10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 51 • 28.06.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga 

przychodów i rozchodów

Koszty remontu i PCC dotyczące samochodu 

stanowiącego towar handlowy

Prowadzę działalność w zakresie handlu używanymi samochodami. 

Zakupywane samochody zazwyczaj są remontowane, aby były zdatne 

do  sprzedaży.  Opłacam  też  podatek  od  czynności  cywilnoprawnych. 

W której kolumnie księgi podatkowej księgować te koszty?

Samochody nabyte w celu odsprzedaży kwalifikuje się jako towary handlowe. 

Powoduje to konieczność ujęcia ich zakupu w księdze podatkowej w kolumnie 10 

„Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Jak nazwa tej kolumny 

wskazuje, ewidencjonuje się w niej towary handlowe w cenie zakupu. Ceną tą jest 

cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o VAT pod-

legający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona 

o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty 

opusty, inne podobne obniżenia. Stanowi o tym § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra 

Finansów  w  sprawie  prowadzenia  podatkowej  księgi  przychodów  i  rozchodów 

(Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z tego wynika, że w kolumnie 10 księgi 

należy wpisać wartość zakupionego samochodu pomniejszoną o VAT podlegający 

odliczeniu.

Podatek od czynności cywilnoprawnych ponoszony przez podatniku w związku 

z nabyciem samochodu zaksięgować należy w kolumnie 11 księgi „Koszty uboczne 

zakupu”. W kolumnie tej ujmuje się bowiem wszelkie koszty uboczne związane 

z zakupem towarów, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku 

oraz ubezpieczenia w drodze.

Z kolei koszty napraw i remontów samochodów stanowiących towary han-

dlowe  moim  zdaniem  powinny  być  księgowane  w  kolumnie  13  „Pozostałe 

wydatki”. Nie można ich ująć w kolumnie 10, bo nie są elementem ceny zakupu. 

W mojej opinii nie należy ich też księgować w kolumnie 11, bo nie stanowią kosztów 

bezpośrednio związanych z zakupem towarów, a raczej z ich przystosowaniem do 

sprzedaży. Dlatego też skłaniałabym się do ujęcia wydatków na remont czy naprawy 

samochodów, o których mowa w pytaniu, na podstawie dowodów ich poniesienia 

w kolumnie 13. Jest ona bowiem przeznaczona do wpisywania kosztów uzyskania 

przychodów innych niż ujmowane w kolumnach 10–12 księgi.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego za dany rok obrotowy może nastąpić po 

zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Zatwierdzenie sprawozdania przez 

organ zatwierdzający nastąpić powinno nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilan-

sowego. Na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2009 r. pozostało już niewiele 

czasu – ostateczny termin upływa 30 czerwca 2010 r.

Wynik finansowy za dany rok do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego figuruje 

na koncie 86 „Wynik finansowy”. O stracie bilansowej mówi saldo Wn konta 86. Pod datą 

zatwierdzenia sprawozdania finansowego saldo tego konta przeksięgowuje się na konto 82 

„Rozliczenie wyniku finansowego”, zapisem:

– 

Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

– 

Ma konto 86 „Wynik finansowy”.

W spółce z o.o. sprawozdanie finansowe zatwierdza zwyczajne zgromadzenie wspólni-

ków. Na tym samym zgromadzeniu podejmuje się zazwyczaj decyzję o sposobie podziału 

lub pokrycia wyniku finansowego. W przypadku gdy spółka z o.o. poniosła stratę za dany 

rok obrotowy, która przewyższa sumę kapitałów rezerwowego i zapasowego oraz połowę 

kapitału zakładowego, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspól-

ników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Stanowi o tym 

art. 233 Kodeksu spółek handlowych. W niniejszym opracowaniu zakładamy jednak, że 

strata spółki z o.o. nie powoduje zagrożenia kontynuacji działalności jednostki.

Strata netto spółki z o.o. może zostać pokryta: z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, 

z kapitału zapasowego lub rezerwowego, z zysku lat następnych, poprzez obniżenie kapitału 

zakładowego lub też z dopłat wspólników. Pokrycia straty w ten ostatni sposób dokonać 

należy z uwzględnieniem przepisów 177–179 K.s.h.

Wniesienie dopłat na pokrycie straty

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo ozna-

czonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1 K.s.h.). Z przepisu tego wynika, że 

dopłaty mogą być wnoszone do spółki z o.o. wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie przewiduje 

to umowa spółki. Zatem jeśli z umowy spółki nie wynika możliwość wnoszenia dopłat, 

a wspólnicy takie dopłaty chcą wnieść, wówczas konieczna jest zmiana umowy spółki.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w sto-

sunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą 

wspólników. W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin 

i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu 

(kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje jako składnik kapitału własnego 

dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, 

lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne 

dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”. Tak stanowi art. 36 ust. 2e 

ustawy o rachunkowości. Dopłaty stanowią składnik majątku spółki, który zwiększa jej 

kapitały własne, lecz nie podwyższa kapitału zakładowego. Tym samym, nie powiększają 

się udziały wspólników w kapitale zakładowym.

Uchwałę wspólników o wniesieniu dopłat księguje się następująco:

– 

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników 

– dopłaty do kapitału),

– 

Ma  konto  81-2  „Kapitał  rezerwowy”  (w  analityce:  Kapitał  rezerwowy  z  dopłat 

wspólników).

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty 

odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki 

(art. 178 § 2 K.s.h.). Naliczone odsetki księguje się w przychody finansowe, zapisem:

– 

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników 

– dopłaty do kapitału),

– 

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Faktyczna wpłata dopłat spowoduje rozliczenie rozrachunków ze wspólnikami z tego 

tytułu. Na podstawie wyciągu bankowego księguje się ją zapisem:

– 

Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników 

– dopłaty do kapitału).

Dopłaty mogą też zostać wniesione do spółki w drodze konwersji pożyczki udzielonej 

spółce przez wspólników. W wyniku takiej zamiany, wspólnicy, wobec których zobowiązanie 

z tytułu pożyczki przekonwertowano na dopłaty, nie muszą już wnosić dopłat. Jednocześnie 

jednostka nie będzie spłacać zobowiązania z tytułu zawartych umów pożyczek.

Pod datą uchwały o przekształceniu kwot udzielonych spółce pożyczek na dopłaty do-

konuje się wówczas w księgach rachunkowych zapisów:

1.  Zarachowanie dopłat na zwiększenie kapitału rezerwowego:

– 

Wn  konto  24  „Pozostałe  rozrachunki”  (w  analityce:  Imienne  konta  wspólni-

ków – dopłaty do kapitału),

– 

Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat 

wspólników).

2.  Zamiana (konwersja) pożyczki na dopłaty:

– 

Wn  konto  24  „Pozostałe  rozrachunki”  (w  analityce:  Imienne  konta  wspólni-

ków – rozrachunki z tytułu otrzymanych pożyczek),

– 

Ma  konto  24  „Pozostałe  rozrachunki”  (w  analityce:  Imienne  konta  wspólni-

ków – dopłaty do kapitału).

Od wniesionych do spółki z o.o. dopłat wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności 

cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają umowy spółek i zmiany tych umów, jeżeli 

powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) 

oraz pkt 2 ustawy o PCC). Od 1 stycznia 2009 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej pod-

legającą opodatkowaniu PCC uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów 

lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). W przypadku dopłat 

podstawę opodatkowania PCC stanowi kwota dopłat, a stawka podatku wynosi 0,5%.

Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z uchwalonymi dopłatami księguje 

się zapisem:

– 

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto 

zespołu 5,

– 

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.

Pokrycie straty bilansowej z dopłat na podstawie uchwały w tej sprawie księguje się 

zapisem:

– 

Wn konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat 

wspólników),

– 

Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.

Skutki w podatku dochodowym

Dopłaty wspólników, jeżeli ich wniesienie do spółki następuje w trybie i na zasadach 

określonych w K.s.h., nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Wynika tak 

wprost z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o pdop.

Koszty ponoszone w związku z otrzymaniem dopłat (np. pcc, wydatki na obsługę 

prawną związaną z przygotowaniem stosownej uchwały nakładającej obowiązek dopłaty) 

nie są uznawane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika 

m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 

2008  r.,  nr  IP-PB3-423-424/08-2/ER  oraz  Dyrektora  Izby  Skarbowej  w  Katowicach 

z 22 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-863/08/BG. W tej ostatniej czytamy:

„(…) wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z wniesioną dopłatą, takie jak 

koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą 

stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o po-

datku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym 

opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem organów podatkowych. Przedstawione uza-

sadnienie nie znajduje akceptacji sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku 

z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/07, dotyczącym kosztów związanych 

z  podwyższeniem  kapitału  zakładowego,  które  nie  stanowi  przychodu  podatkowego 

zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, orzekł:

„Warunkiem  zakwalifikowania  pewnych  wydatków  jako  tak  pojmowanego  kosztu 

jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca 

nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, 

w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu 

art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub 

powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu 

(…).

(…) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione 

wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, 

zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów – tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 

1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). (…)

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić 

stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na po-

większenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 

ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do 

zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Dzięki dopłatom spółka może pozyskać środki na działalność gospodarczą, z której ge-

nerowane są przychody. Moim zdaniem, koszty poniesione przez spółkę z o.o. w związku 

z otrzymaniem dopłat od wspólników powinny być zaliczane do kosztów uzyskania 

przychodów, bo między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu z działalności istnieje 

pośredni związek.

Podstawa prawna:

–  ustawa z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych

 

(Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),

–  ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

–  ustawa  z  dnia  9.09.2000  r.  o  podatku  od  czynności  cywilnoprawnych  (Dz.  U.  z  2010  r.  nr  101, 

poz. 645),

–  ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 

ze zm.).

Dorota Przybyszewska

Dopłaty wnoszone na pokrycie straty 

w spółce z o.o.