Rozliczenie różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy
Wycena bilansowa aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych - przeprowadzana obowiązkowo na dzień 31
grudnia danego roku obrotowego - już za nami. Teraz przed jednostkami stoi zadanie rozliczenia różnic kursowych
z wyceny bilansowej w momencie np. faktycznej regulacji rozrachunków.
Ustawa o rachunkowości nie określa sposobu rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy.
Zatem jednostka może:
•
wystornować te różnice pod datą 1.01. następnego roku,
•
obliczać różnice kursowe przyjmując kurs waluty przyjęty do wyceny bilansowej, czyli średni NBP na ten dzień
i kurs z dnia uregulowania rozrachunku,
•
stornować naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe dopiero w chwili regulacji rozrachunku i naliczać
różnice przyjmując kurs z dnia powstania i z dnia zapłaty.
Przy okazji należy przypomnieć, że w związku z nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych jednostki, które przyjęły
bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, różnice kursowe z wyceny bilansowej mogły
uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w styczniu 2007 r.
Natomiast jednostki, które przyjmą rozwiązanie podatkowe, skutków wyceny bilansowej nie uwzględnią w kosztach bądź
przychodach podatkowych.
1. Storno różnic kursowych na dzień 1 stycznia następnego roku obrotowego
W tej metodzie rozliczania różnic kursowych dokonuje się - pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego - storna
różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy (czyli powtórzenie zapisu ze znakiem ujemnym). Storno to księgowane
jest na konta rozrachunkowe w korespondencji z kontem kosztów finansowych, jeśli różnice kursowe były ujemne lub
z kontem przychodów finansowych, jeśli różnice były dodatnie. Faktycznie zrealizowane różnice kursowe podlegają w
tym przypadku księgowaniu w dniu uregulowania zobowiązania lub należności.
Metoda ta w praktyce oznacza powrót do stanu rozrachunków sprzed dokonania wyceny. W wyniku tego rozrachunki
przestają odzwierciedlać realny swój stan, prezentując wyłącznie dane historyczne. Stosując storno pod datą 1 stycznia
istnieje ponadto niebezpieczeństwo wypaczenia wyniku finansowego bieżącego okresu poprzez powstanie "fikcyjnych"
zysków lub strat - co jest istotnym mankamentem tej metody. W przypadku braku obrotów w bieżącym okresie mogą
nawet powstać ujemne salda na koncie przychodów lub kosztów finansowych.
Przykład 1:
I. Założenia:
1. Jednostka na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego w wysokości 20.000
euro. Równowartość zobowiązania w polskich złotych - przeliczona według kursu średniego na dzień powstania wynosiła
75.180 zł (tj. 3,7590 zł za 1 euro).
2. Średni kurs NBP obowiązujący w dniu bilansowym wynosił 3,8312 zł za 1 euro (zgodnie z tabelą nr 252/A/NBP/2006
z dnia 29.12.2006 r.), zobowiązanie wynosiło 76.624 zł, czyli więcej o 1.444 zł niż z dnia powstania.
Jest to ujemna różnica kursowa, którą jednostka zaksięgowała zapisem: Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", Ma konto 21
"Rozrachunki z dostawcami".
3. Jednostka uregulowała zobowiązanie w kwocie 76.000 zł w dniu 5 stycznia 2007 r. według kursu wynoszącego np. 3,8
zł za 1 euro - rozchód waluty z rachunku walutowego odbywa się według metody FIFO, co wynika z ZPK. II. Dekretacja:
1. PK - storno różnicy kursowej pod datą 1 stycznia 2007 r.:
zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
76.000 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
3. PK - obliczenie i zaksięgowanie różnicy kursowej (75.180 zł - 76.000 zł) -
powstała ujemna różnica kursowa:
820 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
Dla celów podatkowych w jednostkach, które nie wybrały bilansowej metody, w kosztach uzyskania przychodów należy
uwzględnić wyłącznie zrealizowaną różnicę kursową, czyli 820 zł.
Natomiast, gdy różnice kursowe dla celów podatkowych obliczane są metodą bilansową, wtedy w pierwszym roku
stosowania tej metody, czyli w 2007 r., podatkowo należy uwzględnić:
•
w kosztach uzyskania przychodów różnicę obliczoną na dzień bilansowy 31 grudnia 2006 r., tj. kwotę 1.444 zł
(na podstawie art. 14b ust. 6 ustawy o PDOF oraz art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP),
•
zmniejszyć koszty o storno różnicy ustalonej na dzień bilansowy, tj. (-) 1.444 zł,
•
zwiększyć koszty o zrealizowaną różnicę kursową 820 zł.
2. Storno w dniu faktycznej realizacji rozrachunków
W tej metodzie dokonuje się storna różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy, jednak dopiero w dniu
rzeczywistego uregulowania zobowiązania lub należności. Następnie do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić różnice
kursowe faktycznie zrealizowane pomiędzy dniem powstania zobowiązania lub należności a dniem ich zapłaty.
Metoda ta nie wypacza bieżącego wyniku finansowego. Pozwala bowiem utrzymać realną wysokość sald na kontach
rozrachunków, aż do momentu, w którym zostaną faktycznie rozliczone.
Przykład 2:
I. Założenia: Dane jak w przykładzie 1
Jednostka zapłaciła zobowiązanie w dniu 5 stycznia 2007 r. i w tym samym dniu wystornowała ustalone na dzień
bilansowy różnice kursowe.
Księgowania identyczne jak w przykładzie 1 z tą różnicą, że storno nie było z datą 1 stycznia a dopiero z datą
II. Dekretacja:
1. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
76.000 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
2. PK - storno różnicy kursowej pod datą zapłaty:
(-) 1.444 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. PK - obliczenie i zaksięgowanie różnicy kursowej (75.180 zł - 76.000 zł) -
powstała ujemna różnica kursowa:
820 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. Zaksięgowanie tylko zrealizowanych różnic kursowych
W trzeciej metodzie w księgach rachunkowych nowego roku ujmuje się wyłącznie zrealizowane różnice kursowe
ustalone od początku roku obrotowego do dnia regulacji rozrachunków.
Istotną zaletą tej metody jest możliwość utrzymania realnej wysokości wyniku finansowego bieżącego okresu, a także
realnej wartości sald na kontach należności i zobowiązań oraz środków pieniężnych. Jej wadą jest natomiast konieczność
osobnego obliczania właściwych kwot różnic kursowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym, ale tylko w przypadku tych jednostek, które nie wybrały metody bilansowej.
Przykład 3:
I. Założenia:
1. Jednostka na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w wysokości 15.000
euro przeliczone według kursu średniego 3,7910 zł za 1 euro - 56.865 zł.
2. Średni kurs NBP obowiązujący w dniu bilansowym wynosił 3,8312 zł za 1 euro (zgodnie z tabelą nr 252/A/NBP/2006
z dnia 29.12.2006 r.), zatem zobowiązanie wyniosło 57.468 zł, a więc więcej niż z dnia powstania. Powstała więc ujemna
różnica kursowa w kwocie 603 zł.
Powstałą ujemną różnicę kursową zaksięgowano: Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", Ma konto 21 "Rozrachunki
z dostawcami".
3. Jednostka dokonała zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego w dniu 12 stycznia 2007 r. według kursu
wynoszącego np. 3,8220 zł za 1 euro w kwocie 57.330 zł. Rozchód waluty z rachunku walutowego odbywa się według
metody FIFO, co wynika z ZPK.
II. Dekretacja:
1. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
57.330 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
2. PK - obliczenie i zaksięgowanie różnicy kursowej ustalonej
od dnia bilansowego do dnia zapłaty zobowiązania:
(tj. 57.468 zł - 57.330 zł) - powstała dodatnia różnica kursowa,
gdyż kwota zapłaconego zobowiązania jest niższa od kwoty
z dnia bilansowego
138 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Dla celów podatkowych - w sytuacji, gdy różnice kursowe jednostka ustala na podstawie art. 24c ustawy o PDOF oraz
art. 15a ustawy o PDOP, w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić różnicę kursową przy zastosowaniu kursu
z dnia powstania zobowiązania i z dnia zapłaty (czyli 56.865 zł - 57.330 zł = - 465 zł, różnica kursowa ujemna - wzrosło
zobowiązanie). Albo różnicę kursową na dzień bilansowy tj. (-) 603 zł oraz faktycznie zrealizowaną w momencie zapłaty,
tj. (+) 138 zł = - 465 zł.
Uwaga: Należy zaznaczyć, że przyjęcie dla celów podatku dochodowego zasady ustalania i rozliczania różnic kursowych
według metody bilansowej, nie skutkuje powstawaniem już żadnych rozbieżności pomiędzy rachunkiem podatkowym
a bilansowym. Dlatego jednostki, które przyjęły tę metodę, nie muszą dokonywać stornowania różnic kursowych
z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia lub w dniu faktycznej regulacji zobowiązań czy należności. W tym wypadku
wystarczy tylko zaewidencjonowanie zrealizowanych różnic kursowych przyjmując kurs z dnia bilansowego i z dnia
zapłaty.