10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 62 • 5.08.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Z różnych przyczyn wspólnicy spółki z o.o. mogą podjąć decyzję o jej zli-

kwidowaniu.  Powoduje  to  dodatkowe  obowiązki  sprawozdawcze.  Ponadto 

trzeba  w  odpowiednim  czasie  dokonać  odpisów  aktualizujących  wartość 

aktywów,  utworzyć  rezerwę  na  koszty  likwidacji  oraz  połączyć  wszystkie 

kapitały spółki w jeden kapitał podstawowy.

Rozpoczęcie likwidacji

Rozwiązanie spółki z o.o. powoduje m.in. uchwała wspólników w tej sprawie. Stanowi 

o tym art. 270 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Otwarcie likwidacji następuje w takim 

przypadku z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki (art. 274 

§ 1 K.s.h.). Likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała 

wspólników stanowi inaczej. Likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji,  

który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (art. 281 § 1 K.s.h.).

Z kolei ustawa o rachunkowości zobowiązuje spółkę z o.o. w likwidacji do zamknięcia 

ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji 

(art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy). Spółka ma na to 3 miesiące od dnia zaistnienia tego zdarzenia. 

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe. Nie 

będzie ono podlegać obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, jako że badaniu 

podlegają jedynie sprawozdania finansowe jednostek kontynuujących działalność (art. 64 

ust. 1 ustawy o rachunkowości), a postawienie w stan likwidacji oznacza brak kontynuacji 

działalności. Tym samym sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień posta-

wienia jednostki w stan likwidacji nie będzie zawierało zestawienia zmian w kapitale 

(funduszu) własnym ani rachunku przepływów pieniężnych. Spółka z o.o. postawiona 

w stan likwidacji sporządza na dzień poprzedzający dzień postawienia jej w stan 

likwidacji sprawozdanie finansowe, składające się z bilansu, rachunku zysków i strat 

oraz informacji dodatkowej.

Natomiast na dzień rozpoczęcia likwidacji spółka z o.o. powinna otworzyć księgi rachun-

kowe (art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy o rachunkowości). Otwarcie ksiąg powinno nastąpić 

w ciągu 15 dni od dnia rozpoczęcia likwidacji. W świetle przepisów o rachunkowości nie 

sporządza się na ten dzień sprawozdania finansowego.

Zauważmy, że ustawa o rachunkowości każe sporządzić sprawozdanie finansowe na 

dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji, a K.s.h. sporządzić bilans na 

dzień następny, tj. na dzień otwarcia likwidacji (który w świetle ustawy o rachunkowości 

jest z kolei dniem otwarcia ksiąg rachunkowych). W praktyce nie pojawi się tu jednak 

znaczący problem. Bilans zamknięcia jest bowiem jednocześnie bilansem otwarcia, więc 

bilans sporządzony zgodnie z ustawą o rachunkowości będzie tożsamy z bilansem 

otwarcia likwidacji, o którym mowa w K.s.h. Będą one miały jedynie różne daty. Bilans 

likwidacyjny sporządza się na podstawie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający 

dzień postawienia spółki w stan likwidacji. 

Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według 

ich wartości zbywczej (art. 281 § 3 K.s.h.). A zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunko-

wości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów 

jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych 

od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy 

amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Można 

przyjąć, że nie ma tu rozbieżności i bilans będący elementem sprawozdania finansowego 

sporządzonego na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji będzie zawierał 

wycenę w wartości zbywczej.

Jak stanowi dalej art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w przypadku braku kontynu-

acji działalności jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane 

dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuo-

wania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny, według cen sprzedaży netto oraz 

utworzenia rezerwy, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 29 ust. 2a 

ustawy o rachunkowości).

Zatem przed sporządzeniem sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający posta-

wienie w stan likwidacji w księgach rachunkowych należy dokonać odpisów aktualizują-

cych doprowadzających wartość m.in. środków trwałych, środków trwałych w budowie, 

wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, towarów, produktów gotowych do ceny 

sprzedaży netto. Należności trzeba wycenić w kwotach przypuszczalnej zapłaty. Pozostałe 

aktywa, które w związku z zaprzestaniem kontynuowania działalności straciły wartość (np. 

czynne rozliczenia międzyokresowe, produkcja w toku), powinny zostać odpisane. Skutki 

tej wyceny należy księgować zapisami:

–  Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,

–  Ma konta zespołu 0, 1, 2, 3, 6.

Z kolei zobowiązania powinny zostać wycenione zgodnie z ogólną zasadą wyceny 

bilansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), 

a więc z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

Wszystkie aktywa i pasywa powinny być potwierdzone inwentaryzacją (art. 26 ust. 4 

ustawy o rachunkowości).

Trzeba też oszacować rezerwę na przewidywane koszty i straty spowodowane likwidacją, 

w tym np. dotyczące opłat sądowych, notarialnych, ogłoszeń prasowych, wynagrodzeń 

likwidatorów, odpraw dla zwalnianych pracowników, odszkodowań dla kontrahentów, 

przechowywania dokumentów. Księguje się ją następująco:

–  Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,

–  Ma konto 83 „Rezerwy”.

Likwidacja w toku

Jak już wskazano, na dzień otwarcia likwidacji (np. podjęcia uchwały o rozwiązaniu 

spółki) należy otworzyć księgi rachunkowe. Jednym z pierwszych zapisów w otwartych 

księgach spółki z o.o. w likwidacji powinno być połączenie kapitałów spółki w jeden 

kapitał podstawowy. Jak stanowi art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, składniki kapitału 

(funduszu) własnego jednostek postawionych w stan m.in. likwidacji należy, na dzień 

rozpoczęcia likwidacji, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go 

w spółkach z o.o. o udziały własne. Zatem po otwarciu ksiąg rachunkowych (co powinno 

nastąpić na dzień rozpoczęcia likwidacji spółki z o.o.) należy dokonać następujących 

zapisów:

1. Połączenie składników kapitału własnego w jeden kapitał podstawowy:

– 

Wn konto 80-1 „Kapitał zakładowy”,

– 

Wn konto 81-1 „Kapitał zapasowy”,

– 

Wn konto 81-2 „Kapitał rezerwowy”,

– 

Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,

– 

Ma konto 80-0 „Kapitał podstawowy”.

2. Zmniejszenie kapitału podstawowego na dzień rozpoczęcia likwidacji spółki z o.o. 

o udziały własne:

– 

Wn konto 80-0 „Kapitał podstawowy”,

– 

Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (w analityce: Udziały własne).

3. Przeksięgowanie zysku (straty) netto z bieżącego roku i niepodzielonego zysku (nie-

pokrytej straty) z lat ubiegłych:

–  Wn/Ma konto 86 „Wynik finansowy” lub konto 82 „Rozliczenie wyniku finanso-

wego”,

–  Wn/Ma konto 80-0 „Kapitał podstawowy”.

Likwidatorzy  powinni  zakończyć  sprawy  bieżące  spółki,  ściągnąć  wierzytelności, 

wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe inte-

resy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. 

Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na 

mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników (art. 282 

§ 1 K.s.h.). W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zy-

sków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań 

(art. 275 § 2 K.s.h.).

W czasie likwidacji jednostki będą powstawały zobowiązania, na które wcześniej utwo-

rzono rezerwę. Wykorzystanie rezerwy ujmuje się w księgach zapisem:

– 

Wn konto 83 „Rezerwy”,

– 

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”, 

konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Niewykorzystana rezerwa w ostatecznym rozliczeniu powinna podlegać zarachowaniu 

na zwiększenie kapitału podstawowego (Wn konto 83, Ma konto 80-0). Natomiast koszty 

likwidacji przewyższające utworzoną rezerwę zalicza się do pozostałych kosztów operacyj-

nych jako zdarzenie niezwiązane z podstawową działalnością operacyjną jednostki (art. 3 

ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).

Na koniec każdego roku obrotowego trwania likwidacji likwidatorzy powinni za-

mknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie takie nie podlega obo-

wiązkowi badania i ogłaszania w trybie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a więc składa 

się wyłącznie z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Likwidatorzy 

powinni po upływie każdego roku obrotowego składać zgromadzeniu wspólników sprawo-

zdanie ze swej działalności oraz sprawozdanie finansowe (art. 281 § 2 K.s.h.).

Zakończenie działalności

Po  zatwierdzeniu  przez  zgromadzenie  wspólników  sprawozdania  finansowego,  na 

dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu 

lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, 

likwidatorzy powinni ogłosić sprawozdanie w siedzibie spółki. Powinni także złożyć je 

sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru 

(art. 288 § 1 K.s.h.).

Dla celów bilansowych za dzień zakończenia likwidacji należy przyjąć dzień, na który 

sporządza się sprawozdanie likwidacyjne, czyli dzień poprzedzający podział pomiędzy 

wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten 

dzień należy zamknąć księgi rachunkowe, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia 

(art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości) oraz sporządzić sprawozdanie finansowe.

Bilans sporządzony po zakończeniu likwidacji może wykazywać w aktywach i pasywach 

stany zerowe. Oznaczać to będzie, że likwidator wypełnił wszystkie obowiązki określone 

w art. 282 § 1 K.s.h. Jest to jednak sytuacja idealna. W praktyce zdarza się raczej, że 

na koniec likwidacji spółki pozostają np. środki pieniężne i kapitały, co oznacza, że spółka 

będzie mogła wypłacić te środki wspólnikom.

Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający podział pomiędzy 

wspólników majątku – gdy pozostał majątek do podziału – należy uznać za ostateczne 

sprawozdanie finansowe spółki z o.o. Nie ma konieczności sporządzania kolejnego spra-

wozdania, które będzie wykazywało stany zerowe. Przykładowo wypłata wspólnikom 

pozostałego po likwidacji majątku nie będzie podlegała zarachowaniu w księgach rachun-

kowych, bo te są już zamknięte (jednostka zobowiązana była do ich zamknięcia na dzień 

zakończenia likwidacji).

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia 

spółki z rejestru. Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub 

zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty 

ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między 

wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa może określić inne zasady 

podziału (art. 286 K.s.h.).

Księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe i dokumenty zlikwidowanej spółki po-

winny  być  oddane  na  przechowanie  osobie  wskazanej  w  umowie  spółki  lub  uchwale 

wspólników (art. 288 § 3 K.s.h.). O miejscu przechowywania likwidator jednostki obowią-

zany jest poinformować sąd rejestrowy oraz urząd skarbowy (art. 76 ust. 1 pkt 2 ustawy 

o rachunkowości).

Podstawa prawna:

– ustawazdnia29.09.1994r.orachunkowości(Dz.U.z2009r.nr152,poz.1223zezm.),

– ustawazdnia15.09.2000r.–Kodeksspółekhandlowych

 

(Dz.U.nr94,poz.1037zezm.).

Dorota Przybyszewska

Księgi rachunkowe likwidowanej spółki z o.o.