10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 95 • 26.11.2009 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Nowelizacja ustawy o rachunkowości

dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. przy-

niosła wiele zmian dotyczących inwestycji

w nieruchomości. Zasady ich inwentaryza-

cji, ewidencji kosztów utrzymania oraz aktualizacji wartości obowiązujące

w 2009 r. znacznie się zmieniły w stosunku do roku 2008. Należy o tym pa-

miętać przy dokonywaniu wyceny bilansowej tych składników majątku!

Aktualną definicję inwestycji w nieruchomości określa art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy

o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że do inwestycji w nieruchomości zalicza się

nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią

w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych

aktywów lub uzyskania innych pożytków, w tym również z transakcji

handlowej.

Zatem o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji decyduje aktu-

alny cel jej posiadania. W momencie podjęcia decyzji o utrzymywaniu

nieruchomości w celu bezpośrednio inwestycyjnym (wzrostu jej warto-

ści i sprzedaży w odpowiednim czasie lub przeznaczeniu na wynajem)

można zakwalifikować ją do inwestycji w nieruchomości. Decyzja taka

może mieć miejsce z chwilą nabycia nieruchomości lub też później,

w drodze przekwalifikowania. Ustalenie aktualnego

celu posiadania powinno nastąpić nie

później niż na dzień bilansowy.

Nie ma przy tym znaczenia sposób

pozyskania inwestycji w nierucho-

mości. Mogą one zostać zakupione,

nabyte nieodpłatnie, otrzymane jako

wkład niepieniężny (aport), wytwo-

rzone we własnym zakresie czy prze-

kwalifikowane ze środków trwałych.

Nie zalicza się do nieruchomości

inwestycyjnych tych, które:

– użytkowane są w celu realizacji

podstawowej działalności ope-

racyjnej (produkcyjnej, handlo-

wej, usługowej) – przynoszą one

jednostce korzyści ekonomiczne

pośrednio i stanowią środki

trwałe,

– nie są użytkowane przez jed-

nostkę tylko wynajmowane, lecz

wynajmowi towarzyszą jeszcze

inne usługi (tu: hotele, motele,

pensjonaty, domy wczasowe) – stano-

wią one środki trwałe,

– zakupiono lub wytworzono na odsprze-

daż w ramach podstawowej działalno-

ści – stanowią one towary lub produkty

gotowe (dotyczy to np. firm deweloper-

skich),

– znajdują się w trakcie budowy lub ulep-

szenia – do zakończenia prac i przyję-

cia do używania stanowią one środki

trwałe w budowie,

– oddano w leasing finansowy – stanowią

one należności.

Inwentaryzacja nieruchomości inwestycyjnych

Nieruchomości zaliczone do inwestycji inwentaryzuje się drogą spisu ich ilości

z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz

wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Nie dotyczy to gruntów i praw zaliczonych

do nieruchomości (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) – te należy

inwentaryzować drogą weryfikacji. Wynika to z obecnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1

i 3 ustawy o rachunkowości.

Nieruchomości inwestycyjne należy zinwentaryzować na ostatni dzień każdego roku

obrotowego, tj. inwentaryzację na koniec 2009 r. należałoby przeprowadzić na dzień

31 grudnia 2009 r. Jednak ustawa o rachunkowości dopuszcza dla niektórych aktywów

pewne udogodnienia.

W przypadku nieruchomości inwestycyjnych termin i częstotliwość inwentaryzacji

uważa się za dotrzymane, jeżeli rozpocznie się ją nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem

roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku (za rok 2009: od października

2009 r. do 15 stycznia 2010 r.). Ustalenie stanu nastąpić wtedy musi przez dopisanie lub

odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury – przychodów i rozchodów (zwięk-

szeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego

z ksiąg rachunkowych. Przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być

ustalony po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Ponadto nieruchomości zaliczone do inwestycji znajdujące się na terenie strzeżonym

można inwentaryzować raz w ciągu 4 lat. Za teren strzeżony uznaje się miejsce zabezpie-

czone przed dostępem osób nieuprawnionych, np. posiadające ogrodzenie uniemożliwiające

przedostanie się osób nieupoważnionych oraz dozorowane stale przez straż zakładową lub

wynajętą w tym celu firmę zajmującą się ochroną mienia, a także odrębnie stojące obiekty

(budynki) posiadające zamknięcie uniemożliwiające przedostanie się do wewnątrz bez

pozostawienia śladów włamania.

Wycena według zasad dla środków trwałych

Nieruchomości zaliczane do inwestycji można wyceniać:

1)

według zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1

oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości lub

2)

według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Tak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości. Przyjęta przez jednostkę

metoda wyceny powinna zostać opisana w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości

Inwestycje w nieruchomości na dzień bilansowy

jednostki. Do wszystkich obiektów uznanych za nieruchomości inwestycyjne powinno się

stosować jednolite zasady wyceny.

W praktyce najczęściej wycena nieruchomości inwestycyjnych jest dokonywana

według zasad obowiązujących dla środków trwałych. W takim przypadku na dzień

bilansowy należy je wycenić według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości

przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub

umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Ewidencję nieruchomości inwestycyjnych prowadzi się na koncie 04 „Inwestycje w nieru-

chomości”. Do tego konta warto wyodrębnić w ewidencji analitycznej poszczególne obiekty

stanowiące odrębne nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu trwałej utraty

wartości można księgować na koncie 07-3 „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomo-

ści”, a drugostronnie ujmuje się je w pozostałe

koszty operacyjne. W bilansie saldo Ma konta

07-3 pomniejsza wartość początkową nieru-

chomości inwestycyjnych stanowiącą saldo

Wn konta 04. Wynika to z art. 46 ust. 2 pkt 1

ustawy o rachunkowości.

W literaturze fachowej pojawiają się opinie,

że w przypadku wyceny nieruchomości inwe-

stycyjnych według zasad przewidzianych dla

środków trwałych można ujmować je w księ-

gach rachunkowych na koncie 01 „Środki

trwałe”, a odpisy umorzeniowe i z tytułu

trwałej utraty wartości księgować na koncie

07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwa-

łych”. Ułatwi to objęcie tych składników ma-

jątku jedną ewidencją dla potrzeb naliczania

amortyzacji bilansowej i podatkowej. Dopiero

przy sporządzaniu bilansu, pozaksięgowo

z ewidencji tej wyłączyć należy nierucho-

mości inwestycyjne i właściwie je zaprezen-

tować. Taka ewidencja mogłaby też ułatwić

ujęcie budynku w części użytkowanego na

własne potrzeby przez jednostkę, a w części

przeznaczonego na wynajem. Byłby on ujęty

na koncie 01, a wartość prezentowaną w bi-

lansie w nieruchomościach inwestycyjnych

ustalałoby się w odpowiedniej proporcji do

powierzchni użytkowej budynku.

Wycena w cenie rynkowej

lub wartości godziwej

Jednostki rzadko decydują się dokonywać

wyceny nieruchomości inwestycyjnych we-

dług cen rynkowych. Wśród przyczyn takiego

stanu rzeczy należy wymienić fakt, że ustale-

nie ceny rynkowej nieruchomości w polskich

warunkach jest trudne. Zawsze istnieć może

obawa, że przyjęta cena nie jest wiarygodna

(szczególnie gdy zakłada wzrost wartości

nieruchomości w stosunku do wartości po-

czątkowej). Dlatego jednostki nie dokonują

wyceny we własnym zakresie, a zlecają ją

rzeczoznawcy, co z kolei jest kosztowne.

Trzeba mieć na względzie, że wycena nieruchomości w cenie rynkowej nie jest honoro-

wana podatkowo. Dla celów podatku dochodowego nieruchomości inwestycyjne traktuje

się jak środki trwałe, więc przyjęcie do ich wyceny zasad dla środków trwałych umożliwi

„zgranie” amortyzacji bilansowej i podatkowej tych składników majątku.

Jeśli jednak jednostka zdecyduje się dokonywać wyceny nieruchomości inwestycyj-

nych w cenach rynkowych, koszty i przychody związane z aktualizacją ich wartości

musi księgować w pozostałe koszty lub przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c

ustawy o rachunkowości).

Wzrost wartości rynkowej nieruchomości ponad cenę nabycia czy koszt wytworzenia

ujmuje się więc zapisem:

–

Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości”,

–

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

Z kolei spadek wartości rynkowej nieruchomości ujmuje się zapisem:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

–

Ma konto 04 „Inwestycje w nieruchomości”.

Aktualna cena rynkowa uwzględnia m.in. skutki ulepszenia nieruchomości, jak i jej

zużycia fizycznego i ekonomicznego, w tym trwałą utratę wartości. Zatem w przypadku

wyceny nieruchomości inwestycyjnej w cenach rynkowych nie księguje się kosztów ulep-

szeń ani odpisów amortyzacyjnych czy z tytułu trwałej utraty wartości.

Dodajmy, że do końca 2008 r. skutki takiej wyceny nieruchomości inwestycyjnych można

było odnosić na konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”. Jeśli więc po stronie Ma tego

konta figuruje jeszcze kwota wynikająca z aktualizacji wyceny – powinna ona tam pozostać

do czasu zbycia lub likwidacji tej nieruchomości (wtedy zostanie rozliczona).

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Nieruchomości zaliczone do inwestycji długoterminowych wykazywane są w aktywach

bilansu w pozycji A.IV.1 „Inwestycje długoterminowe – nieruchomości”. Ewentualne

zaliczki na zakup nieruchomości można zaprezentować przykładowo wprowadzając po

pozycji A.IV.1 wiersze:

a) inwestycje w nieruchomości,

b) zaliczki na inwestycje w nieruchomości.

Przychody i koszty użytkowania nieruchomości inwestycyjnych wykazuje się w ra-

chunku zysków i strat jako inne przychody lub koszty operacyjne w wierszu G.III lub H.III

(wariant kalkulacyjny) albo też w wierszu D.III lub E.III (wariant porównawczy).

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dorota Przybyszewska