Gazeta Podatkowa nr 38 • 10.05.2007 r.
www.gazetapodatkowa.pl
10
Rachunkowość dla każdego
P
rzepisy prawa handlowego wyróżniają umorzenie udziałów w drodze nabycia przez
spółkę (umorzenie dobrowolne), umorzenie bez zgody wspólnika (tzw. umorzenie
przymusowe). Umowa spółki może także stanowić, że udział ulega umorzeniu
w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia
wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zasady i tryb
umorzenia udziałów określa art. 199 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94,
poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie umorzenie
udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szcze-
gólności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspól-
nikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego,
nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych
w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszonych o kwotę przezna-
czoną do podziału między wspólników. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może
nastąpić bez wynagrodzenia.
Umorzenie udziału może nastąpić z czystego zysku – kapitał zakładowy nie ulega
wówczas zmianie. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego,
umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 K.s.h.).
Zasady ujmowania umorzenia udziałów własnych w księgach rachunkowych reguluje
art. 36a ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie
z tym przepisem w przypadku umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału
zakładowego, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy
odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału
zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako
stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok,
w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów
własnych nabytych bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość tych udziałów – według
ceny nabycia – należy ująć jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu
ich umorzenia. Zasada ta dotyczy również sytuacji kiedy nabycie udziałów następuje
w drodze egzekucji.
W związku z powyższym ewidencja umorzenia nabytych przez spółkę udziałów własnych
może przebiegać zapisami:
1. PK – nabycie udziałów od udziałowca w celu umorzenia (w kwocie należnej udzia-
łowcowi):
- Wn konto 14
„Krótkoterminowe aktywa finansowe”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki”.
2. WB – zapłata za nabyte udziały:
- Wn konto 24
„Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13
„Rachunek bieżący”.
3. PK – umorzenie nabytych udziałów w drodze obniżenia kapitału za-
kładowego – pod datą wpisu obniżenia do rejestru sądowego:
a) wyksięgowanie nabytych udziałów w wartości równej cenie nabycia
- Ma konto 14
„Krótkoterminowe aktywa finansowe”,
b) obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów
- Wn konto 80
„Kapitał zakładowy”,
c) ewentualna dodatnia różnica pomiędzy wartością nominalną udzia-
łów a ceną ich nabycia zwiększająca kapitał zapasowy
- Ma konto 81-1
„Kapitał zapasowy”,
d) ewentualna ujemna różnica pomiędzy wartością nominalną udzia-
łów a ceną ich nabycia – do wysokości kapitału zapasowego
- Wn konto 81-1
„Kapitał zapasowy”,
e) pozostała część ujemnej różnicy – przewyższająca kapitał zapasowy
- Wn konto 82
„Rozliczenie wyniku finansowego”.
Przykład
Założenia
1. Spółkazo.o.nabyłaodwspólnika100udziałówcelemichumorzenia:
a)wartośćnominalnaudziałów:(100szt.×500zł/szt.)=
50.000zł,
b) wynagrodzenienależneudziałowcowirównewartościksięgowej
udziałów:(100szt.×550zł/szt.)=
55.000zł.
2. Umorzeniadokonanowdrodzeobniżeniakapitałuzakładowego,
któryzgodniezumowąspółkiiwpisemdorejestrusądowegowynosił: 800.000zł.
3. Kapitałzapasowynadzieńumorzeniaudziałówwynosił:
150.000zł.
4. Zryczałtowanypodatekdochodowy(19%)zudziałuwzyskach
osóbprawnych,któryspółka–jakopłatnik–maobowiązekpotrącić
odkwotynależnegowspólnikowiwynagrodzeniapomniejszonej
okosztynabyciatychudziałów:(55.000zł–50.000zł)×19%=
950zł.
Dekretacja
1. PK – nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia –
w kwocie należnej udziałowcowi (równej wartości księgowej):
55.000 zł
- Wn konto 14
„Krótkoterminowe aktywa finansowe”
(w analityce: Udziały własne nabyte w celu umorzenia),
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów).
2. PK – zarachowanie zryczałtowanego podatku dochodowego
950 zł
- Wn konto 24
„Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów),
- Ma konto 22
„Rozrachunki publicznoprawne”
(w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).
3. WB – przelew na rachunek bankowy wspólnika należnego wynagrodzenia
pomniejszonego o zryczałtowany podatek dochodowy (55.000 zł–950 zł) = 54.050 zł
- Wn konto 24
„Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów),
- Ma konto 13
„Rachunek bieżący”.
4. PK – umorzenie nabytych udziałów:
a) obniżenie kapitału zakładowego – pod datą wpisu obniżenia
do rejestru sądowego – według wartości nominalnej udziałów
50.000 zł
- Wn konto 80
„Kapitał zakładowy”,
b) różnica pomiędzy wartością księgową umorzonych udziałów
a ich wartością nominalną: (55.000 zł – 50.000 zł) =
5.000 zł
- Wn konto 81-1
„Kapitał zapasowy”.
Faktura za telefon
Prowadzę księgę podatkową księgując koszty i przychody do 20. dnia
danego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jak ująć w księdze podatkowej
fakturę za usługi telekomunikacyjne otrzymaną w maju 2007 r., jeżeli data
jej wystawienia przypada w kwietniu 2007 r.?
Zapisów w księdze podatkowej podatnicy mogą dokonywać do 20. dnia danego miesią-
ca za miesiąc poprzedni, tj. według zasad określonych dla biur rachunkowych, jeżeli:
- prowadzą przedsiębiorstwa wielozakładowe lub
- prowadzą ewidencję sprzedaży – warunek ten nie dotyczy podatników, którzy
sprzedaż dokumentują wyłącznie fakturami lub obroty ewidencjonują przy za-
stosowaniu kasy rejestrującej.
Stanowi o tym § 30 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia po-
datkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.).
Z pytania nie wynika według jakiej metody do księgi podatkowej wpisywane są
koszty. Jednak w przypadku usług telekomunikacyjnych, które stanowią koszt po-
średni, wiadomo że o momencie ujęcia faktury za te usługi w kosztach decyduje data
jej wystawienia.
Jeśli bowiem podatnik ewidencjonuje koszty zgodnie z metodą potocznie zwaną kaso-
wą, koszty wpisuje w momencie poniesienia, tj. w dacie faktury (rachunku) lub innego
dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 4 i 6b
ustawy o pdof). Jeżeli natomiast podatnik ujmuje w księdze koszty zgodnie z tzw. zasadą
memoriałową, koszty pośrednio związane z przychodami potrąca w dacie ich poniesie-
nia, tj. również w dacie wystawienia faktury (art. 22 ust. 5c i 6b ustawy o pdof).
Zatem fakturę za usługi telekomunikacyjne, która datowana jest na kwiecień
2007 r. podatnik powinien ująć w kwietniu 2007 r. (pomimo otrzymania jej w
maju). W kolumnie 2 „Data zdarzenia gospodarczego” należy przy tym wpisać datę
wystawienia tej faktury, a na fakturze i w kolumnie 16 „Uwagi” (17 – według „starego”
wzoru księgi) można zamieścić datę jej otrzymania.
Może się zdarzyć, że podatnik otrzyma fakturę za usługi telekomunikacyjne datowa-
ną na kwiecień 2007 r. w terminie uniemożliwiającym ujęcie jej w księdze w kwietniu
(np. 22 maja). W takim przypadku, naszym zdaniem, powinien ująć ją w miesiącu
otrzymania. Datą zdarzenia gospodarczego (wpisywaną w kolumnie 2) będzie wów-
czas również data wystawienia faktury, a datę otrzymania faktury warto umieścić
na fakturze i w kolumnie 16 (17 – według „starego” wzoru).
Dorota Przybyszewska
Wpłata zaliczki na zakup środka trwałego
W kwietniu 2007 r. otrzymałem fakturę zaliczkową na zakup samocho-
du ciężarowego, który będzie środkiem trwałym w mojej firmie. Termin
odbioru samochodu to maj-czerwiec. Kwotę netto z tej faktury wpisałem
do księgi podatkowej w kwietniu w kolumnie „Uwagi”. Czy nie powinienem
jednak wartości zaliczki wpisać do ewidencji środków trwałych?
Zaliczki na zakup środka trwałego nie podlegają ewidencji w księdze podatko-
wej. Nie ma potrzeby ujmowania kwoty tej zaliczki w kolumnie 16 „Uwagi” (17 – we-
dług „starego” wzoru księgi).
Wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie
uznaje się bowiem za koszty uzyskania przychodów i nie ujmuje w księdze podatkowej.
Natomiast kosztem będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego
oraz niezamortyzowana część środka trwałego w przypadku jego zbycia. Wynika to
z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).
Wszelkie udokumentowane wydatki związane z zakupem samochodu ciężarowego
warto ujmować w odrębnej ewidencji (chociaż takiego obowiązku nie ma), aby w mo-
mencie przyjęcia środka trwałego do wykorzystywania w działalności gospodarczej
prawidłowo ustalić cenę jego nabycia. Zatem fakturę zaliczkową wraz z innymi do-
kumentami potwierdzającymi nabycie samochodu należy przechowywać do momentu
przyjęcia samochodu do używania.
Jeśli samochód będzie spełniał definicję środków trwałych, określoną w art. 22a
ustawy o pdof, należy ująć jego wartość początkową (równą cenie nabycia) w ewidencji
środków trwałych na podstawie np. dowodu OT i rozpocząć jego amortyzację zgodnie
z ustawą o pdof. Na podstawie ewidencji środków trwałych wyliczoną miesięczną kwotę
odpisów amortyzacyjnych od samochodu podatnik będzie księgował w księdze podat-
kowej w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” (14 według „starego” wzoru księgi).
c) wyksięgowanie udziałów nabytych w celu ich umorzenia –
według ceny nabycia
55.000 zł
- Ma konto 14
„Krótkoterminowe aktywa finansowe”
(w analityce: Udziały własne nabyte w celu umorzenia).
Księgowania
Konto 13
„Rachu-
nek bieżący”
Konto 14
„Krótkotermi-
nowe aktywa finansowe”
(w analityce: Udziały własne
nabyte w celu umorzenia)
Konto 22
„Rozrachun-
ki publicznoprawne”
(w analityce: Rozrachunki
z urzędem skarbowym)
S.p.) X
54.050 (3
1) 55.000 55.000 (4c
950 (2
Konto 24
„Pozostałe
rozrachunki” (w analityce:
Rozrachunki ze wspólnikiem
z tytułu nabytych udziałów)
Konto 80
„Kapi-
tał zakładowy”
Konto 81-1
„Kapi-
tał zapasowy”
2) 950 55.000 (1
4a) 50.000 800.000 (S.p. 4b) 5.000 150.000 (S.p.
3) 54.050
750.000 (S.k.
145.000 (S.k.
55.000
55.000
Ewa Gruchot
Podatkowa księga
przychodów i rozchodów
Umorzenie udziałów własnych w drodze obniżenia
kapitału zakładowego w księgach rachunkowych