł

Tabela 1. Opracowanie własne

„Telefonia sp. z o.o.” zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od

osób prawnych wykazała dochód w wysokości 1 468,45 zł. W roku 2013 spółka z

o.o. wykazała stratę w wysokości 1366,71 zł, której połowa w wysokości 683,36 zł

została odliczona od dochodu. Otrzymano podstawę opodatkowania w wysokości

785 zł. Stawka podatku wynosi 19%, co dało podatek należny w wysokości 149 zł.

Ze względu na wpłacone w ciągu roku zaliczki w wysokości 253 zł, rozliczenie

wykazało nadpłatę równą 104 zł.

Tabela 2. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2014.

Przychody ze sprzedaży

6 409,75 zł

Koszty działalności operacyjnej

4 933,94 zł

Zysk ze sprzedaży

1 475,81 zł

Pozostałe przychody operacyjne

0,00 zł

Pozostałe koszty operacyjne

7,36 zł

Zysk z działalności operacyjnej

1 468,45 zł

Przychody finansowe

0,00 zł

Koszty finansowe

0,00 zł

Zysk z działalności gospodarczej

1 468,45 zł

Tabela 2. Opracowanie własne

Osoba fizyczna, będąca komandytariuszem, zobowiązana jest do zapłaty

podatku dochodowego od osób fizycznych, a rozliczeń dokonuje zgodnie ze skalą

liniową. 99% udział w przychodach spółki komandytowej wyniósł 634 565,31 zł,

a 99% udział w kosztach uzyskania przychodu 489 189,03 zł. Różnica między

przychodami, a kosztami daje dochód w wysokości 145 376 zł. Podatek obliczony

według stawki 19% wyniósł 27 621,44 zł, został pomniejszony o składki na

ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 786,73 zł, co dało podatek należny w

wysokości 24 835 zł. Podatnik w ciągu roku wpłacił zaliczki w wysokości 19 152

zł, dlatego też rozliczenie wykazało wartość do zapłaty równą 5 683 zł.

Tabela 3. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2014 r

„Telefonia sp. z o.o.”

Osoba fizyczna

Dochód

1 468,45 zł

145 376 zł

Odliczenia od dochodu

683,36 zł

Podstawa opodatkowania

785 zł

145 376 zł

Podatek dochodowy

149 zł

27 621,44 zł

Odliczenia od podatku

2 786,73 zł

Podatek należny

149 zł

24 835 zł

SUMA

24 984 zł

Tabela 3. Opracowanie własne

W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja

w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:

Tabela 4. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników

za 2014 r.

Dochód spółki z o.o.

147 894,45 zł

Odliczenia od dochodu

683,36 zł

Podstawa opodatkowania

147 211,09 zł

Podatek dochodowy - CIT

27 970 zł

Odliczenia od podatku

Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.

27 970 zł

Dochód spółki z o.o. netto

119 924,45 zł

PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy

22 786 zł

SUMA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH

47 770 zł

Tabela 4. Opracowanie własne

Suma obciążeń podatkowych spółki z o.o. komandytowej wyniosła 24 984

zł, z kolei założenie o istnieniu wyłącznie spółki z o.o. i wypłaty wypracowanego

przez nią zysku wspólnikowi wykazało sumę obciążeń podatkowych w wysokości

47 770 zł. Daje to różnicę niemalże 23 000 złotych w zapłaconych przez

przedsiębiorstwo podatkach dochodowych.

Dla kolejnego, roku 2015 wysokość przychodów ze sprzedaży wyniosła

1.096.970,35 zł, a koszty działalności operacyjnej ukształtowały się na poziomie

857.949,03 zł. Pozostałe przychody operacyjne równe były 0 zł, ale pozostałe

koszty operacyjne ukształtowały się na poziomie 23.760 zł. Spółka nie wykazała

również żadnych przychodów finansowych, ale wysokość kosztów finansowych

wyniosła 20,09 zł. Wynik finansowy brutto wyniósł 215.241,23 zł.

Tabela 5. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2015.

Przychody ze sprzedaży

1.096.970,35 zł

Koszty działalności operacyjnej

857.949,03 zł

Zysk ze sprzedaży

239.021,32 zł

Pozostałe przychody operacyjne

0 zł

Pozostałe koszty operacyjne

23.760 zł

Zysk z działalności operacyjnej

215.261,32 zł

Przychody finansowe

0,00 zł

Koszty finansowe

20,09 zł

Zysk z działalności gospodarczej

215.241,23 zł

Tabela 5. Opracowanie własne

W 2014 roku rozliczona została w całości strata z lat ubiegłych dla spółki

„Telefonia sp. z o.o.”, dlatego też w roku 2015 podstawa opodatkowania nie może

być pomniejszony o żadną kwotę. Zgodnie z 1% udziałem w przychodach i

kosztach spółki z o.o. komandytowej „Telefonia sp. z o.o.” osiągnęła w 2015 roku

przychód w wysokości 10.969,70 zł. Następnie pomniejszony o koszty działalności

operacyjnej równe 8.579,48 zł i po uwzględnieniu pozostałej działalności

operacyjnej oraz działalności finansowej dochód „Telefonia sp. z o.o.” wyniósł

2.152,42 zł.

Tabela 6. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2015.

Przychody ze sprzedaży

10.969,70 zł

Koszty działalności operacyjnej

8.579,48 zł

Zysk ze sprzedaży

2.390,22 zł

Pozostałe przychody operacyjne

0,00 zł

Pozostałe koszty operacyjne

237,60 zł

Zysk z działalności operacyjnej

2.152,62 zł

Przychody finansowe

0,00 zł

Koszty finansowe

0,20 zł

Zysk z działalności gospodarczej

2.152,42 zł

Tabela 6. Opracowanie własne

Przechodząc do podatku dochodowego od osoby fizycznej, będącej

komandytariuszem w spółce z o.o. komandytowej ustalono 99% udział w

przychodach spółki komandytowej i wyniósł on 1.086.000,65 zł, a 99% udział w

kosztach uzyskania przychodu to 849.369,55 zł. Tak więc dochód ukształtował się

na poziomie 236.631,10 zł. Podatek zaś wyniósł 41 886 zł.

Tabela 7. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2015 r

„Telefonia sp. z o.o.”

Osoba fizyczna

Dochód

2 159,82 zł

236 631,10 zł

Odliczenia od dochodu

Podstawa opodatkowania

2 160 zł

236 631 zł

Podatek dochodowy

410,40 zł

44 959,89 zł

Odliczenia od podatku

3 484,39 zł

Podatek należny

410 zł

41 476 zł

SUMA

41 886 zł

Tabela 7. Opracowanie własne

W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja

w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:

Tabela 8. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników

za 2015 r.

Dochód

238 790,92

zł

Odliczenia od dochodu

Podstawa opodatkowania

238 791 zł

Podatek dochodowy - CIT

45 370,29 zł

Odliczenia od podatku

Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.

45 370 zł

Dochód spółki z o.o. netto

193 420,92 zł

PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy

36 750 zł

Tabela 8. Opracowanie własne

Łącznie obciążenia podatkowe dla spółki z o.o. stanowiłyby kwotę 82 210

zł, co w porównaniu do kwoty zapłaconej przez funkcjonującą spółkę z o.o.

komandytową tj. 41 886 zł, jest kosztem większym aż o 40 234 zł.

Analizując kolejne dwa lata funkcjonującej spółki z o.o. komandytowej i

porównując jej zobowiązania podatkowej do hipotetycznej sytuacji, gdyby

przedsiębiorstwo miało formę spółki z o.o. jednoznacznie można stwierdzić, że

oszczędności rzędu prawie 23 000 złotych w roku 2014 i nieco ponad 40 000

złotych w roku 2015 świadczą o opłacalności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę

z o.o. komandytową.

Mając na względzie, że koncepcja pracy i zbieranie danych stanowiących

jej bazę odbywały się na przełomie lat 2016 i 2017, zdaje się odpowiednie w tym

miejscu przywołać zmiany dotyczące bezpośrednio konstrukcji spółek z o.o.

komandytowych, których wejście w życie miało miejsce 1 stycznia 2018 r.

Poczynając od początku roku 2018 podatnicy podatku dochodowego od

osób prawnych zobowiązani są swoje przychody rozdzielać na przychody z zysków

kapitałowych oraz pozostałe przychody. O ile dotychczas przychody zarówno z

podstawowej działalności przedsiębiorstwa, jak i przychody np. ze sprzedanych

akcji sumowały się, a następnie po uwzględnieniu kosztów, były podstawą do

wyliczenia podatku, obecnie formalnie konieczne jest wykazanie obu źródeł

rozdzielnie. W sytuacji, gdy spółka wykaże dochód z obu źródeł nie wpłynie to w

żaden sposób na wysokość podatku, a wyłącznie na powstanie obowiązków

informacyjnych ciążących na spółce komandytowej. Negatywne konsekwencje tej

zmiany nastąpią dopiero w sytuacji, gdy w ramach jednego ze źródeł powstanie

strata, ponieważ nie będzie możliwe rozliczenia jej w ramach źródła drugiego.

Reasumując, na skutek zmian w podatku dochodowym od osób prawnych,

podatnicy CIT, a w tym również spółki z o.o. będące komplementariuszami w

spółkach komandytowych są zobowiązane rozdzielać przychody ze spółki

osobowej na odpowiednie grupy źródeł

109

W. Czerniak: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce

komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku -

http://www.komandytowa.pl/zrodlo-przychodow-

spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-
roku.html

(dostęp 02.06.2018 r.)

Podsumowanie

W polskim systemie prawnym istnieje wiele form organizacyjno-prawnych,

które mogą posłużyć dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jedną z nich

stanowi grupa spółek osobowych. Cechująca je transparentność podatkowa stanowi

główny powód rosnącej coraz bardziej popularności. Połączenie kapitałowego

charakteru z zaletami spółek osobowych w postaci spółki z o.o. komandytowej jest

rozwiązaniem optymalnym i stanowi dla przedsiębiorcy możliwość wpływania na

wysokość płaconych przez niego podatków dochodowych.

Powyższa analiza przykładu jednoznacznie wykazała, że przekształcenie

przedsiębiorstwa w konstrukcję spółki z o.o. komandytowej pozwala zaoszczędzić

niemalże połowę środków odprowadzanych przez wspólników spółki z o.o. w

postaci podatku. Jednakże należy pamiętać, że kwestie podatkowe są niezwykle

płynną materią i zależą od indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy. Coś co jest

rozwiązaniem optymalnym dla jednego z nich, może powodować wzrost kosztów

w przypadku drugiego, dlatego analiza działania optymalizującego musi zostać

każdorazowo przeprowadzona z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności

dotyczących przedsiębiorcy.

Bibliografia

Boratyńska K.: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, 2012,

Warszawa, wyd. SGGW, ISBN: 978-83-7583-388-1;

Czerniak W.: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce

komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku -

http://www.koman

dytowa.pl/zrodlo-przychodow-spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-

komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-roku.html

(dostęp 02.06.2018 r.);

Główny Urząd Statystyczny: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki

narodowej w rejestrze REGON, I półrocze 2017 r., Warszawa 2017;

Ickiewicz J.: Podatki składki opłaty. Fiskalne obciążenia działalności

gospodarczej, 2014, Warszawa, Oficyna Wydawnicza SGH w Warszawie, ISBN:

978-83-7378-898-5;

Jamroży A., Jamroży M.: Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-

podatkowe, optymalizacja podatkowa, 2012, Warszawa, Wolters Kluwer, ISBN:

978-83-264-1544-9;

Jamroży M. (w:) Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i

konsekwencje jej wprowadzenia, 2016, ODDK Spółka z ograniczoną

odpowiedzialnością Sp.k., ISBN: 978-83-7804-323-2;

Jamroży M. (w:) Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, 2015,

Warszawa, Difin, ISBN: 978-83-7930-648-0;

Jamroży M., Kudert S.: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców,

2013, Warszawa, Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4161-5;

Janczukowicz K.: Podatki dochodowe w praktyce, 2015, Gdańsk, ODDK, ISBN:

978-83-7804-222-8;

Jeleńska A.: Spółki w działalności, zalety i wady, 2015, Kraków, Forum Doradców

Podatkowych, ISBN: 978-83-63913-56-4;

Kappes A. (red. nauk. A. Kidyba): Spółka komandytowa, 2014, Warszawa, Wolters

Kluwer business, ISBN: 978-83-264-3233-0;

Kaptur W.: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako

komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?,

http://www.komandytowa.pl/czy-po-przeksztalceniu-spolki-z-o-o-w-spolke-

komandytowa-moge-jako-komandytariusz-rozliczyc-strate-podatkowa-ktora-byla-

wykazana-w-spolce-z-o-o.html

, (dostęp 02.03.2018);

Kidyba A.: Prawo handlowe, 2015, Warszawa, wyd. C. H. Beck, ISBN: 978-83-

255-7686-8;

Kidyba A.: Atypowe spółki handlowe, 2011, Warszawa, wyd. Wolters Kluwer

business, ISBN: 978-83-264-1553-1;

Latkowski M.: Aport do spółki osobowej a VAT,

http://podatkifirmowe.pl/259/

(dostęp 10.01.2018);

Rutkowski T.: Co z dotychczasowymi umowami, NIP-em i REGON-em?,

http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-

em.html

- (dostęp 08.05.2018);

Sarzalski

(w:):

Nazwisko

firmie

spółki

z.o.o.,

http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/ nazwisko-w-firmie-spolki-z-o-o/

(dostęp

06.01.2018);

Sawicki M.: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być

komplementariuszem

dwóch

różnych

spółkach

komandytowych?

http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia-

moze-byc-komplementariuszem-w-dwoch-roznych-spolkach-

komandytowych.html

(dostęp 03.05.2018);

Skurzyński P.: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?,

http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-

koncesjami.html

- (dostęp 08.05.2018);

Szlęzak-Matusewicz J.: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, 2013, Warszawa,

Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4099-1;

Sztuba W.: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, 2016, Warszawa, wyd.

Wolters Kluwer, ISBN: 978-83-264-8630-2;

Wallas B.: Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

https://www.spolkowy.pl/wniesienie_wkladu_niepienieznego_do_spolki_komand

ytowej,62,p.html

, (dostęp 10.01.2018);

Wyciślok J.: Spółki kapitałowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa

spółek kapitałowych, 2014,

Warszawa

, wyd. C.H. Beck, ISBN: 978-83-255-5862-8;

Wyciślok J.: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, 2014, Warszawa, wyd. C. H.

Beck, ISBN: 978-83-255-5863-5.