plik

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 66 • 19.08.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Wpłacona na konto jednostki zaliczka od kontrahenta unijnego na poczet

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowi przychodu podatko-

wego ani bilansowego. Powstaje on dopiero w dacie wykonania dostawy.

Otrzymaną zaliczkę i późniejszy przychód należy odpowiednio wycenić i ująć

w księgach rachunkowych. Rozliczenie tych operacji wymagać będzie także

ustalenia różnic kursowych.

Otrzymanie zaliczki

Otrzymaną na rachunek walutowy zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy

towarów jednostka powinna przeliczyć po kursie kupna banku, w którym posiada ten

rachunek, z dnia wpływu zaliczki. Jak bowiem wynika z art. 30 ust. 2 ustawy o rachun-

kowości, zapłatę zobowiązania w walucie obcej ujmuje się w księgach rachunkowych

według faktycznie zastosowanego kursu w tym dniu. Jeśli nie jest zasadne lub możliwe

zastosowanie kursu faktycznego, wyceny dokonuje się według kursu średniego NBP z dnia

poprzedzającego dzień dokonania operacji (tutaj: dzień poprzedzający dzień wpływu

zaliczki na rachunek walutowy). Zastosowanie kursu średniego jest dopuszczalne np.

w sytuacji, gdy bank nie ogłasza kursu waluty lub ogłasza ich kilka w ciągu dnia i trudno

ustalić, który przyjąć.

Podobnie kwestię wyceny wpływu zaliczki na walutowe konto regulują przepisy ustaw

o podatku dochodowym. Do jej wyceny przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany z dnia

otrzymania zaliczki, a gdy nie jest to możliwe – średni kurs NBP z ostatniego dnia robo-

czego poprzedzającego dzień wpływu zaliczki. Wynika tak z art. 15a ust. 2, 3 i 4 ustawy

o pdop oraz odpowiednio art. 24c ust. 2,3, i 4 ustawy o pdof.

Otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy nie jest przychodem w ujęciu

podatkowym ani bilansowym. Do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych

wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną

wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop

oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof). W księgach rachunkowych otrzymane od kon-

trahentów zaliczki na poczet dostaw, których wykonanie nastąpi w następnych okresach

sprawozdawczych, stanowią rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 1

ustawy o rachunkowości).

Wpływ zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujmuje się w księ-

gach rachunkowych, zapisem:

–

Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,

– Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta

unijnego).

Następnie, w sytuacji gdy zaliczka zostanie udokumentowana fakturą VAT, jej wartość

ujmuje się na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, zapisem:

–

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta

unijnego),

–

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Jeżeli natomiast jednostka nie wystawi faktury VAT, wartość zaliczki może pozostać na

koncie 20. Przy czym bez względu na sposób ujęcia w księgach rachunkowych jej wartość

nierozliczoną na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. e)

„Zaliczki otrzymane na dostawy”.

W przypadku otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

podatnik może (lecz nie musi) wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub

części ceny. Wynika tak z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in.

wystawiania faktur (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Oznacza to, że podatnicy

otrzymujący zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie mają obo-

wiązku wystawiania na tę okoliczność faktury VAT. Jeśli zdecydują się to zrobić, wówczas

powstanie obowiązek podatkowy w VAT. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

obowiązuje, co do zasady, 0% stawka VAT. Wynika to z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Zaliczka

opodatkowana jest według tej samej stawki VAT, jaka będzie ostatecznie zastosowana

do dostarczonego towaru. Zatem w przypadku zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej

dostawy towarów, właściwą stawką jest 0%.

Fakturę zaliczkową przelicza się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego

dzień wystawienia faktury. Różnica kursowa powstała w związku z zastosowaniem różnych

kursów walut do wyceny wpływu zaliczki i faktury jej dokumentującej zostanie rozliczona

po zrealizowaniu dostawy.

Rozliczenie zaliczki

Przychód podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie

z chwilą wydania towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulo-

wania należności. Wynika tak z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1c ustawy

o pdof. Jeżeli podatnik wystawi fakturę na zaliczkę, która nie obejmuje całej ceny brutto,

sprzedawca po wydaniu towaru ma obowiązek wystawić fakturę końcową przy zastosowa-

niu ogólnych zasad, czyli nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru. Data

sprzedaży widniejąca na wystawionej nabywcy fakturze końcowej powinna być tożsama

z datą powstania przychodu.

Przychody należne w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego

ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego

dzień uzyskania przychodu. Podobnie będzie dla celów bilansowych. Gdy przeliczona

na złote wartość przychodu z dnia jego powstania różni się od wartości tego przychodu

z dnia jego otrzymania (tutaj: dnia otrzymania zaliczki), powstanie różnica kursowa.

Będzie ona:

•

dodatnia, jeśli wartość przychodu przeliczona na złote według faktycznie zastosowa-

nego kursu z dnia jego otrzymania okaże się wyższa niż wartość przychodu należ-

nego przeliczona na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego

poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop oraz

art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof),

•

ujemna – w sytuacji odwrotnej (art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 3

pkt 1 ustawy o pdof).

Przykład – Zaliczka potwierdzona fakturą

Założenia

1. Zgodnie z zawartą umową, zagraniczny kontrahent został zobowiązany do wpłaty za-

liczki w wysokości 50% wartości dostawy. Wartość dostawy wynosiła: 15.000 euro. W dniu

3 sierpnia 2010 r. kontrahent wpłacił zaliczkę w wysokości: 7.500 euro. Kurs kupna waluty

w banku obsługującym rachunek jednostki na dzień wpływu środków wynosił: 4,20 zł/euro

(kurs przykładowy). Wpływ zaliczki został udokumentowany fakturą wystawioną 3 sierp-

Zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej

dostawy towarów

nia 2010 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił:

4,10 zł/euro (kurs przykładowy).

2. W dniu 17 sierpnia 2010 r. jednostka wysłała towar zagranicznemu kontrahentowi,

wystawiając jednocześnie fakturę VAT na pozostałą wartość dostawy. Do jej przelicze-

nia zastosowała średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień

wystawienia faktury końcowej (tj. z 16 sierpnia 2010 r.) w wysokości: 4,15 zł/euro (kurs

przykładowy).

3. Po otrzymaniu dostawy kontrahent wpłacił pozostałą część należności. Kurs kupna

banku w dniu wpływu należności wynosił: 4,22 zł/euro.

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

1. WB – wpływ zaliczki na rachunek walutowy:
(7.500 euro × 4,20 zł/euro) =

31.500 zł 13-1

2. Faktura potwierdzająca wpływ zaliczki:
(7.500 euro × 4,10 zł/euro) =

30.750 zł

3. Realizacja dostawy:

a) faktura końcowa pomniejszona o kwotę zaliczki (50% warto-
ści): (7.500 euro × 4,15 zł/euro) =

31.125 zł

73-0

b) przeksięgowanie na przychody ze sprzedaży wartości ujętej
na koncie 84

30.750 zł

73-0

4. WB – wpływ pozostałej części należności:
(7.500 euro × 4,22 zł/euro) =

31.650 zł

13-1

5. PK – rozliczenie różnic kursowych:
a) dodatnia: 7.500 euro × (4,20 zł/euro – 4,10 zł/euro) = 750 zł
b) dodatnia: 7.500 euro × (4,22 zł/euro – 4,15 zł/euro) = 525 zł
c) razem: 750 zł + 525 zł =

1.275 zł

75-0

Księgowania

Konto 13-1 „Rachunek

walutowy”

Konto 20 „Rozrachunki

z odbiorcami”

Konto 73-0 „Sprzedaż

towarów”

1) 31.500

2) 30.750

31.500 (1

31.125 (3a

4) 31.650

3a) 31.125

31.650 (4

30.750 (3b

5c) 1.275
63.150

63.150

Konto 75-0 „Przychody

finansowe”

Konto 84 „Rozliczenia

międzyokresowe przychodów”

1.275 (5c

3b) 30.750

30.750 (2

Przykład – Zaliczka nie potwierdzona fakturą

Założenia

1. Kontrahent zagraniczny wpłacił w dniu 5 sierpnia 2010 r. zaliczkę w kwocie 8.000 euro

(100% należności) na dostawę towarów. Kurs kupna waluty w banku obsługującym rachu-

nek jednostki w dniu wpływu wynosił 4,30 zł/euro (kurs przykładowy).

2. W dniu 20 sierpnia 2010 r. jednostka wysłała kontrahentowi zagranicznemu towar

wraz z wystawioną w tym dniu fakturą VAT na wartość 8.000 euro. Przeliczenia tej kwoty

dokonano według kursu średniego NBP z dnia 19 sierpnia 2010 r., który wyniósł 4,24 zł/euro

(kurs przykładowy).

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

1. WB – wpływ zaliczki na rachunek walutowy:
(8.000 euro x 4,30 zł/euro) =

34.400 zł 13-1

2. Faktura VAT dokumentująca zrealizowanie dostawy :
(8.000 euro x 4,24 zł/euro) =

33.920 zł 20

73-0

3. PK – rozliczenie różnicy kursowej:
[8.000 euro x (4,30 zł/euro – 4,24 zł/euro)] =

480 zł 20

75-0

Księgowania

Konto 13-1 „Rachunek

walutowy”

Konto 20 „Rozrachunki

z odbiorcami”

Konto 73-0 „Sprzedaż

towarów”

1) 34.400

2) 33.920

34.400 (1

33.920 (2

3) 480
34.400

34.400

Konto 75-0

„Przychody finansowe”

480 (3

Podstawa prawna:

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.),

– ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307

ze zm.),

– ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dorota Przybyszewska