Strona 1
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:39:27
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr
12
z dnia 2010-06-20 nr kolejny 276
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Nabycie i wycena akcji w
ś
wietle ustawy o rachunkowo
ś
ci
Jeste
ś
my spółk
ą
jawn
ą
, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowi
ą
zkowemu badaniu. W maju
2010 r. nabyli
ś
my akcje spółki. Jak powinni
ś
my wyceni
ć
i uj
ąć
te akcje w ewidencji bilansowej?
Akcje - s
ą
to papiery warto
ś
ciowe wyemitowane przez spółk
ę
akcyjn
ą
, potwierdzaj
ą
ce nabycie przez akcjonariuszy
(inwestorów) prawa współwłasno
ś
ci do aktywów stanowi
ą
cych zasoby maj
ą
tkowe tej spółki i równocze
ś
nie okre
ś
laj
ą
ce
ich udział w kapitale zakładowym spółki. Ponadto przyznaj
ą
one inwestorowi prawo do dywidendy (udziału w zyskach
wypracowanych przez spółk
ę
akcyjn
ą
), oraz inne uprawnienia okre
ś
lone statutem spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu
spółek handlowych. W
ś
wietle art. 3 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o rachunkowo
ś
ci, zakupione akcje innej jednostki
gospodarczej jako aktywa finansowe stanowi
ą
składnik inwestycji.
Z uwagi na fakt, i
ż
akcje zalicza si
ę
do instrumentów finansowych, w omawianej sytuacji nale
ż
y równie
ż
uwzgl
ę
dni
ć
przepisy rozporz
ą
dzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod
wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwanego
dalej rozporz
ą
dzeniem o instrumentach finansowych.
Uwaga: Na podstawie § 2 rozporz
ą
dzenia o instrumentach finansowych, przepisów tego rozporz
ą
dzenia mog
ą
nie stosowa
ć
jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegaj
ą
obowi
ą
zkowemu badaniu zgodnie z art.
64 ust. 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci, je
ż
eli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizacj
ę
obowi
ą
zku
rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji maj
ą
tkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.
1. Pocz
ą
tkowe uj
ę
cie akcji w ksi
ę
gach rachunkowych
Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci, w ksi
ę
gach rachunkowych inwestora nabyte przez niego akcje ujmuje
si
ę
na dzie
ń
ich nabycia według cen nabycia lub zakupu - je
ż
eli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie s
ą
istotne. Do tego rodzaju kosztów zalicza si
ę
m.in. opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie.
Nabyte akcje stanowi
ą
składnik krótkoterminowych aktywów finansowych, w przypadku gdy przeznaczone s
ą
do zbycia
w okresie nieprzekraczaj
ą
cym dwunastu miesi
ę
cy (licz
ą
c od dnia bilansowego), b
ą
d
ź
te
ż
stanowi
ą
składnik
długoterminowych aktywów finansowych, gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego roku.
Do ewidencji akcji (aktywów finansowych) w ksi
ę
gach rachunkowych słu
ż
y:
konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy przeznaczone s
ą
do zbycia w okresie
nieprzekraczaj
ą
cym dwunastu miesi
ę
cy, licz
ą
c od dnia bilansowego lub
konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego
roku.
Przykład
Zakup akcji w ksi
ę
gach rachunkowych akcjonariusza
Firma "X" podpisała 30 kwietnia 2010 r. umow
ę
nabycia 100 akcji spółki giełdowej "Y" S.A. po: 300 zł/szt. Za akcje te zapłacono
przelewem bankowym.
W ewidencji ksi
ę
gowej akcje w cenie nabycia: (100 szt. x 300 zł/szt.) = 30.000 zł zostan
ą
uj
ę
te zapisem:
Strona 2
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:39:27
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" lub 03
"Długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bie
żą
cy".
2. Wycena akcji zakwalifikowanych do krótkoterminowych aktywów finansowych
Akcje zaliczone do krótkoterminowych aktywów finansowych wycenia si
ę
nie rzadziej ni
ż
na dzie
ń
bilansowy - zgodnie
z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowo
ś
ci - według:
ceny (warto
ś
ci) rynkowej albo
ceny nabycia lub ceny (warto
ś
ci) rynkowej, zale
ż
nie od tego, która z nich jest ni
ż
sza, albo
warto
ś
ci godziwej okre
ś
lonej w inny sposób ni
ż
na podstawie warto
ś
ci rynkowej - w odniesieniu do aktywów, dla
których nie istnieje aktywny rynek.
W przypadku akcji wycenionych według ceny (warto
ś
ci) rynkowej, skutki wzrostu lub obni
ż
enia ich warto
ś
ci zalicza si
ę
odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowo
ś
ci). Je
ż
eli jednostka
zastosuje inne zasady wyceny ni
ż
okre
ś
lone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowo
ś
ci, to skutki obni
ż
enia warto
ś
ci
inwestycji krótkoterminowych zalicza si
ę
do kosztów finansowych w pełnej wysoko
ś
ci, natomiast skutki wzrostu ich
warto
ś
ci zalicza si
ę
do przychodów finansowych w wysoko
ś
ci nie wy
ż
szej ni
ż
kwota ró
ż
nic uprzednio odpisanych
w koszty finansowe.
Przykład
Skutki zwi
ę
kszenia na dzie
ń
bilansowy warto
ś
ci akcji wycenianych według ceny rynkowej
Na dzie
ń
bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk
ę
"X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego s
ą
warte: 450 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny rynkowej. Skutki wyceny odnoszone s
ą
bezpo
ś
rednio na wynik finansowy.
W ewidencji ksi
ę
gowej zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy o kwot
ę
: [(450 zł/szt. - 300 zł/szt.)] × 100 szt. = 15.000 zł
zostanie uj
ę
te zapisem:
- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce krótkoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Przykład
Skutki zwi
ę
kszenia na dzie
ń
bilansowy warto
ś
ci akcji wycenianych według ceny nabycia
Na dzie
ń
bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk
ę
"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s
ą
warte: 290 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. Skutki wyceny odnoszone s
ą
bezpo
ś
rednio na wynik finansowy.
W sytuacji gdy jednostka stosuje inne metody ni
ż
wycena według ceny rynkowej, skutki wzrostu ich warto
ś
ci zalicza si
ę
do przychodów finansowych w wysoko
ś
ci nie wy
ż
szej ni
ż
kwota ró
ż
nic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. Zatem w tym
przypadku nie wyst
ą
pi
ą
zapisy w ksi
ę
gach rachunkowych.
Przykład
Zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji wycenianych według ceny nabycia uprzednio aktualizowanych "in minus"
Na dzie
ń
bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk
ę
"X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego s
ą
warte: 350 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje te były warte: 270 zł/szt. Skutki
wyceny odnoszone s
ą
bezpo
ś
rednio na wynik finansowy.
W ewidencji ksi
ę
gowej zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy o kwot
ę
: [(300 zł/szt. - 270 zł/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zł
zostanie uj
ę
te zapisem:
Strona 3
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:39:27
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...
- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce krótkoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Zwracamy uwag
ę
, i
ż
skutki wzrostu warto
ś
ci akcji wycenianych według ceny nabycia zalicza si
ę
do przychodów
finansowych w wysoko
ś
ci nie wy
ż
szej ni
ż
kwota ró
ż
nic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.
Przykład
Zmniejszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy
Na dzie
ń
bilansowy akcje spółki "Y" (100 szt.) nabyte przez spółk
ę
"X" za kwot
ę
: 25.000 zł były warte: 23.000 zł. Skutki wyceny
odnoszone s
ą
bezpo
ś
rednio na wynik finansowy.
W ewidencji ksi
ę
gowej zmniejszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy o kwot
ę
: (25.000 zł - 23.000 zł) = 2.000 zł zostanie uj
ę
te
zapisem:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 14-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce krótkoterminowe aktywa finansowe".
Zwracamy uwag
ę
, i
ż
warto
ść
"in plus" lub "in minus" z wyceny na dzie
ń
bilansowy mo
ż
na ujmowa
ć
zarówno na koncie
14-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce krótkoterminowe aktywa finansowe", jak i na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe",
tj. na którym uj
ę
to warto
ść
akcji na dzie
ń
ich nabycia.
3. Wycena akcji zakwalifikowanych do długoterminowych aktywów finansowych
Według ustawy o rachunkowo
ś
ci (art. 28 ust. 1 pkt 3) akcje zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych
wycenia si
ę
nie rzadziej ni
ż
na dzie
ń
bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty
warto
ś
ci lub warto
ś
ci godziwej (a wi
ę
c w zasadzie w cenie rynkowej).
Ponadto przepis art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowo
ś
ci stanowi, i
ż
warto
ść
w cenie nabycia mo
ż
na przeszacowa
ć
do warto
ś
ci w cenie rynkowej, a ró
ż
nic
ę
z przeszacowania rozliczy
ć
zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowo
ś
ci.
Oznacza to, i
ż
skutki przeszacowania akcji zaliczonych do aktywów trwałych powoduj
ą
ce wzrost ich warto
ś
ci
do poziomu cen rynkowych, zwi
ę
kszaj
ą
kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obni
ż
enie warto
ś
ci akcji uprzednio
przeszacowanych do wysoko
ś
ci kwoty, o któr
ą
podwy
ż
szono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, je
ż
eli
kwota ró
ż
nicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych
przypadkach skutki obni
ż
enia warto
ś
ci zalicza si
ę
do kosztów finansowych. Wzrost warto
ś
ci akcji bezpo
ś
rednio wi
ążą
cy
si
ę
z uprzednim obni
ż
eniem jej warto
ś
ci, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje si
ę
do wysoko
ś
ci tych kosztów
jako przychody finansowe.
Przykład
Zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy
Na dzie
ń
bilansowy akcje "Y" S.A. nabyte przez spółk
ę
"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s
ą
warte: 270 zł/szt.
Skutki wyceny odnoszone s
ą
na kapitał własny.
W ewidencji ksi
ę
gowej zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy o kwot
ę
: [(270 zł/szt. - 250 zł/szt.) x 100 szt.] = 2.000 zł
zostanie uj
ę
te zapisem:
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".
Przykład
Zmniejszenie warto
ś
ci akcji uprzednio aktualizowanych "in plus"
Na dzie
ń
bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk
ę
"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s
ą
warte: 240 zł/
szt. Przy czym na poprzedni dzie
ń
bilansowy ich warto
ść
giełdowa wynosiła: 270 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone s
ą
na kapitał
własny.
Strona 4
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:39:27
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...
W ewidencji ksi
ę
gowej zmniejszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy zostanie uj
ę
te zapisem:
a) ł
ą
czna warto
ść
aktualizacji: [(270 zł/szt. - 240 zł/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zł
- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce długoterminowe aktywa finansowe",
b) do kwoty, o któr
ą
podwy
ż
szono z tego tytułu kapitał z aktualizacji
wyceny: 2.000 zł
- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",
c) w kwocie przekraczaj
ą
cej uprzedni
ą
aktualizacj
ę
: 1.000 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe".
Przykład
Zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji uprzednio aktualizowanych "in minus"
W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje spółki "X" nabyte przez spółk
ę
"Y" za kwot
ę
: 31.800 zł, tj. (100 szt. po 318 zł/szt.)
były warte: 290 zł/szt. Obecnie na dzie
ń
bilansowy akcje te s
ą
warte: 350 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone s
ą
na kapitał własny.
W ewidencji ksi
ę
gowej zwi
ę
kszenie warto
ś
ci akcji na dzie
ń
bilansowy zostanie zaksi
ę
gowane zapisem:
a) ł
ą
czna warto
ść
aktualizacji: [(350 zł/szt. - 290 zł/szt.) × 100 szt.] = 6.000 zł
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizuj
ą
ce długoterminowe aktywa finansowe",
b) do wysoko
ś
ci uprzednio dokonanego odpisu w kosztach finansowych: 2.800 zł
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
c) w kwocie przekraczaj
ą
cej uprzedni
ą
aktualizacj
ę
: 3.200 zł
- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".