plik

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 30 • 14.04.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Jeżeli umowa leasingu nie spełnia ani jednego z siedmiu warunków określonych w art. 3

ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), wówczas dla celów

bilansowych umowę taką należy zakwalifikować jako leasing operacyjny.

Należy także nadmienić, iż z ustawy o rachunkowości wynika możliwość zastosowa-

nia uproszczenia w klasyfikowaniu umów leasingu. Otóż, jeżeli zawarta umowa leasingu

spełnia warunki do zakwalifikowania jej dla celów bilansowych do leasingu finansowego,

natomiast w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym umowa taka zaliczana jest do

leasingu operacyjnego, wówczas jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają

obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, mogą stosować zasady klasyfika-

cji umów leasingu, zgodnie z przepisami zawartymi w prawie podatkowym (art. 3 ust. 6

ustawy o rachunkowości).

Wskazać należy, że w świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym umowa

leasingu będzie klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli są spełnione

łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40%

normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom

amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została

zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom

amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług

odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niema-

terialnych i prawnych.

Wynika to z art. 23b ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz odpo-

wiednio z art. 17b ust. 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jeżeli umowa leasingu spełnia wymienione wyżej warunki, a ponadto finansujący nie

korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, wówczas umowa powinna zostać dla celów

podatkowych zakwalifikowana jako leasing operacyjny. W takim przypadku leasingodawca

(finansujący) fakturuje odrębnie każdą kolejną opłatę leasingową, którą korzystający zalicza

w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Ewidencja leasingu operacyjnego na kontach zespołu 4

W leasingu operacyjnym korzystający nie ujmuje przedmiotu leasingu w ewiden-

cji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji. Wartość przedmiotu leasingu

określoną w umowie korzystający powinien ująć w ewidencji pozabilansowej, zapisem

jednostronnym: Wn konto 09 „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym”.

Na podstawie otrzymanej faktury VAT od finansującego korzystający ujmuje miesięczną

opłatę leasingową na koncie 40 „Koszty według rodzajów” jako usługi obce, zapisem:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Usługi obce),
– Ma konto 30

„Rozliczenie zakupu” lub konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” – jeżeli

nie stosuje się konta 30.

Jeżeli korzystający nie jest uprawniony do odliczenia wykazanego w otrzymanej fakturze

podatku VAT, to podatek ten zwiększa cenę nabycia usługi świadczonej przez leasingodawcę

– w takim przypadku opłatę leasingową można ująć w kwocie brutto na koncie 40.

U finansującego przedmiot leasingu pozostaje w jego w ewidencji środków trwałych

i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych według ogólnych zasad wynikających z ustawy

o rachunkowości oraz zapisanych w jego polityce rachunkowości. Przychodem finansują-

cego jest wówczas miesięczna opłata leasingowa (obejmująca zarówno część kapitałową,

jak i odsetkową).

Jeżeli umowa leasingu operacyjnego zobowiązywać będzie korzystającego do wniesie-

nia opłaty dodatkowej, np. w formie wstępnej opłaty leasingowej (tzw. czynsz inicjalny)

– podlega ona ujęciu w księgach rachunkowych korzystającego w sposób analogiczny do

przedstawionego wcześniej (Wn konto 40, Ma konto 30 lub konto 21). Należy zaznaczyć,

iż wstępna opłata leasingowa powinna być rozliczana proporcjonalnie do długości trwania

umowy leasingu. Wynika to z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r.

nr MB8/512/2007 będącego odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie.

W piśmie tym Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że:

„Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów,

inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich ponie-

sienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe

określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią

koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za

dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do ust. 5d tego artykułu uważa

się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie

otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego

dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to

ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle

ww. przepisów uzasadnionym jest by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in.

wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania

umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do dłu-

gości trwania tej umowy”.

Rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej w księgach rachunkowych przez okres trwania

umowy leasingu może odbywać się za pośrednictwem konta 64 „Rozliczenia międzyokre-

sowe kosztów.”

Przykład

Założenia

1. Jednostka zawarła w marcu 2008 r. umowę leasingu operacyjnego maszyny produk-

cyjnej o wartości rynkowej wynoszącej 138.000 zł na okres 2 lat.

2. Kwota wstępnej opłaty leasingowej udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez

finansującego wyniosła 10.000 zł netto plus podatek 22% VAT 2.200 zł.

3. Po zapłacie opłaty wstępnej nastąpiło wydanie przedmiotu leasingu.

4. Zgodnie z harmonogramem opłat miesięczna kwota rat leasingowych wynosi 6.000 zł

netto.

5. Faktura VAT za kwiecień 2008 r. zawiera następujące dane:

a) wartość netto miesięcznej raty leasingowej:

6.000 zł,

b) VAT (22%) naliczony:

1.320 zł,

c) wartość brutto:

7.320 zł.

6. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4.

Środek trwały w leasingu operacyjnym

w księgach korzystającego

Dekretacja

1. Faktura VAT za wstępną opłatę leasingową:

a) wartość netto

10.000 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT podlegający odliczeniu

2.200 zł

– Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) wartość brutto

12.200 zł

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca).

2. WB – zapłata zobowiązania z tytułu wstępnej opłaty leasingowej:

12.200 zł

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca),

– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

3. Rozliczenie opłaty wstępnej:

a) zarachowanie opłaty do kosztów

10.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) przeniesienie opłaty wstępnej do rozliczenia w czasie

10.000 zł

–

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

–

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) zaliczenie do kosztów bieżącego miesiąca 1/24 opłaty wstępnej

(10.000 zł : 24) =

416,67 zł

–

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

4. Przyjęcie do używania maszyny produkcyjnej – ujęcie w ewidencji

pozabilansowej:

138.000 zł

– Wn konto 09 „Środki trwałe w leasingu”.

5. Faktura VAT – rata leasingowa za kwiecień 2008 r.

(i miesiące następne) :

a) wartość netto

6.000 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT podlegający odliczeniu

1.320 zł

– Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) wartość brutto

7.320 zł

– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca),

d) zarachowanie raty leasingowej do kosztów działalności operacyjnej 6.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

6. WB – zapłata zobowiązania z tytułu raty leasingowej:

7.320 zł

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca),

– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Księgowania

Konto 13-0

„Rachunek

bieżący”

Konto 22

„VAT naliczony

i jego rozliczenie”

Konto 24 „Pozostałe roz-

rachunki” (w analityce:

Leasingodawca)

S.p.) X

12.200 (2

1b) 2.200

2) 12.200

12.200 (1c

7.320 (6

5b) 1.320

6) 7.320

7.320 (5c

19.520

Konto 30

„Rozliczenie

zakupu”

Konto 40 „Koszty według

rodzajów” (w analityce:

Usługi obce)

Konto 49 „Rozliczenie

kosztów”

1a) 10.000

10.000 (3a

3a) 10.000

3c) 416,67

10.000 (3b

5a) 6.000

6.000 (5d

5d) 6.000

Konto 64 „Rozliczenia

międzyokresowe kosztów”

(w analityce: Czynne roz-

liczenia międzyokresowe

kosztów)

3b) 10.000

416,67 (3c

Ewidencja pozabilansowa

Konto 09

„Środki trwałe

w leasingu”

4) 138.000

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego

Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego przedmiot leasingu zostanie

zwrócony finansującemu, w takim przypadku pod datą jego przekazania finansującemu

(na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego) należy wyksięgować go z ewidencji poza-

bilansowej, zapisem: Ma konto 09 „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym”.

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego może również nastąpić przeniesienie

prawa własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Wówczas ma miejsce typowa

transakcja kupna-sprzedaży. Wartością początkową zakupionego środka trwałego jest cena

nabycia obejmująca cenę zakupu powiększoną o ewentualne dodatkowe opłaty. Na pod-

stawie sporządzonego dowodu OT w oparciu o otrzymaną od finansującego fakturę VAT,

korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych nabyty środek trwały według

wartości początkowej równej cenie nabycia i amortyzuje go przez okres ekonomicznej

użyteczności.

Ewa Gruchot