Gazeta Podatkowa nr 51 • 25.06.2007 r.
www.gazetapodatkowa.pl
10
Rachunkowość dla każdego
Porady eksperta
Znak towarowy – ujęcie w księgach rachunkowych
Spółka z o.o. zamierza zakupić znak towarowy. Jak ująć ten zakup
w księgach rachunkowych?
Warunkiem zaliczenia prawa majątkowego w postaci prawa do znaku towarowego
do aktywów, tj. do wartości niematerialnych i prawnych, jest fakt jego nabycia.
Przez wartości niematerialne i prawne rozumie się bowiem nabyte przez jednostkę,
zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego
wykorzystania o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym
niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachun-
kowości).
Wartość początkową prawa do znaku towarowego w razie odpłatnego nabycia stanowi
cena jego nabycia określona w art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy.
W księgach rachunkowych ujęcie zakupionego przez spółkę znaku towarowego
może przebiegać zapisem:
- Wn konto 02
„Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Prawo do znaku
towarowego),
- Ma konto 13
„Rachunek bieżący”, konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30
„Rozliczenie zakupu”.
Jeżeli zakup znaku towarowego jest finansowany kredytem lub pożyczką, koszt ob-
sługi zaciągniętych w tym celu zobowiązań będzie zwiększał cenę nabycia i w księgach
rachunkowych zdarzenie to spółka może ująć zapisem:
- Wn konto 02
„Wartości niematerialne i prawne”,
- Ma konto 13-4
„Kredyty bankowe” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
Wartości niematerialne i prawne amortyzuje się przy zastosowaniu metody liniowej.
Okres ich amortyzacji ustala podatnik, z tym że ustawy podatkowe określają minimal-
ne okresy amortyzacji. Okres amortyzacji prawa do znaku towarowego nie może być
krótszy niż 60 miesięcy (art. 16 m ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop). Stąd maksymalna roczna
stawka amortyzacyjna powinna wynieść 20%. Stawkę amortyzacyjną dla wartości
niematerialnych i prawnych ustala się na cały okres amortyzacji przed dokonaniem
pierwszego odpisu.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nabytego znaku towa-
rowego ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 40
„Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub konto
zespołu 5,
- Ma konto 07-2
„Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”.
A.B.
W
przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi
albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika
składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W sprawach
przekraczających zakres zwykłych czynności spółki oświadczenie, o którym mowa wyżej,
wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Stanowi o tym art. 173
§ 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Ponieważ
zaciągnięcie przez spółkę pożyczki przekracza zakres zwykłych czynności, zatem zawarcie
umowy pożyczki przez jedynego wspólnika ze spółką wymagać będzie formy pisemnej
z podpisem notarialnie poświadczonym.
Kwestie związane z wyceną i ujmowaniem pożyczki w walucie obcej w księgach ra-
chunkowych uregulowane są w ustawie o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694
ze zm.). Zobowiązanie z tytułu pożyczki ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień
jego powstania według wartości nominalnej – stanowi o tym art. 28 ust. 11 ustawy o ra-
chunkowości.
Zagadnienia związane z wyceną w trakcie roku operacji gospodarczych wyrażonych
w walucie obcej reguluje art. 30 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym prze-
pisem operacje w walutach obcych ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia
odpowiednio po kursie:
- kupna walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przy-
padku operacji sprzedaży oraz operacji zapłaty należności,
- sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przy-
padku operacji kupna walut i zapłaty zobowiązań,
- średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba
że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został
inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.
W świetle powyższych przepisów pożyczkę w walucie obcej udzieloną spółce z o.o.
przez jej zagranicznego udziałowca należy przeliczyć na złote po obowiązującym w dniu
jej otrzymania kursie kupna banku obsługującego jednostkę i w tej kwocie wprowadzić
do ksiąg rachunkowych.
Do ewidencji pożyczek krótkoterminowych, jak i długoterminowych służy konto 24
„Pozostałe rozrachunki”. Do tego konta wskazane jest prowadzić ewidencję analityczną,
która powinna umożliwić ustalenie m.in. udziałowców, którzy udzielili spółce pożyczki,
wartość pożyczki w walucie polskiej oraz w walucie obcej.
Pożyczkę w walucie obcej – w dacie wpływu na rachunek walutowy – jednostka ujmie
w swoich księgach, zapisem:
- Wn konto 13-1
„Rachunek walutowy”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca – roz-
rachunki z tytułu pożyczki).
Jeżeli jednostka nie posiada rachunku walutowego, otrzymaną pożyczkę w walucie obcej
– przeliczoną na złote po kursie kupna banku obsługującego jednostkę – ujmie na koncie
13-0 „Rachunek bieżący”.
Spłata pożyczki z własnego rachunku walutowego powinna być zaksięgowana zapi-
sem:
- Wn konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca – roz-
rachunki z tytułu pożyczki),
- Ma konto 13-1
„Rachunek walutowy”.
Zapłacone odsetki od pożyczki ujmuje się zapisem:
-
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca – roz-
rachunki z tytułu pożyczki).
Niespłaconą do końca roku obrotowego pożyczkę wycenia się na dzień bilansowy po obo-
wiązującym w tym dniu średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank
Polski. Powstałe w wyniku tej wyceny różnice kursowe zalicza się do przychodów lub
kosztów finansowych i ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisami:
1. PK – dodatnie różnice kursowe:
- Wn konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca
– rozrachunki z tytułu pożyczki),
-
Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,
2. PK – ujemne różnice kursowe:
-
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca
– rozrachunki z tytułu pożyczki).
Do konta 75-0 i 75-1 wskazane jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej
umożliwiającej m.in. wyodrębnienie:
• różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy (niezrealizowane – powstałe
w związku z wyceną) oraz
• różnic kursowych powstałych w trakcie roku (zrealizowanych).
Na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki wycenia się w kwocie
wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości). Zatem w przypadku,
gdy w umowie pożyczki strony określiły wysokość wynagrodzenia (oprocentowanie) przy-
sługującego pożyczkodawcy, pożyczkobiorca zobowiązany jest na dzień bilansowy naliczyć
odsetki należne pożyczkodawcy za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia bilansowego.
Naliczone odsetki jednostka ujmie w swoich księgach zapisem:
-
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca – roz-
rachunki z tytułu pożyczki).
W przypadku gdy zaciągnięto pożyczkę na cele niezwiązane z bieżącą działalnością
operacyjną, lecz np. na sfinansowanie zakupu (budowy) środków trwałych czy też wartości
niematerialnych i prawnych to naliczone różnice kursowe oraz odsetki od takiej pożyczki
ujmuje się zapisem:
- Wn konto 01
„Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”, konto 08
„Środki trwałe w budowie”,
- Ma konto 24
„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne udziałowca – roz-
rachunki z tytułu pożyczki).
Odsetki od pożyczki w świetle ustawy o podatku dochodowym
Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54,
poz. 654 ze zm.) wynika, że pożyczka otrzymana przez spółkę z o.o. nie jest dla spółki
przychodem, jednocześnie jej zwrot nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodów.
Przychód podatkowy powstanie w przypadku umorzenia pożyczki lub jej przedawnienia.
Jeżeli wspólnik umorzy spółce pożyczkę, to przychód powstanie z datą złożenia przez niego
oświadczenia woli o zwolnieniu spółki z długu.
Udzielenie spółce przez wspólnika pożyczki oprocentowanej także nie będzie w każdej
sytuacji skutkowało zaliczeniem wszystkich odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo
umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dopiero
naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika
dla spółki mogą być uznane przez nią za koszt uzyskania przychodu.
Jednak odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie
realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 12
ustawy o pdop). W związku z tym, jeżeli pożyczka otrzymana przez spółkę od wspólnika
przeznaczona została na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, to odsetki od tej po-
życzki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększą jego wartość
początkową. W takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane dopiero
poprzez odpisy amortyzacyjne.
Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od poży-
czek otrzymanych od udziałowca zawarte są także w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
o pdop.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszt uzyskania
przychodów m.in. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiada-
jącego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego
udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Przy czym
do kosztów nie zalicza się odsetek od tej części zadłużenia, która przekracza trzykrotność
kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek.
W związku z tym, że zaciągnięcie pożyczki zwiększa zadłużenie spółki, to w momencie
zapłaty odsetek od takiej pożyczki należy ocenić, o ile wartość łącznego zadłużenia spółki
wraz z otrzymaną pożyczką – na dzień wypłaty tych odsetek – przekroczyła trzykrotność
wartości kapitału zakładowego.
Przy określaniu wartości kapitału zakładowego nie uwzględnia się tej części tego kapitału,
jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytel-
nościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub
prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 7 ustawy
o pdop).
Jeśli w umowie pożyczki strony przyjęły, że w pierwszej kolejności spółka będzie spłacała
należność główną, a dopiero na końcu odsetki, to wtedy spółka zaliczy do kosztów uzy-
skania przychodów odsetki, niezależnie od wysokości zadłużenia wobec wspólnika, gdyż
obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty
pożyczki, która została już spłacona. Zatem jeśli zadłużenie z innych tytułów spółki wobec
udziałowca nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego spółki, wówczas
zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów, o ile nie dotyczą inwe-
stycji w okresie realizacji.
Ewa Gruchot
Oprocentowana pożyczka w walucie obcej
udzielona spółce z o.o. przez zagranicznego udziałowca
–
część pierwsza