PRZEGLĄD PRAWA ROLNEGO
Nr 2 -20 07
A
n e t a
S
u c h o ń
Z problematyki podatku rolnego
1.
Podatek rolny funkcjonuje w naszym system ie praw nym ju ż ponad
20 lat'. Sam a ustaw a z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym 2 była w ciągu
tego okresu w ielokrotnie now elizow ana. W spom nieć przede w szystkim
należy o ustaw ie z 10 października 2002 r., zm ieniającej wyżej w ym ie
niony akt praw ny3, która w eszła w życie 1 stycznia 2003 r. Zm odyfikow ała
ona w sposób zasadniczy przedm iot opodatkow ania. Podatkow i rolnem u
podlegają teraz nie tylko grunty gospodarstw rolnych, lecz wszystkie grunty
(rów nież do 1 ha) sklasyfikow ane w ew idencji gruntów i budynków jak o
użytki rolne lub grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach rolnych,
z w yjątkiem tych zajętych na prow adzenie działalności gospodarczej innej
niż rolnicza. W kolejnych latach nastąpiły kolejne now elizacje om aw ianej
ustaw y4.
M im o zm ian, przepisy dotyczące podatku rolnego nadal nie są jasn e
i budzą w ątpliw ości interpretacyjne. D otyczy to zw łaszcza problem atyki
ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym w sytuacji finansow ania przedsię
w zięcia ze środków unijnych czy zw olnienia w tym że podatku w p rzy
padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha. Co
praw da, ta ostatnia kw estia była szeroko om aw iana w doktrynie5, ale oka-
1 Zob. A. Stelmachowski, Opodatkowanie rolnictwa, w: P. Czechowski, M. Korzycka-Iwanow,
S. Prutis, A. Stelmachowski, Polskie prawo rolne na tle ustawodawstwa Unii Europejskiej, W ar
szaw a 1997, s. 264.
2 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 36, poz. 969 ze zm.
3 Ustawa z 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 200, poz.
1680.
4 Np. ustawą z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 191, poz.
1412.
5 Zob. np. K. Deputat, J, Orłowski, Zwolnienie od podatku rolnego w przypadku utw orze
nia nowego lub pow iększenia ju ż istniejącego gospodarstwa rolnego, „Finanse K om unalne”
żuje się, że w obecnych w arunkach nadal w yw ołuje rozbieżności w w y
kładni.
Problem y zw iązane ze stosow aniem ustaw y o podatku rolnym w yni
k ają z różnych przyczyn. Przede w szystkim należy pam iętać, że regulacje
prawne skuteczne w jednych warunkach społeczno-gospodarczych m ogą być
nieefektyw ne w innych. W ostatnim czasie coraz więcej rolników dokonu
je m odernizacji budynków gospodarczych czy też nabyw a grunty rolne na
w łasność, co w pływ a na w zrost zainteresow ania problem atyką zwolnień
i ulg w podatku rolnym . Poza tym uzyskanie przez Polskę członkostw a
w Unii Europejskiej, uchwalenie wielu nowych aktów prawnych związanych
z rolnictw em oraz w zrastająca popularność dzierżaw y jak o tytułu organi
zow ania i p ow iększania gospodarstw rolnych przyczyniły się do zm ian
w stosunkach wiejskich.
C elem artykułu je st próba rozstrzygnięcia w ątpliw ości, jak ie w yw ołu
je w praktyce stosow anie ustaw y z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
N a w stępie om ów iona zostanie pozycja posiadacza zależnego, a zw łasz
cza dzierżaw cy, jak o podatnika podatku rolnego. Z uwagi na fakt, że pro
blem atyka ta łączy się z kw estią uiszczania podatku od nieruchom ości za
posadow ione na gruntach rolnych obiekty budow lane, poruszone zostanie
także zagadnienie zw oleniania budynków gospodarczych z podatku od nie
ruchom ości w przypadku oddania zabudow anych gruntów rolnych w po
siadanie zależne. W dalszej kolejności analizie poddany będzie m echanizm
zw olnienia z podatku rolnego w przypadku utw orzenia bądź pow iększenia
gospodarstw a rolnego, a także zagadnienie ulg inw estycyjnych.
2.
W edług art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym , podatnikam i podatku
rolnego są osoby fizyczne, osoby praw ne, jednostki organizacyjne, w tym
spółki, nieposiadające osobow ości prawnej, które są w łaścicielam i, posia
daczami sam oistnymi6 czy użytkownikami wieczystymi gruntów. Nasuwa się
pytanie, czy podatnikam i m ogą być także posiadacze zależni, a w szcze
gólności dzierżawcy. Otóż obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego
ciąży na posiadaczach gruntów , które stanow ią w łasność Skarbu Państwa,
2000 nr 2, s. 27; M. Popławski, Nabycie własności gruntów przez ich posiadaczy a zwolnienie
z podatku rolnego, „Finanse K om unalne” 2001, nr 5, s. 20 i n.
6
W sytuacji gdy jednocześnie w ystępują dwa podmioty - właściciel i samoistny posiadacz
gruntów, ustaw odaw ca podatnikiem podatku rolnego ustawodawca czyni posiadacza samoist
nego tychże gruntów (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym); zob. też pismo z 28 marca 2006 r.
M inisterstw a Finansów, D epartament Podatków Lokalnych i Katastru LK-832/1/AP/06/12,
O bow iązek podatkow y posiadacza sam oistnego w podatku rolnym, ww w .m f.gov.pl.
lub jednostk ach sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika albo
z um ow y zawartej z w łaścicielem , z A gencją N ieruchom ości R olnych lub
z innego tytułu praw nego, lub je s t bez ty tu łu p raw neg o, z w y jątkiem
gruntów w chodzących w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a
lub będących w zarządzie Lasów Państw ow ych (w tym bow iem przypad
ku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nierucho
mości Rolnych i Lasów Państwowych)7. Jak wiadomo, posiadaczem rzeczy
jest zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada ja k w łaściciel (posiadacz sam o
istny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada ja k użytkow nik, w tym dzier
żawca (posiadacz zależny). Oznacza to, że w przypadku dzierżawy gruntów
należących do Skarbu Państw a czy jedno stek sam orządu terytorialnego
podatnikiem podatku je st dzierżaw ca. Z a zgodny z pow szechnie obow ią
zującymi przepisami uznać zatem należy § 14 wzoru umowy dzierżawy nie
ruchom ości z Zasobu W R SP. N a jeg o podstaw ie dzierżaw ca zobow iązany
jest do ponoszenia (oprócz czynszu dzierżaw nego) w szelkich obciążeń
publicznopraw nych zw iązanych z przedm iotem dzierżaw y, a obciążają
cych - zgodnie z obow iązującym i przepisam i - w łaściciela lub posiadacza
nieruchom ości, w tym także podatku rolnego i leśnego oraz innych obcią
żeń zw iązanych z jeg o posiadaniem 8.
Inaczej kw estia ta kształtuje się w odniesieniu do dzierżaw ców grun
tów pryw atnych. O tóż są oni podatnikam i podatku rolnego tylko w sytu
acji, gdy grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części od
dane w dzierżaw ę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów
o ubezpieczeniu społecznym rolników albo przepisów dotyczących uzy
skiw ania rent strukturalnych9. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustaw y z 20
grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników 10, oddanie gruntów
w co najm niej 1 0 -letn ią dzierżaw ę upow ażnia w yd zierżaw iająceg o do
7 Szerzej na temat podatników podatku rolnego zob. np. L. Etel, Podatek od nieruchom o
ści, rolny, leśny - Komentarz, W arszawa 2003, s. 326 i n.; J. Bieluk, Obciążenia podatkow e
rolnictwa, w: Prawo rolne, red. A. Stelm achow ski, W arszaw a 2005, s. 441.
8 Zob. A gencja Nieruchom ości Rolnych, Zespół G ospodarow ania Zasobem , D zierżawa
nieruchom ości Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państwa - wybrane zagadnienia dla osób
zainteresowanych dzierżawą. W arszawa 2006.
9 Dzierżawcy, którym grunty rolne zostały w całości lub w części oddane w dzierżaw ę na
podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o rentach strukturalnych, uznani zostali za po
datników podatku rolnego na podstawie ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o po
datku rolnym, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. D o tego czasu podatnikami podatku
rolnego byli w ydzierżaw iający; zob. pismo M inistra Finansów, Z-cy D yrektora Departamentu
Podatków Lokalnych i Katastru z 10 stycznia 2005 r. nr LK-1348/LP/04/KM , „Biuletyn Skar
bow y” 2005, nr 1, s. 25, www. mf. gov.pl.
10 Tekst jedn.: Dz. U. 1998, N r 7, poz. 25 z późn. zm.
otrzym ania części uzupełniającej em erytury rolniczej. Jeśli chodzi o renty
strukturalne, to w św ietle § 6 rozporządzenia Rady M inistrów z 30 kw iet
nia 2004 r. w spraw ie szczegółow ych w arunków i trybu udzielania pom o
cy finansow ej na uzyskiw anie rent strukturalnych, objętej planem rozwoju
obszarów w iejskich", zawarcie długoterminowej umowy dzierżawy w for
mie pisemnej i zgłoszenie jej do ewidencji gruntów i budynków lub w formie
aktu notarialnego było traktow ane jak o przekazanie gospodarstw a rolnego
przez rolnika starającego się o uzyskanie renty strukturalnej12.
W św ietle pow yższych uwag dotyczących podatku rolnego dostrzec
m ożna niekonsekw encję ustaw odaw cy. Z art. 702 k.c. w ynika m ianowicie
m ożliw ość obciążenia obow iązkiem uiszczania podatku rolnego każdego
dzierżaw cy. Z kolei art. 708 k.c. przew iduje, że osoba, która w zięła nieru
chom ość ro ln ą do używ ania i pobierania pożytków bez obow iązku uisz
czan ia czynszu, zobow iązana je s t do ponoszenia podatków i innych cię
żarów zw iązanych z w łasn o ścią lub z posiadaniem gruntu. Jed nocześnie
- w św ietle ustaw y o podatku rolnym - podatnikam i podatku rolnego
m ogą być tylko niektórzy z w ym ienionych posiadaczy zależnych.
W w y roku z 28 sty czn ia 2003 r. N aczelny Sąd A d m in istracy jn y 13
w W arszaw ie orzekł, że obow iązku podatkow ego w podatku rolnym nie
m o g ą w yłączyć postanow ienia um owy dzierżaw y, nie wchodzi to bowiem
w zakres regulacji pozostaw ionej sw obodnem u uznaniu stron um ów cy
w ilnopraw nych. Podkreślić jed n ak trzeba, że naw et jeżeli dzierżaw ca nie
je s t p o d atn ik iem podatk u roln eg o w św ietle ustaw y o po datku rolnym ,
w um ow ach dzierżaw y w ystępuje często postanow ienie o obow iązku re
fundacji w łaścicielow i uiszczanej przez niego kw oty za podatek rolny
albo jeg o uiszczania w im ieniu i na rzecz w ydzierżaw iającego bezpośred
nio do urzędu gm iny. R ozw iązanie takie je st bezsprzecznie niekorzystne
dla dzierżaw ców , po n o szą oni bow iem koszty podatku rolnego, gdy je d
nocześnie nie m o g ą korzystać ze zw olnień i ulg przysługującym podatni
kom . W ydaje się, że trudno znaleźć kryteria, jakim i kierow ał się ustaw o
daw ca, określając podatników podatku rolnego.
W kontekście pow yższych rozw ażań nasuw a się pytanie, czy dzier
żaw ca, który uiszcza podatek rolny, je st rów nież podatnikiem podatku od
11 Dz. U. N r 114, poz. 1191.
12 N ow e rozporządzenie M inistra Rolnictw a i Rozwoju Wsi z 19 czerwca 2007 r. w spra
wie szczegółow ych w arunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania
„Renty strukturalne” objętego Program em Rozwoju Obszarów W iejskich na lata 2007-2013
(Dz. U. N r 109, poz. 750) nie przewiduje możliwości oddania gruntów rolnych w długotermi
no w ą dzierżaw ię za rentę strukturalną. Przekazanie musi mieć charakter trwały.
13 III SA 1492/02, LEX, nr 126784.
nieruchom ości za posadow ione na gruntach rolnych budynki i budow le.
O tóż ustaw a z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny ch14
określa, że obow iązek podatkow y ciąży na posiadaczach obiektów b u
dow lanych lub ich części, stanow iących w łasność Skarbu Państw a bądź
jednostki sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika z um ow y
zawartej z w łaścicielem , A gencją N ieruchom ości R olnych lub z innego
tytułu praw nego, z w yjątkiem p o siad an ia p rzez oso by fizy czn e lok ali
mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Natom iast w w y
m ienionym akcie praw nym brakuje zastrzeżenia, że podatnikiem podatku
od budynków i budow li je st dzierżaw ca-podatnik podatku rolnego, jeżeli
grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części oddane w dzier
żawę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów o ubezpie
czeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiw ania rent
strukturalnych. W arto dodać, że konstrukcja art. 3 ust. 1 ustaw y o podat
kach i opłatach lokalnych nie stw arza m ożliw ości dow olnego w yboru
podm iotu podlegającego obow iązkow i podatkow em u, tj. uzależnionego
od tego, kto czerpie zyski z dzierżaw y budow li i w czyim faktycznie w ła
daniu pozostaje dany przedm iot opodatkow ania - w łaściciela czy posia
dacza zależnego.
W tym m iejscu w arto zastanow ić się, czy w przypadku odd ania za
budow anych gruntów rolnych w dzierżaw ę m ożliw e będzie skorzystanie
z instytucji zw olnienia od podatku od nieruchom ości budynków gospo
darczych. O tóż w edług art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach
lokalnych, zw olnienie to obejm uje przede w szystkim budynki gospodar
cze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone
na gruntach gospodarstw rolnych i służące w yłącznie działalności rolni
czej15 c) zajęte na prow adzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
N ajw ięcej w ątpliw ości interpretacyjnych w yw ołuje art. 7 ust. 1 pkt 4b
ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych w przy p ad k u o p o d atk o w an ia
„cudzych” budynków w ykorzystyw anych przez posiadacza zależnego do
prow adzenia działalności rolniczej. Spraw a je st prosta, gdy chodzi o b u
dynki posadow ione na gruntach rolnych należących do Skarbu Państw a
14 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 121, poz. 844 ze zm.
15 Oznacza to, że budynki należące do rolnika, mimo w ykorzystyw ania ich do działalności
rolniczej, jęśli położone są na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne albo na gruntach
zadrzewionych lub zakrzew ionych na użytkach rolnych, nie m ogą być zwolnione od podatku;
poza tym ustawodawca użył sform ułowania „służące wyłącznie”, a zatem budynek gospodarczy
musi być faktycznie, stale zajęty i w ykorzystyw any w yłącznie do prow adzenia d ziałalności
rolniczej.
czy jednostek sam orządu terytorialnego. Posiadacze zależni uznani bo
w iem zostali za podatników zarów no podatku rolnego, ja k i podatku od
nieruchom ości, co oznacza, że jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 7
ust. 1 pkt 4 lit. b, m o g ą skorzystać ze zw olnienia w podatku od nierucho
m ości. N atom iast spraw a bardziej się kom plikuje w przypadku oddania
w dzierżaw ę pryw atnego zabudow anego gruntu rolnego, na którym posa
dow ione są budynki gospodarcze. W tym zakresie w yróżnić m ożna dwa
stan ow iska. Z an im je d n a k zo stan ą one om ów ione, w yjaśnić trzeba, że
ustaw a o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcia „gospodarstw o
rolne” . D latego przyjm uje się, że dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4
lit. b, należy odw ołać się do definicji zawartej w ustaw ie o podatku rol
nym.
P ierw sze stanow isko dotyczące w ykładni pow ołanego przepisu opiera
się na zało żen iu łącz en ia g o sp o d arstw a rolneg o z p od atn ik iem podatku
rolnego. W piśm ie z 19 czerw ca 2007 r. M inisterstw o Finansów stw ierdzi
ło 16, że w arunkiem zw olnienia budynków gospodarczych na podstawie
art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych przepisu
je st łączne spełnienie dw óch przesłanek: położenie tych budynków na
gruntach gospodarstw a rolnego oraz służenie w yłącznie działalności rol
niczej. D e fin ic ja g o sp o d arstw a roln eg o zaw arta zo stała w art. 2 ust. 1
ustaw y o podatku rolnym , a działalności rolniczej - w art. la ust. 1 pkt 6
ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei podatnicy podatku rol
nego zostali określeni w art. 3 ustawy o podatku rolnym . Jak w ynika z art.
3 ust. 3 tego aktu praw nego, dzierżaw ca je st podatnikiem podatku rolne
go, jeżeli grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części
w ydzierżaw ione na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów
o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzy
skiw ania rent strukturalnych.
O znacza to, że - z w yjątkiem um ów zaw artych na podstaw ie w spo
m nianych przepisów - pozostałe kontrakty dzierżaw y pryw atnych grun
tów nie przeno szą obow iązku podatkow ego w podatku rolnym z w łaści
ciela tych gruntów na dzierżaw cę. Zgodnie z przepisam i ustaw y o podatku
rolnym , w łaściciel gruntów (w ydzierżaw iający) nadal pozostaje podatni
kiem podatku rolnego.
W przypadku zaw arcia um ow y dzierżaw y użytków rolnych niestano-
w iących gospodarstw a rolnego w raz z budynkam i gospodarczym i, nie-
16
O dpow iedź na pismo z 22 m arca 2007 r. w ójta z woj. opolskiego, nr Fn 3113-5/32/2007,
w sprawie interpretacji przepisów podatkow ych dotyczących zwolnienia z podatku od nieru
chom ości budynków gospodarczych.
przenoszącej obow iązku podatkow ego w podatku rolnym , budynki go
spodarcze, naw et jeżeli będą w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącz
nie do działalności rolniczej, nie b ędą podlegały zw olnieniu z podatku od
nieruchom ości na podstaw ie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach
i opłatach lokalnych - nie będzie bow iem spełniony w arunek położenia
budynków gospodarczych na gruntach gospodarstw a rolnego. Jeżeli nie są
spełnione warunki w ynikające z w ym ienionego przepisu, budynki gospo
darcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchom ości z taką sam ą
stawką, ja k od pozostałych budynków , o ile nie są one zw iązane z prow a
dzeniem działalności gospodarczej17.
D ruga w ykładnia opiera się na założeniu, że definicje g ospodarstw a
rolnego oraz podatnika podatku rolnego odgryw ają sam oistną rolę. N a po
czątku warto w skazać, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podat
kach i opłatach lokalnych nie wynika, że budynki zw olnione od podatku
m uszą stanowić własność prowadzącego gospodarstwo rolne ani że zw ol
nienie odnosi się do tylko do podatników podatku rolnego. W ym agane
są nato m iast - po pierw sze - w yłączny zw iązek pom ięd zy b ud y n k iem
a działalnością rolniczą, po drugie - położenie na terenie gospodarstw a
rolnego. W arto przypom nieć, że w edług definicji gospod arstw a rolnego
zamieszczonej w ustaw ie o podatku rolnym , za gospodarstw o rolne uw aża
się obszar gruntów sklasyfikow anych w ew idencji gruntów i budynków
jako użytki rolne lub jak o grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach
rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
stanow iących w łasność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycz
nej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiada-
jącej osobowości prawnej, z wyjątkiem gruntów zajętych na prow adzenie
działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z godnie z art.
336 k.c., posiadaczem rzeczy je st zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada
jak właściciel (posiadacz sam oistny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada
jak użytkow nik, w tym dzierżaw ca (posiadacz zależny).
O znacza to, że biorąc pod uw agę treść art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, w pełni uzasadnione w ydaje się stw ier
dzenie, że budynki które są w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącznie
do działalności rolniczej, pow inny zostać zw olnione z podatku od nieru
chom ości, jeżeli położone są na użytkach rolnych albo na gruntach za
drzew ionych albo zakrzew ionych, a łącznie z innym i gruntam i będącym i
17
Ibidem. W yjaśnić jednak trzeba, że powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w ro
zumieniu art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkowa, a jedynie opinię M ini
sterstwa Finansów w przedmiotowej sprawie i ma charakter kierunkowy.
w posiadaniu dzierżaw cy albo będącym i jeg o w łasn o ścią tw orzą gospo
darstw o rolne w rozum ieniu ustawy o podatku rolnym.
W ydaje się, że pojęcia gospodarstw a rolnego z ustawy o podatku rol
nym nie należy łączyć z podm iotam i, które są podatnikam i podatku rolnego
za grunty tw orzące gospodarstw o rolne. O pinia taka znajduje potw ierdze
nie na gruncie innych ustaw, w których następuje odw ołanie do definicji
gospodarstw a rolnego z ustaw y o podatku rolnym . Przykładow o, według
u staw y z 10 m arca 2006 r. o zw rocie podatku ak cy zow ego zaw artego
w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej18, zwrot
podatku przysługuje producentom rolnym - osobom fizycznym , osobom
praw nym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości
praw nej, będącym posiadaczam i gospodarstw rolnych w rozum ieniu prze
pisów o podatku rolnym . W przypadku gdy grunty gospodarstw a rolnego
stanow ią przedm iot posiadania sam oistnego lub zależnego, zw rot podatku
przysługuje posiadaczow i zależnem u, tj. np. dzierżaw cy.
W arto dodać, że zgodnie z p ogląd em u trw alo ny m w orzeczn ictw ie
i w doktrynie, przepisy ustaw podatkow ych należy stosować ściśle, a więc
z w yłączeniem w ykładni rozszerzającej, i to w odniesieniu do przepisów
dotyczących zarów no przyw ilejów podatkow ych, ja k i obow iązków p o
d atk ow ych19. A zatem zasadne je st tw ierdzenie, że przedstaw iona inter
pretacja M inisterstw a Finansów nie budziłaby zastrzeżeń, gdyby przepis
ten brzm iał następująco: „Zw olnienie od podatku dotyczy budynków słu
żących w yłącznie działalności rolniczej położonych na gruntach gospo
darstw ro ln y ch po d atn ik ó w podatk u rolnego za te g ru n ty ” . N atom iast
obecnie obow iązujący przepis nie zaw iera takiego ograniczenia.
O m ów ione pow yżej stanow isko ma oparcie w doktrynie. O tóż L. Etel
i S. P resnarow icz20 uw ażają, że zdarza się często, iż rolnik prowadzący
gospodarstw o rolne w ykorzystuje na podstaw ie um ow y obiekty budow la
ne rodziców lub sąsiada-em eryta (np. stodołę czy chlew ) do prow adzenia
działalności rolniczej. W takich sytuacjach budynki gospodarcze posia
dacza zależnego, użytkow ane rolniczo, spełniają wym ogi om awianego
zw olnienia, je s t to bow iem zw olnienie o charakterze przedm iotow ym , co
oznacza, że nie m a znaczenia, kto jest w łaścicielem lub posiadaczem ta
18 Dz. U. N r 52, poz. 379.
19 Zob. np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 1999 r.,
I SA /G d 1651/97, ON SA 2000/3/111.
20 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Kom entarz, W arszawa
2005, s. 228 i n.; L. Etel, Podatek... s. 241; idem. Opodatkowanie nieruchom ości gospodar
stwa rolnego, „Finanse K om unalne” 1995, nr 2, s. 23 i n.
kiego budynku. Byłoby to istotne, gdyby z brzm ienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikało, że zw olnione są budyn
ki gospodarcze stanow iące w łasność lub znajdujące się w posiadaniu po
datników prowadzących gospodarstwo rolne. Tak jednak nie jest. W zw iąz
ku z tym nie m a podstaw do rozszerzającej interpretacji tego przepisu,
w skazującej dodatkow e w arunki zw olnienia, które nie w y n ik ają z jeg o
treści21.
3.
D la producentów rolnych istotne znaczenie m ają zw olnienia i ulgi
w podatku rolnym . Zaoszczędzone w ten sposób środki finansow e m oże
on przeznaczyć na inne cele, np. m odernizację gospodarstw a rolnego czy
spłatę kredytów . U staw a o podatk u rolnym przew id u je szereg zw olnień
i ulg. Ram y n in iejszeg o o p racow ania nie p o z w a la ją na p rz ed staw ien ie
wszystkich z nich, w arto jednak wspom nieć chociaż o niektórych.
W edług art. 12 ust. 1 pkt 4 w ym ienionego aktu praw nego, od podatku
rolnego zw olnione są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego
gospodarstw a rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni
nieprzekraczającej 100 ha: 1) będące przedmiotem prawa własności lub pra
wa użytkow ania w ieczystego, nabyte w drodze um ow y sprzedaży, 2) b ę
dące przedm iotem um ow y o oddanie gruntów w użytkow anie w ieczyste,
3) w chodzące w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a, objęte
w trwałe zagospodarow anie. Za „trw ałe zagospodarow anie” uw aża się
wzięcie gruntów w dzierżaw ę lub użytkow anie na okres nie krótszy niż 10
lat22. O kres w y m ienionego zw oln ienia w ynosi 5 lat. P o nad to , po jeg o
upływie, stosuje się ulgę w podatku rolnym , polegającą na obniżeniu po
datku w pierw szym roku o 75% , a w drugim - o 50%.
R ozw ażenia w ym aga określenie podm iotów , które m o gą skorzystać
z tego zwolnienia i ulgi. Generalnie zwolnienie odnosi się zarówno do osób
fizycznych, jednostek nieposiadających osobow ości praw nej, ja k i do
osób praw nych. W arunkiem je st jednak utw orzenie now ego gospodarstw a
rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni nieprzekracza
jącej 100 ha. O m ożliw ości zastosow ania zw olnienia od podatku rolnego
decyduje zatem pow ierzchnia. Jeżeli obszar gospodarstw a (w przypadku
pow iększenia - łącznie z gruntam i w cześniej w chodzącym i w jeg o skład)
nie przekroczy obszaru 100 ha, w ów czas nowo nabyte grunty podlegają
zwolnieniu od podatku. Natomiast gdy powierzchnia nowo utworzonego lub
21 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, op. cit., s. 228 i n.; L. Etel, Podatek.., s. 241.
22 Zob. M. Gilewicz, Ograniczenia zwolnienia podatkowego p rzy kupnie gruntów z Zasobu
Własności Rolnej Skarbu Państwa, „Rolnik Dzierżaw ca” 2003, nr 3, s. 54-55.
pow iększonego gospodarstwa przekroczy 100 ha, om awiane zwolnienie nie
będzie przysługiw ać. Pew ien w yjątek przew iduje art. 3 ustawy z 10 paź
dziernika 2002 r. o zm ianie ustaw y o podatku rolnym 1’. Stanow i on, że
w latach 2003-2008 zw olnienie to, określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy
o podatku rolnym , stosuje się w przypadku osób prawnych nabyw ających
g runty n a p o w ięk szen ie istn iejący ch gospod arstw roln y ch - i to bez
względu na obszar gruntów będących w posiadaniu danej osoby prawnej
w dniu 31 grudnia 2002 r. O znacza to, że osoba praw na nabyw ająca grun
ty na pow iększenie gospodarstw a rolnego do pow ierzchni podlegającej
zw olnieniu od podatku (do 100 ha) nie w liczała gruntów znajdujących się
w jej posiadaniu, według stanu obszaru tych gruntów na dzień 31 grudnia
2002 r.24
A nalizując treść art. 12 ustaw y o podatku rolnym , trzeba zadać pyta
nie, czy posiadacze zależni, a szczególnie dzierżaw cy, m ogą skorzystać
z o m aw ian eg o zw olnienia. O tóż z przepisu w ynika, że obejm uje ono
w yłącznie dzierżaw ców nieruchom ości z Zasobu W R SP, którzy zawarli
um ow y na okres co najm niej 10 lat. Nie m ogą jedn ak z niego skorzystać
p o zo stali dzierżaw cy , n aw et ci, którzy s ą po datnikam i podatku rolnego
w św ietle ustaw y o podatku rolnym . Trw ale zagospodarow anie bowiem
odnosi się jed y n ie do gruntów w ydzierżaw ionych przez ANR. U niem oż
liw ia to sk o rzy stan ie ze zw o ln ien ia pod atnik o m -d zierżaw co m innych
gruntów Skarbu Państw a oraz jednostek sam orządu terytorialnego, a także
tym określonym w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym . Co więcej, po
jaw ia się pytanie: czy m ogą skorzystać ze zw olnienia w przypadku naby
cia w łasności dzierżaw ionych gruntów ?
Aby na nie odpowiedzieć, trzeba dokonać analizy wyrażenia „zwolnione
są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego gospodarstw a rolne
go lub pow iększenie ju ż istniejącego” . W tym zakresie w yróżnić możemy
trzy m ożliw e interpretacje.
Pierw sza opiera się na założeniu, że pojęcie „posiadania” użyte w art. 1
ust. 2 om aw ianego aktu praw nego należy rozumieć w znaczeniu szerokim,
obejm ującym posiadanie samoistne i zależne. Zatem, jeżeli grunty nabyte na
podstaw ie um ow y sprzedaży były poprzednio użytkow ane na podstawie
um owy dzierżawy lub bezczynszowego użytkowania przez osobę starającą
się o zw olnienie, to nabycie ich na w łasność nie m ogło spowodować po
większenia lub utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. W konsekw encji
23 Dz. U. N r 200, poz. 1680.
24 Tak M inisterstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru, pismo z 3 mar
ca 2003 r.. LK -452/LP/03/IP, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.
nabyw ca tych gruntów nie mógłby skorzystać ze zw olnienia przew idzia
nego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym , poniew aż grunty te
wchodziły poprzednio w skład gospodarstwa rolnego. Przy takiej interpre
tacji przyjąć należy, że pojęcie podatnika podatku rolnego oraz g ospo dar
stw a rolnego m ają specyficzne, sam oistne znaczenie w ustaw ie o podat
ku rolnym. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w literaturze25.
P odstaw ą drugiej interpretacji jest założenie, że w skład gospodarstw a
rolnego w c h o d zą tylko grunty p o d atników pod atku rolneg o. A zatem
w przypadku nabycia przez podatnika podatku rolnego w łasności posiada
nych przez niego gruntów nie mógłby on korzystać z ulgi w podatku rol
nym. W piśmie z 28 sierpnia 2003 r. Ministerstwo Finansów (Departament
Podatków Lokalnych i K atastru)26 w yraziło opinię, że wydzierżawienie
gruntów na podstaw ie um ow y określonej w art. 3 ust. 3 ustaw y o podatku
rolnym oraz w niesienie gruntów do spółdzielni produkcyjnej spow odow a
ło, zgodnie z pow ołanym i przepisam i, że dzierżaw ca oraz spółdzielnia
pro d u k cy jn a ja k o posiad acze tych gruntów byli zo bow iązani do za p ła
ty podatku rolnego. W zw iązku z tym - zdaniem M inisterstw a - należy
uznać, że grunty te w chodziły w skład gospodarstw rolnych: dzierżaw cy
i spółdzielni produkcyjnej w rozum ieniu art. 2 ust. 1 wym ienionej ustawy.
Nabycie tych gruntów nie spow odow ało więc pow iększenia lub utw orze
nia nowego gospodarstw a rolnego, a spełnienie tej przesłanki je st w arun
kiem niezbędnym do korzystania ze zw olnienia, o którym m ow a w art. 12
ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Zm iana tytułu praw nego do tych gruntów
nie m oże spow odow ać, że grunty te „w ejdą” w skład gospodarstw a rolne
go, skoro ju ż wcześniej były tak traktowane.
Stanow isko w yrażone przez M inisterstw o Finansów opiera się na za
łożeniu, że je ż e li u żytkow nik gruntu rolnego był p o d atn ik iem podatku
rolnego za te grunty, to uznać należy, iż w chodziły one w skład gospodar
stwa rolnego. Ich nabycie nie spowoduje powiększenia jego obszaru, a zatem
użytkow nik nie m oże skorzystać ze zw olnienia na podstaw ie art. 12 ust. 1
pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
Te dw ie interpretacje w prow adzają duże ograniczenia w zw olnieniu
od podatku rolnego. Pierw sza z nich w yłącza w szystkich posiadaczy grun
tów rolnych, którzy następnie nabyli te grunty. D ruga tylko tych, którzy
byli w św ietle przepisów podatnikam i podatku rolnego przed ich naby
ciem. N asuw a się pytanie, dlaczego ze zw olnienia m ogą, przykładow o,
25 Tak np. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 15 i n.
26 Pismo M inisterstw a Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru z 28 sierp
nia 2003 r., LK-1467/LP/03/1P, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.
korzystać dzierżaw cy z Zasobu W RSP, którzy wzięli w dzierżaw ę grunty
na okres 10 lat, a możliwości tej nie m ają dzierżawcy gruntów prywatnych
czy jed n o stek sam orządu terytorialnego - zarów no w przypadku zawarcia
długoterm inow ej um ow y dzierżaw y, ja k rów nież późniejszego nabycia
ich na w łasność. Skoro ustaw odaw ca uznał za podatników niektóre kate
gorie dzierżaw ców , to w ydaje się, że tym bardziej pow inien właśnie tej
grupie przyznać zw olnienie w przypadku pow stania czy pow iększenia
gospodarstw a rolnego. Jak w iadom o, w edług interpretacji M inisterstw a
Finansów podm ioty te zostały w yłączone z zakresu podm iotow ego zw ol
nienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym.
Trzecia interpretacja odwołuje się do wykładni celowościowej. W ydaje
się, że ustaw odaw ca, w prow adzając art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku
rolnym, zamierzał przyznać preferencje w podatku w tych wszystkich p rzy
padkach, k tó re p ro w a d z ą do ro zw iązań trw ałych, po praw iający ch struk
turę agrarną wsi, a więc tworzących now ą jakość w zakresie zagospodaro
w ania użytków rolnych. T a now a jakość nie powstaje jednak w każdym
przypadku objęcia w posiadanie gruntów rolnych. M ożna o niej mówić
d o p iero w tedy, gdy podatn ik nabył grunt na w łasność lub nabył praw o
jego wieczystego użytkowania, bądź też objął grunty Zasobu W RSP w trw a
łe zagospodarowanie, w wyniku czego powstało gospodarstwo rolne (bądź
też zostało pow iększone ju ż istniejące do pow ierzchni nieprzekraczającej
100 ha27).
Z arów no oddanie gruntów ANR w dzierżaw ę na okres krótszy niż 10
lat, ja k też oddanie gruntów innych niż te należące do Zasobu W RSP, nie
zostało uznane przez ustaw odaw cę za trw ałe zagospodarow anie. A zatem,
je ż e li ono nie n astąp iło i posiad acz nie m ógł sk orzy stać ze zw o lnienia
w podatku rolnym, wydaje się uzasadnione twierdzenie, iż dopiero w przy
padku nabycia w łasności bądź praw a użytkow ania w ieczystego nabyw ca
m ógłby skorzystać ze zw olnienia w podatku rolnym . Taka interpretacja
byłaby słuszna w kontekście celu, jaki m iała spełniać regulacja art. 12 ust.
1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym , tj. popieranie pow staw ania i pow ięk
szania jed n o stek trw ałych, które prow adzą do stabilnych rozw iązań, po
praw iających strukturę agrarną wsi oraz rów ności podatników . Z w yjąt
kiem jed n ak gruntów w chodzących w skład Zasobu W RSP, ma ona nikłe
21
Tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 1999 r., ONSA 2000, nr 2,
poz. 50. N a temat powiększenia gospodarstwa rolnego zob. np. B. Wierzbowski, Glosa do uchwa
ły
Z
30 sierpnia 1999 r., „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2000, nr 4, poz. 59; A. Zieliński,
G losa do uchw ały NSA z 28 kw ietnia 1988 r. (S.A ./P 244/88), „Państw o i Praw o” 1990, nr 6,
s. 120.
podstaw y p raw ne. O tóż w edług art. 12 ust. 7 u staw y o p od atk u rolnym ,
zw olnienia z tytułu nabycia gruntów z Zasobu W R SP w drodze um owy
sprzedaży nie stosuje się, jeżeli przedm iotem nabycia są grunty objęte
uprzednio przez nabyw cę w trw ałe zagospodarow anie. W orzecznictw ie28
i doktrynie spotkać się m ożna z o pinią, że nie w yklucza to m o żliw ości
zastosow ania zw olnienia w przypadku nabycia w łasności nieruchom ości
rolnych oddanych uprzednio w dzierżaw ę poniżej 10 lat29.
K olejny problem , jaki pojaw ia się w zakresie stosow ania om aw ianego
zw olnienia, zw iązany jest ze sprzedażą przedm iotu dzierżaw y przez ANR
osobom trzecim , np. byłem u w łaścicielow i. Istotne je st zatem , czy dzier
żawcy będzie nadal przysługiw ało zw olnienie z podatku rolnego? K w estią
podstaw ow ą jest ustalenie, jak i podm iot w św ietle ustaw y o podatku ro l
nym po sprzedaży nieruchom ości z Zasobu W R SP jest podatnikiem p o
datku rolnego. O tóż w sytuacji gdy nabyw cą nie je st Skarb Państw a albo
jednostka sam orządu terytorialnego, to na właścicielu, a nie na dzierżawcy
ciążyć będzie obowiązek podatkowy. W stosunku do nabywcy gruntu rolne
go nie m ożna zatem stosow ać zw olnień i ulg przyznanych dzierżaw cy30.
Oczywiście, jeżeli nabywca będzie spełniał warunki określone w art. 12 usta
wy o podatku rolnym , będzie m ógł sam skorzystać ze zw olnienia w p rzy
padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha.
4.
D la podm iotów uiszczających podatek rolny istotna je st ulga inw e
stycyjna. Przysługuje ona z tytułu w ydatków poniesionych na: 1) budow ę
lub m odernizację budynków inw entarskich służących do chow u, hodowli
28 Zob. cyt. uchwala N aczelnego Sądu A dm inistracyjnego z 30 sierpnia 1999 r.
211 W literaturze spotyka się także inne interpretacje treści art. 12 ust. 7 ustawy o podatku
rolnym. Zdaniem M. Poplawskego, chodzi w tym przepisie o sytuację, gdy grunty - co prawda
- w momencie nabycia nie byty w posiadaniu nabywcy, ale użytkow ał je on w przeszłości
i skorzystał ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym;
zob. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 20. A utor ten podaje następujący przykład. Podatnik
objął w trwałe zagospodarow anie użytki rolne wchodzące w skład Zasobu W RSP. Po okresie,
na który została zawarta um owa dzierżawy, przekazał grunty ANR. Z tą datą nie m ogą być
traktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Po pewnym czasie jednak podmiot
ten nabywa te same grunty na podstawie umowy sprzedaży. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 usta
wy byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, skoro grunty nie były w momencie ich
nabycia w posiadaniu kupującego, poniew aż jednak przedmiotem nabycia były grunty z Zasobu
W RSP, przejęte uprzednio w trwałe zagospodarowanie, ulgi z tytułu nabycia gruntów nie stosu
je się, co wynika z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku rolnym.
30
Por. M. Gilew icz, Zwolnienie z podatku rolnego po zwrocie dzierżaw ionej nieruchom o
ści pryw atnem u właścicielowi - »Gdy każą płacić«, „Rolnik Dzierżaw ca” 2001, nr 10, s. 30.
i utrzym yw ania zw ierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie
środow iska; 2) zakup i zainstalow anie deszczow ni, urządzeń m elioracyj
nych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstw a w wodę, ja k rów nież urządzeń
do w ykorzystyw ania dla celów produkcyjnych naturalnych źródeł energii
(wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).
Art. 13 ust. 1 ustaw y o podatku rolnym stanowi, że ulga inw estycyjna
przysługuje podatnikow i podatku rolnego. M ożna zatem przyjąć, że przy
sługuje ona niezależnie od tego, czy budynek inw entarski położony jest na
gruntach gospodarstw a rolnego, czy na użytkach rolnych, które nie wcho
d zą w skład gospodarstw a (poniżej 1 ha). Pod pojęciem „budow y” rozu
mieć należy wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także
odbudow ę lub rozbudow ę budynku lub obiektu. N ajw ięcej niejasności po
w oduje w yjaśnienie słowa „m odernizacja”, w każdym bow iem przypadku
należy dokonać oceny, czy m am y do czynienia z m od ern izacją czy tylko
rem ontem obiektu. N ie b ęd ą m odernizacją napraw y m ające na celu przy
w rócenie w artości użytkowej danego obiektu, odtw orzeniu stanu pierw ot
neg o 31. P rzez „m o d ern izac ję” rozum ieć należy trw ałe unow ocześnien ie
budynku lub obiektu, a zatem w szelkie prace zm ierzające do udoskonale
nia obiektów poprzez w prow adzenie zm ian w samej ich konstrukcji bądź
unow ocześnienia starych lub zainstalow ania now ych urządzeń, stanow ią
cych w yposażenie tych obiektów.
Z kolei za budynki inw entarskie uw aża się budynki służące do chowu,
hodowli i utrzymywania inwentarza żywego, np. obory, tuczamie, owczarnie,
kurniki czy chlewnie32. Budynkami inwentarskimi nie są ju ż zatem obiekty
typu m agazynow o-gospodarczego, choćby naw et były zw iązane z prow a
dzeniem gospodarstw a rolnego33. Do obiektów służących ochronie śro
dow iska zaliczyć trzeba m .in. oczyszczalnie ścieków , urządzenia tłum iące
hałas, szam ba, studzienki odprow adzające ścieki i urządzenia służące do
unieszkodliw iania odpadów . Z uwagi na fakt, że po uzyskaniu przez Pol
skę członkostw a w Unii Europejskiej producenci rolni podejm ują się czę
sto w ykonania płyt obornikow ych, zachodzi pytanie, czy inw estycja ta
m ieści się w zakresie przedsięw zięć stanow iących podstaw ę do ubiegania
się o przyznanie ulgi inw estycyjnej. W piśm ie z 24 stycznia 2007 r. M ini
31 Zob. „Ulga inw estycyjna w podatku rolnym” , pismo LK -421/LP/03/A P Zastępcy Dyrek
tora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z 28 kwietnia 2003 r.,
„Biuletyn Skarbow y” 2003, nr 3, s. 22.
32 Ibidem.
33 Ibidem; zob. też L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003,
s. 156 i n; L. Etel, Podatek..., s. 446 i n.
sterstwo Finansów D epartam ent Podatków i O płat L okalnych34 stw ierdzi
ło, że w ybudow anie płyt obornikow ych i zbiorników na płynne odchody
zw ierzęce zaliczyć m ożna do inw estycji służących ochronie środow iska,
poniew aż jednym z głów nych celów ich budow y je st zapobieganie n isz
czeniu środow iska naturalnego.
O m aw iana ulga przyznaw ana jest po zakończeniu inw estycji. Polega
ona na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych
na terenie gm iny, w której została dokonana inw estycja, kw oty w w ysoko
ści 25% udokum entow anych rachunkam i nakładów inwestycyjnych. U lga
z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosow ana dłużej niż przez 15 lat.
Po zakończeniu inw estycji rolnik musi złożyć w niosek i dołączyć do nie
go zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami
(lub ich uwierzytelnionymi odpisami) stwierdzającymi wysokość tych w y
datków. Nie m ogą zostać zaliczone do nich w artości w łasnych nakładów
robocizny, naw et udokum entow ane w ystaw ionym i przez siebie rachun
kami bądź ośw iadczeniam i35.
W edług art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, kwota
ulgi inw estycyjnej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o
następców , jeżeli gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do przepi
sów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedziczenia.
U staw odaw ca w skazał więc tylko dwie sytuacje (katalog zam knięty),
kiedy niew ykorzystana kw ota ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym prze
chodzi na następców podatnika, który uzyskał praw o do ulgi.
Zgodnie z art. 84 i 85 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu
społecznym rolników , przez um ow ę z następcą rolnik będący w łaścicie
lem (w spółw łaścicielem ) gospodarstw a rolnego zobow iązuje się przenieść
na osobę m łodszą od niego co najm niej o 15 lat (następcę) w łasność
(udział we w spółw łasności) i posiadanie tego gospodarstw a z chw ilą na
bycia prawa do em erytury lub renty inw alidzkiej, jeżeli następca do tego
czasu będzie pracow ać w tym gospodarstw ie. U m ow a z następcą, podob
nie jak um ow a w celu w ykonania um ow y z następcą (przenosząca w łas
ność gospodarstw a rolnego na następcę), pow inna być zaw arta w form ie
aktu notarialnego.
34 Pismo nr PL-832/5/K M /07/67 adresow ane do jednego z urzędów gminy z terenu w oje
wództwa kujaw sko-pom orskiego; szerzej na ten temat zob. R. Podolski, Ulga się należy, „W ieś
Kujawsko-Pomorska” 2007, wrzesień, s. 20-21.
35 Na tem at ulgi inwestycyjnej zob. Z. Nawrot, Przeniesienie ulgi podatkow ej w podatku
rolnym, „Rolnik D zierżaw ca” 2003, nr 3, s. 52-53; C. Pieńkosz, Zwolnienia i ulgi w podatku
rolnym, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkow ych” 2003, nr 7-8, s. 66.
B iorąc pod uw agę treść art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o p o
datku rolnym , stw ierdzić należy, że tylko przekazanie gospodarstw a rol
nego na podstawie umowy z następcą albo nabycie gospodarstwa w drodze
dziedziczenia stanow i przesłankę do przejęcia praw a do niewykorzystanej
kw oty ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym. Takie brzm ienie przepisu
jest bezsprzecznie niekorzystne dla rolników i w aktualnych w arunkach
trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego rozw iązania. Podkreślić bowiem
należy, że um ow a z następcą uregulow ana w ustawie o ubezpieczeniu
społecznym rolników nie je st praw ie w cale w ykorzystyw ana w praktyce.
N atom iast, ja k w skazują dane statystyczne, w zrasta popularność przeka
zyw ania gospodarstw rolnych jeszcze za życia rolnika w form ie darow i
zny, a w takiej sytuacji przejm ujący gospodarstw o nie m oże skorzystać
z niew ykorzystanej przez darczyńcę ulgi inw estycyjnej.
K olejny problem zw iązany je st z finansow aniem inw estycji: czy po
datnik podatku rolnego, który finansow ał część lub całość inw estycji ze
środków publicznych, m oże skorzystać z om awianej ulgi? Zagadnienie to
m a duże znaczenie praktyczne z uwagi na objęcie polskiego rolnictw a
W sp ó ln ą P o lity k ą R o ln ą i m ożliw ością korzystania ze środków unijnych.
In w e sty cje zw iązan e z o c h ro n ą środow isk a w latach 200 4-20 06 były
przede w szystkim finansow ane z dw óch program ów unijnych: „D ostoso
w anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej”36 oraz „In
w estycje w gospodarstw ach rolnych w ram ach SPO ”37. M ogły być także
finansow ane w zw iązku z działaniem „U łatw ianie startu m łodym rolni
kom ”38. O soba otrzym ująca prem ię w kw ocie 50 tys. zł nie m usiała w yka
zyw ać, na co j ą przeznacza. M oże j ą zatem w ydatkow ać na m odernizację
gospodarstw a, ale także na cele osobiste.
36 Rozporządzenie Rady M inistrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółow ych warun
ków i trybu udzielania pom ocy finansowej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standar
dów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich, Dz. U. N r 17, poz. 142
z późn. zm.
37 Zob. załącznik do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju W si z 3 września 2004 r.
w sprawie przyjęcia Sektorowego Program u O peracyjnego „R estrukturyzacja i modernizacja
sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006”, Dz. U. N r 197, poz. 2032
z późn zm. W ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restrukturyzacja i modernizacja
sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006” . Priorytet 1. „Wspieranie
zmian i dostosow ań w sektorze rolno-żyw nościow ym ", Działanie 1.1. „Inwestycje w gospodar
stwach rolnych” .
38 Rozporządzenie M inistra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 20 listopada 2004 r. w sprawie wzoru
um owy o dofinansow anie projektu w ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restruktu
ryzacja i m odernizacja sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006"
w zakresie działania „U łatw ianie startu młodym rolnikom ” , Dz. U. N r 252, poz. 2527.
Stwierdzić trzeba, że przepisy ustawy o podatku rolnym odnoszą się tylko
do w ydatków poniesionych przez podatnika, nie n akazują natom iast, aby
dokonyw ane inw estycje finansow ane były jedynie ze środków własnych.
Dlatego uzasadnione w ydaje się twierdzenie, że nie m a podstaw do odm o
wy przyznania ulgi osobom, które uzyskały na daną inwestycję wsparcie ze
środków Unii Europejskiej. Stanowisko takie jest zgodne z opinią M inister
stwa Finansów w yrażoną w piśm ie z 30 kwietnia 2007 r., a także z orzecz
nictwem . W wyroku z 23 lutego 1994 r. N aczelny Sąd A dm inistracyjny39
w W arszawie stwierdził, że ulga inw estycyjna w podatku rolnym przysłu
guje także podatnikom , którzy ponieśli wydatki na zainstalow anie urządzeń
zaopatrzenia w wodę w ramach społecznego kom itetu budowy wodociągu,
choćby naw et budow a była dofinansow ana przez budżet gminy.
P rzyjm ując, że producentom rolnym przysługuje ulga inw estycyjna,
w przypadku zrealizow ania inwestycji finansow anej ze środków unijnych
należy się zastanow ić, czy uzyskanie ulgi w podatku rolnym nie spow odu
je konieczności zw rotu środków unijnych. W piśm ie z czerw ca M R iR W 40
stw ierdziło, że - zgodnie z przepisam i rozporządzenia M inistra R olnictw a
i Rozwoju W si z 8 w rześnia 2004 r. w spraw ie U zupełnienia Sektorow ego
Programu O peracyjnego „R estrukturyzacja i m odernizacja sektora żyw no
ściow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006”41 - projekt w spół
finansow any w ram ach Program u nie m oże być realizow any z udziałem
innych środków p u blicznych przy znanych w zw iązku z re a liz a c ją tego
projektu. B eneficjenci SPO ośw iadczyli bow iem w um ow ie o dofinanso
wanie projektu, że nie korzystają i nie b ęd ą korzystać z innych środków
publicznych przyznanych w zw iązku z realizacją projektu.
U m ow a przew iduje także konsekw encje złożenia przez beneficjenta
fałszyw ych ośw iadczeń w przypadku skorzystania z innych środków pu
blicznych. W takim przypadku - po pierw sze - A R iM R odm aw ia w ypłaty
całości lub części pom ocy m.in. w przypadku stw ierdzenia „niezgodności
ze stanem faktycznym co najmniej jednego z oświadczeń, o których mowa
w § 8 um ow y”, a jednym z nich jest właśnie ośw iadczenie beneficjenta, iż
„nie korzysta i nie będzie korzystał z innych środków publicznych przy
znanych w związku z realizacją projektu określonego w umowie” . Po drugie
- w przypadku w ystąpienia w spom nianych okoliczności po w ypłacie po
mocy beneficjent zobow iązuje się jej zw rotu wraz z odsetkam i w w ysoko
ści określonej, podobnie jak w przypadku zaległości podatkowych, liczo
39 III SA 1297/93.
411 Pismo adresow ane do ARiMR.
41 Dz. U. Nr 207, poz. 2117 z późn. zm.
nym i od dnia w ypłacenia beneficjentow i pom ocy przez ARiM R. Zdaniem
M R iR W , w razie stw ierdzenia przez ARiM R, że beneficjant skorzystał
z podw ójnego finansow ania ze środków publicznych, odpow iednia część
kw oty pom ocy pow inna zostać zw rócona.
Z kolei w lipcu tego roku M R iR W przygotow ało stosow ne w yjaśnie
nie, kierując je do w szystkich wójtów i burm istrzów . Stw ierdza się w nim,
że ro ln ik nie m oże korzy stać ze środków unijnych i ulgi inw estycyjnej
z uw agi na treść ro z p o rzą d zen ia R ady M inistrów z 18 styczn ia 2005 r.
w spraw ie szczegółow ych warunków i trybu udzielania pom ocy finanso
wej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europej
skiej, objętej planem rozw oju obszarów wiejskich. W edług § 3 pkt 4 tego
aktu praw nego, producent rolny starający się o środki unijne musi złożyć
ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu reali
zacji p rzed sięw z ię cia, a także zobow iązać się, iż nie będ zie ubiegał się
o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. M ini
sterstw o sugeruje, aby producenci rolni, którzy ju ż otrzym ali pozytyw ną
decyzję o przyznaniu ulgi inwestycyjnej z tytułu inwestycji realizowanych
ze środkó w u n ijn y ch , złożyli w niosek o uchy len ie tej decyzji na m ocy
art. 253a ustaw y z 9 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkow a42.
W edług art. 253a § 1 wymienionej ustawy, decyzja ostateczna, na mocy
której strona nabyła prawo, m oże być za jej zgo dą uchylona lub zm ienio
na przez organ podatkow y, który j ą wydał, jeżeli przepisy szczególne nie
sprzeciw iają się uchyleniu lub zm ianie takiej decyzji i przem aw ia za tym
interes publiczny lub ważny interes strony. W przypadku wystąpienia przez
producenta rolnego z wnioskiem na podstawie art. 253a ustawy z 9 sierpnia
1997 r. - O rdynacja podatkowa, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie
uchylenia lub zm iany dotychczasow ej decyzji.
Po zap o zn an iu się z opiniam i M R iR W , p o ja w ia ją się je d n a k pew ne
w ą tp liw o ści. O tóż, ja k zostało ju ż podkreślon e, w edług rozp orząd zenia
z 18 stycznia 2005 r. producent rolny starający się o środki unijne musi
złożyć ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu
realizacji przed sięw zięcia oraz zobow iązać się, że nie będzie się ubiegał
o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. O czy
w iste jest, że w m om encie złożenia wniosku o środki unijne nie korzystał
z ulgi inw estycyjnej, w niosek o jej przyznanie rolnicy m ogą bow iem zło
żyć dopiero po zakończeniu przedsięw zięcia, a więc bezsprzeczny jest
fakt, że nie m ogą przeznaczyć tychże środków na jeg o realizację. D oko
nując zatem w ykładni literalnej, uzasadnione w ydaje się tw ierdzenie, że
42 Dz. U. 2005, N r 8, poz. 60 ze zm.
rolnik, który uzyskał ulgę inw estycyjną, nie m usi zw racać środków u n ij
nych uzyskanych na inw estycję, poniew aż zaoszczędzonych w ram ach
ulgi pieniędzy nie m ógł przeznaczyć na realizację przedsięw zięcia43.
6. Pow yższe rozw ażania uzasadniają konieczność zm iany przepisów
ustawy o podatku rolnym i przystosow ana ich do aktualnych potrzeb spo
łeczno-gospodarczych.
W pierw szej kolejności w ysunąć należy postulat poszerzenia definicji
podatnika podatku rolnego i objęcia obow iązkiem podatkow ym w iększe
go kręgu posiadaczy zależnych. W spom nieć warto, że do Sejm u złożony
został projekt ustaw y o zm ianie ustawy o podatku rolnym 44. W jeg o św ie
tle podatnikiem podatku rolnego je st także dzierżaw ca, jeżeli grunty go
spodarstw a rolnego były przez niego w całości lub w części dzierżaw ione
na podstaw ie um owy zawartej na okres co najm niej 10 lat w form ie pi
semnej z podpisem notarialnie pośw iadczonym .
Z uw agi na fakt, że w stosunkach w iejskich po p u larn e s ą um ow y
dzierżaw y gruntów rolnych zaw ierane także na czas nieokreślony, słuszne
w ydaje się tw ierdzenie, iż podatnikiem podatku rolnego pow inien być
każdy dzierżaw ca, który dzierżaw i grunty (objęte podatkiem rolnym ) -
zarów no na podstaw ie um ow y zawartej na czas nieokreślony, ja k i ozna
czony na okres co najm niej dw óch lat, w form ie pisem nej, z podpisem
notarialnie pośw iadczonym , lub wpisem do ew idencji gruntów i budyn
ków. D zierżaw ca będący podatnikiem podatku rolnego pow inien być
także podatnikiem podatku od nieruchom ości za posadow ione na tych
gruntach budynki i budowle.
K ontrow ersje w okół zw olnienia od podatku od nieruchom ości za bu
dynki gospodarcze w ykorzystyw ane przez posiadacza w yłącznie do pro
wadzenia działalności rolniczej rozwiązałaby nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 4
lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadne je st tw ierdzenie,
że przepis pow inien być tak skonstruow any, aby wynikało z niego jasno,
że zw olnienie odnosi się do w szystkich budynków , w których prow adzona
jest działalność rolnicza, położonych na gruntach w chodzących w skład
gospodarstw rolnych. W ydaje się bow iem , że taki był cel w prow adzenia
zw olnienia przez ustaw odaw cę. Trudno znaleźć uzasadnienie dla sytuacji
uiszczania przez w łaściciela w ysokiego podatku od budynków gospodar
czych, jeżeli jest w nich prow adzona typow a działalność rolnicza przez
43 Tak też M. Gilew icz, Czy można dwa razy korzystać z tej sam ej p o m o c yl, „Rolnik
Dzierżaw ca” 2007, nr 3, s. 19-20; R. Podolski, Ulga się należy..., s. 20-21.
44 Sejm RP V kadencji, druk sejmow y nr 1500, ww w .sejm .gov.pl.
po siad ac za zależn eg o np. dzierżaw cę, a o b szar g o sp o d arstw a rolnego
wynosi ponad 1 ha. D zierżaw ca taki otrzym uje dopłaty bezpośrednie za te
grunty w takiej w ysokości, jak ie otrzym yw ałby właściciel, m oże korzy
stać z w iększości program ów unijnych (rów nież tych zw iązanych z m o
dernizację posiadanych budynków ), przychody z działalności rolniczej
zw olnione są od podatku od osób fizycznych, tak ja k w przypadku w łaści
cieli gruntów . N asuw a się zatem pytanie o uzasadnienie interpretacji, że
za oddane w dzierżaw ę budynki gospodarcze właściciel będący podatni
kiem m a płacić tak w ysokie podatki. R zeczyw iście trudno znaleźć argu
m enty przem aw iające za takim rozw iązaniem .
Poszerzenie kręgu podatników pow inno się łączyć ze zm ianą innych
przepisów ustawy o podatku rolnym45. Przede wszystkim wspomnieć należy
o art. 12 ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Biorąc pod uwagę zasadę rów
ności podatników , słuszny w ydaje się postulat, aby ze zw olnienia w przy
padku utw orzenia now ego gospodarstw a rolnego lub pow iększenia ju ż
istniejącego do pow ierzchni nieprzekraczającej 100 ha, mogli korzystać
w szyscy dzierżaw cy w przypadku trw ałego zagospodarow ania, a nie tylko
grupa użytkow ników gruntów rolnych z Zasobu W R SP. Poza tym uza
sad n io n e w ydaje się w pro w ad zen ie zastrzeżen ia, że za utw orzen ie lub
pow iększenie gospodarstw a w zakresie om aw ianego zw olnienia uznaje
się nabycie w łasności gruntów , w zięcie ich w użytkow anie w ieczyste lub
w trw ałe zagospodarow anie. Taka zam iana spow odow ałaby, że posiada
cze zależni (np. dzierżaw cy, którzy zawarli um ow y na okres krótszy niż
10 lat) m ogliby skorzystać ze zw olnienia w sytuacji nabycia własności
tych gruntów . Jeżeli chodzi o om aw iane zw olnienie, to słuszne w ydaje się
tw ierdzenie, że pow inno ono przysługiw ać także osobom bliskim , które
otrzym ały grunty np. na podstaw ie um ow y darowizny.
Przechodząc z kolei do ulgi inw estycyjnej, w pierw szej kolejności
w ysunąć należy postulat zm iany art. 13d ust. 5 ustaw y o podatku rolnym.
U zasadnione w ydaje się w prow adzenie zasady, że kw ota ulgi inw estycyj
nej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o następców nie
tylko w ów czas, gdy gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do
przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedzi
czenia, ale rów nież w przypadku przekazania przez podatnika gospodar
stw a rolnego w drodze darow izny lub sprzedaży.
45
Projekt zmiany ustawy o podatku rolnym, zawarty w druku sejmowym nr 1500, przewi
dywał tylko poszerzenie kręgu podatników, bez zmiany pozostałych przepisów, co nie wydaje
się słuszne.
Poza tym konieczne w ydaje się rozw iązane problem u ulgi inw estycyj
nej w podatku rolnym w przypadku przedsięw zięć finansow anych ze
środków publicznych. Jak w iadom o, w następnych latach producenci rolni
będę brać udział w kolejnych program ach unijnych na m odernizację go
spodarstw i problem pojaw i się ponownie.
FROM THE ISSUES O F A G R IC U LT U R A L TAX
S u m m a r y
T h e A ct on agricultural tax o f 5 N o v em b er 1984 has been am e n d ed m any tim es since
its an n o u n cem en t, b ut its cu rre n t p rovisions, esp ecially in the new social and eco n o m ic c ir
cum stan ces in P oland, co n tin u e to be u n clear and pro d u ce in co n sisten t legal co n stru ctio n s.
T he purp o se o f the p ap er is an attem p t to explain and put straig h t som e o f the doubts
that the p ractical im p lem en tatio n o f that legal act entails. T he fo llo w in g asp ects are given
special attention: d eterm in atio n o f the level o f agricultural tax due, e x em p tio n from the tax
oblig atio n w hen a new farm holding is bein g c rea te d o r the e x istin g one en larg ed to an
area n ot ex ceed in g 100 ha, o r an aw ard o f an investm ent allow ance.
In the co n clu d in g part o f the paper, the au th o r pro p o ses som e am en d m en ts to the
existing A ct on agricultural tax th at are needed to ascertain that its p ro v isio n s are ad eq u ate
and an sw er the cu rren t social and eco n o m ic needs. T h is reco m m en d atio n requires, in
particular, defin itio n o f w ho the relev an t tax p ay er is, w ho m ay be ex em p ted from p aying
that tax, and w ho co u ld be g ran ted a tax relief. R elev an t legal so lutions have been offered.
L'IM POSTA A G R IC O LA : A LC U N E PRO BLEM ATICH E
R I a s s u n t o
La legge del 15 n o v em b re 1984 suH’im p o sta ag rico la e stata piu vo lte m o d ific ata, m a
le sue n o rm e c o n tin u a n o a rim a n e re tu tto g g i p o c o c h ia re e so n o so g g e tte a d iv e rg e n z e
interpretative.
L o sco p o d e ll’artico lo e q uello di risolvere i dubbi d erivanti d a ll’ap p licazio n e della
legge. L ’oggetto della trattazione concerne l’individuazione del soggetto su cui grava l’imposta
agricola, l’esenzione d all’im posta nell’ipotesi di costituzione di u n ’azienda agricola oppure di
ingrandim ento d ell’azienda agricola gia esisten te fino alia superficie inferiore a 100 ettari
e le agevolazioni per gli investim enti.
N ella co n clu sio n e I’A utrice co n stata che le norm e d ella legge del 15 n ovem bre 1984
su ll’im p o sta ag rico la dev o n o essere cam biate e ad attate agli attuali bisogni socio-econo-
mici. Q uesta considerazione concerne particolarm ente le norm e che individuano il soggetto
o b bligato al p ag am en to d e ll’im posta, m a an ch e q uelle che rig u ard an o le esenzioni e le
agevolazioni. A tal pro p o sito sono state p resen tate d elle proposte.