10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 4 • 11.01.2007 r.
RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO
W
yra¿one w walutach obcych nale¿noœci i zobowi¹zania wycenia siê na dzieñ bilan-
sowy po obowi¹zuj¹cym na ten dzieñ œrednim kursie ustalonym dla danej walu-
ty przez Narodowy Bank Polski – stanowi o tym art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 wrze-
œnia 1994 r. o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Natomiast z ust. 3
ww. przepisu wynika, ¿e je¿eli aktywa i pasywa s¹ wyra¿one w walutach, dla których bank,
z którego us³ug korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalaj¹ kursu, to kurs
tych walut okreœla siê w relacji do wskazanej przez jednostkê waluty odniesienia, której kurs
jest ustalany przez Narodowy Bank Polski.
W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa siê z rokiem kalendarzowym, do wy-
ceny sk³adników aktywów i pasywów dokonywanej na dzieñ 31 grudnia 2006 r. (niedziela)
nale¿y zastosowaæ œrednie kursy dla poszczególnych walut ustalone przez NBP w tabeli
nr 252/A/NBP/2006 z dnia 29 grudnia 2006 r. (tj. z pi¹tku). Zgodnie z t¹ tabel¹ na dzieñ bi-
lansowy przypadaj¹cy na 31 grudnia 2006 r. obowi¹zuj¹ nastêpuj¹ce kursy walut:
Lp.
Nazwa waluty
Kod waluty
Kurs œredni w z³
1.
dolar amerykañski
1 USD
2,9105
2.
dolar australijski
1 AUD
2,2970
3.
dolar hongkoñski
1 HKD
0,3742
4.
dolar kanadyjski
1 CAD
2,5077
5.
euro
1 EUR
3,8312
6.
forint wêgierski
100 HUF
1,5186
7.
frank szwajcarski
1 CHF
2,3842
8.
funt cypryjski
1 CYP
6,6284
9.
funt szterling
1 GBP
5,7063
10.
hrywna ukraiñska
1 UAH
0,5760
11.
jen japoñski
100 JPY
2,4463
12.
korona czeska
1 CZK
0,1393
13.
korona duñska
1 DKK
0,5139
14.
korona estoñska
1 EEK
0,2449
15.
korona norweska
1 NOK
0,4635
16.
korona s³owacka
1 SKK
0,1109
17.
korona szwedzka
1 SEK
0,4234
18.
lira maltañska
1 MTL
8,9253
19.
lir litewski
1 LTL
1,1096
20.
³at ³otewski
1 LVL
5,4955
21.
rand po³udniowoafrykañski
1 ZAR
0,4167
22.
rubel rosyjski
1 RUB
0,1105
23.
tolar s³oweñski
100 SIT
1,5987
24.
SDR (MFW)
1 XDR
4,3717
Je¿eli kurs waluty z dnia zarachowania zobowi¹zania czy nale¿noœci ró¿ni siê od œred-
niego kursu waluty obowi¹zuj¹cego na dzieñ bilansowy, powstan¹ w zwi¹zku z tym ró¿ni-
ce kursowe: dodatnie b¹dŸ ujemne.
Dodatnie ró¿nice kursowe powstan¹:
- przy wycenie zobowi¹zañ – gdy kurs waluty na dzieñ bilansowy jest ni¿szy od kur-
su tej waluty na dzieñ zarachowania zobowi¹zania,
- przy wycenie nale¿noœci – gdy kurs waluty na dzieñ bilansowy jest wy¿szy od kursu
tej waluty na dzieñ zarachowania nale¿noœci.
Ujemne ró¿nice kursowe powstan¹:
- przy wycenie zobowi¹zañ – gdy kurs waluty na dzieñ bilansowy jest wy¿szy od kur-
su tej waluty na dzieñ zarachowania zobowi¹zania,
- przy wycenie nale¿noœci – gdy kurs waluty na dzieñ bilansowy jest ni¿szy od kursu
tej waluty na dzieñ zarachowania nale¿noœci.
Ró¿nice kursowe dotycz¹ce nale¿noœci i zobowi¹zañ wyra¿onych w walutach obcych
powsta³e na dzieñ ich wyceny zalicza siê odpowiednio do przychodów (dodanie ró¿nice
kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne ró¿nice kursowe), a w uzasadnionych przypad-
kach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a tak¿e ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia œrodków trwa³ych, œrodków trwa³ych w budowie lub wartoœci nie-
materialnych i prawnych (zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowoœci).
W ksiêgach rachunkowych powsta³e ró¿nice kursowe dotycz¹ce nale¿noœci i zobowi¹-
zañ, w tym kredytów i po¿yczek (z wy³¹czeniem ró¿nic kursowych dotycz¹cych finansowa-
nia œrodków trwa³ych w budowie, œrodków trwa³ych, wartoœci niematerialnych i prawnych
oraz przypadków uzasadnionych niezbêdnym d³ugotrwa³ym przygotowaniem towaru lub
produktu do sprzeda¿y b¹dŸ d³ugim okresem wytwarzania produktów) ujmuje siê zapisem:
1) dodatnie ró¿nice kursowe:
- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 21 „Rozrachunki z dostaw-
cami”,
- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,
2) ujemne ró¿nice kursowe:
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 21 „Rozrachunki z dostaw-
cami”.
Ró¿nice kursowe dotycz¹ce nieuregulowanych na dzieñ bilansowy zobowi¹zañ z tytu³u
zakupu œrodków trwa³ych w budowie, œrodków trwa³ych, wartoœci niematerialnych i praw-
nych oraz inwestycji w nieruchomoœci – do momentu oddania ich do u¿ytkowania – kory-
guj¹ cenê nabycia lub koszt wytworzenia ww. sk³adników maj¹tku (zgodnie z art. 28 ust. 8
ustawy o rachunkowoœci) i ujmuje siê je w ksiêgach rachunkowych zapisem:
1) dodatnie ró¿nice kursowe:
- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”,
- Ma konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”,
2) ujemne ró¿nice kursowe:
- Wn konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”,
- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”.
Po przyjêciu do u¿ytkowania ww. sk³adników maj¹tkowych ró¿nice kursowe dotycz¹ce nie-
uregulowanych zobowi¹zañ z tytu³u ich zakupu zalicza siê odpowiednio do przychodów b¹dŸ
kosztów finansowych – nie koryguj¹ one zatem ceny nabycia b¹dŸ kosztu wytworzenia.
Nale¿y w tym miejscu wskazaæ, ¿e w uzasadnionych przypadkach jednostki mog¹ sko-
rygowaæ cenê nabycia lub koszt wytworzenia o ró¿nice kursowe, jednak ustawa o rachun-
kowoœci nie okreœla jakie przypadki uznaje siê za uzasadniaj¹ce zwiêkszenie lub zmniejszenie
wartoœci aktywów trwa³ych.
W uzasadnionych przypadkach ró¿nice kursowe mog¹ korygowaæ tak¿e cenê nabycia lub
koszt wytworzenia zapasów pod warunkiem, ¿e istnieje mo¿liwoœæ jednoznacznego ustale-
nia zwi¹zku miêdzy zapasem towarów lub produktów a ich zakupem lub wytworzeniem
ze œrodków pochodz¹cych z zaci¹gniêtej po¿yczki w walucie obcej lub kredytu walutowego.
Uwaga!
Dla celów podatku dochodowego ustalone na dzieñ bilansowy przypadaj¹-
cy 31 grudnia 2006 r. ró¿nice kursowe, jako jeszcze niezrealizowane, nie stanowi¹
przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie uwzglêdnia siê ich przy
obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2006, ale ci
podatnicy, którzy wybior¹ zasady bilansowe do ustalania ró¿nic kursowych, uwzglêd-
ni¹ ró¿nice z wyceny w podstawie opodatkowania za styczeñ 2007 r.
Prezentacja w rachunku zysków i strat
Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowoœci, w rachunku zysków i strat ró¿nice kur-
sowe wykazuje siê po ich skompensowaniu (tj. „per saldo”).
W przychodach finansowych wykazuje siê nadwy¿kê dodatnich ró¿nic kursowych nad
ujemnymi (w pozycji J.V wariantu kalkulacyjnego lub G.V wariantu porównawczego),
a w kosztach finansowych nadwy¿kê ujemnych ró¿nic kursowych nad dodatnimi (w pozy-
cji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego).
Wycena rozrachunków zagranicznych
na dzieñ bilansowy
ci¹g dalszy na str. 11
Podatkowa ksiêga
przychodów i rozchodów
Udokumentowanie ulepszenia lokalu
Przygotowujê w³asny lokal niemieszkalny do u¿ytkowania w ramach
prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej (kompletna przebudowa). Ogól-
ny koszt adaptacji pomieszczeñ zamknie siê w kwocie ok. 50.000 z³.
Do którego momentu trwa inwestycja? Jak powinien wygl¹daæ protokó³
jej zakoñczenia?
Adaptacja œrodka trwa³ego to przystosowanie, przeróbka tego œrodka do wykorzy-
stania go w innym celu ni¿ wskazywa³o jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie
mu nowych cech u¿ytkowych. Zbli¿one znaczenie do tego pojêcia ma przebudowa
œrodka trwa³ego, rozumiana jako zmiana istniej¹cego stanu na inny, powoduj¹cy do-
stosowanie do pe³nienia innych funkcji, zmiana warunków technicznych lub w³asno-
œci u¿ytkowych.
W sytuacji gdy adaptacji czy przebudowie podlega lokal, który jest œrodkiem
trwa³ym podatnika, mo¿na mówiæ o ulepszeniu œrodka trwa³ego, je¿eli prace wykony-
wane w lokalu maj¹ na celu wzrost wartoœci u¿ytkowej lokalu (np. poprzez dostosowa-
nie go do nowej funkcji, której do tej pory nie spe³nia³, lub nadanie mu nowego prze-
znaczenia), a wydatki z tym zwi¹zane przekrocz¹ 3.500 z³. Œrodek trwa³y uwa¿a bowiem
siê za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowê, rozbudowê, re-
konstrukcjê, adaptacjê lub modernizacjê w danym roku podatkowym przekracza 3.500 z³
i jednoczeœnie wydatki te powoduj¹ wzrost wartoœci u¿ytkowej w stosunku do wartoœci
z dnia przyjêcia œrodka trwa³ego do u¿ywania. Stanowi o tym art. 22g ust. 17 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).
Zauwa¿my przy tym, ¿e nale¿y odró¿niæ wydatki na ulepszenie od wydatków
na prace maj¹ce charakter remontu. Wydatki stanowi¹ce ulepszenie lokalu zaliczone-
go przez podatnika do œrodków trwa³ych, zwiêksz¹ wartoœæ pocz¹tkow¹ tego lokalu
(œrodka trwa³ego) w miesi¹cu zakoñczenia ulepszenia. Nowa wartoœæ pocz¹tkowa sta-
nowi podstawê naliczania odpisów amortyzacyjnych ewidencjonowanych w ksiêdze
podatkowej w kolumnie 14 „Pozosta³e wydatki” – pocz¹wszy od pierwszego miesi¹-
ca nastêpuj¹cego po miesi¹cu, w którym œrodek trwa³y zosta³ ulepszony.
Natomiast w przypadku gdy adaptacji czy przebudowie podlega lokal niewpro-
wadzony jeszcze do ewidencji œrodków trwa³ych podatnika, wydatki na ulepsze-
nie powiêksz¹ wartoœæ pocz¹tkow¹ lokalu ustalon¹ na dzieñ przyjêcia do u¿ytkowa-
nia tego œrodka trwa³ego.
Do czasu zakoñczenia prac zwi¹zanych z ulepszeniem wydatki poniesione na ten cel
nale¿y odpowiednio grupowaæ, a dokumenty ich poniesienia przechowywaæ. Zakoñcze-
nie inwestycji polegaj¹cej na ulepszeniu (przebudowie, adaptacji) obiektu nastêpuje
w momencie, kiedy obiekt ten jest kompletny i zdatny do u¿ytku, zarówno faktycznie,
jak i w œwietle poszczególnych przepisów prawa reguluj¹cych mo¿liwoœæ dopuszcze-
nia do u¿ytkowania, w tym Prawa budowlanego. Jeœli wynika to z przepisów budow-
lanych, nale¿y dope³niæ formalnoœci pozwalaj¹cych na u¿ytkowanie ulepszonego lokalu.
Poniesienie nak³adów ulepszaj¹cych wymaga odpowiedniego udokumentowania.
Dokumentem potwierdzaj¹cym zakoñczenie ulepszenia mo¿e byæ protokó³ odbioru prac
(protokó³ zdawczo-odbiorczy). Protokó³ ten sporz¹dzany jest po zakoñczeniu ca³oœci
prac i podpisywany przez stronê odbieraj¹c¹ i wykonuj¹c¹ prace. Protokó³ ten powinien
spe³niaæ warunki okreœlone dla dowodu ksiêgowego w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporz¹dze-
nia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej ksiêgi przychodów i roz-
chodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), czyli zawieraæ co najmniej:
- wiarygodne okreœlenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwê i adresy) uczest-
nicz¹cych w operacji gospodarczej,
- datê wystawienia dowodu oraz datê lub okres dokonania operacji gospodarczej
(datê zakoñczenia prac ulepszeniowych),
- przedmiot operacji gospodarczej (zakres przeprowadzonych prac) i jego wartoϾ,
- podpisy osób uprawnionych do prawid³owego udokumentowania operacji go-
spodarczych,
- numer dowodu.
W sytuacji ulepszenia dokonanego w œrodku trwa³ym, mo¿na nie sporz¹dzaæ po-
nownie dowodu OT, a na protokole zakoñczenia ulepszenia wskazaæ poniesione
w zwi¹zku z tym wydatki i na tej podstawie dokonaæ podwy¿szenia wartoœci pocz¹t-
kowej œrodka trwa³ego.
Natomiast w przypadku ulepszenia lokalu przed wprowadzeniem go do ewidencji
œrodków trwa³ych – wydatki poniesione na ulepszenie nale¿y uj¹æ na dowodzie OT
sporz¹dzanym na okolicznoœæ przyjêcia lokalu do u¿ywania – jako sk³adowe warto-
œci pocz¹tkowej tego lokalu (protokó³ odbioru prac mo¿e byæ wówczas za³¹cznikiem
do dowodu OT).
Dorota Przybyszewska