plik

Artykuł pochodzi z dodatku:

Zasady odliczania VAT naliczonego

Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 25 (708) z dnia 2010-09-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Faktura jako dokument będący podstawą odliczenia VAT

Dane, jakie powinna zawierać faktura VAT

Podstawowym dokumentem, na podstawie którego prawo do odliczenia VAT jest realizowane, jest faktura VAT. Dane, jakie
powinna zawierać faktura, zawiera § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in.
wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Na podstawie powołanego przepisu, faktura powinna zawierać co
najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę
sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok
dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży
netto);

9) stawki podatku;

10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki
podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Niektóre faktury muszą zawierać również dodatkowe elementy, np.:

symbol PKWiU lub przepis ustawy, odpowiedniego aktu wydanego na podstawie ustawy, lub Dyrektywy - jeżeli
dostawa lub świadczenie usług jest zwolnione z VAT,

numer rejestracyjny pojazdu - w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju
napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych,

oznaczenie „FAKTURA VAT-MP” (w przypadku faktur wystawianych przez małych podatników rozliczających VAT
metodą kasową) lub „FAKTURA VAT MARŻA”, lub odesłanie do odpowiednich przepisów ustawy o VAT lub Dyrektywy
(w przypadku, gdy faktura dokumentuje czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub
120 ustawy o VAT).

Regulacje w tym zakresie zawarto w § 5 ust. 2-15 ww. rozporządzenia.

Na marginesie warto dodać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. dane, jakie powinna zawierać faktura VAT, uległy modyfikacjom.
Obecnie podatnik nie ma już obowiązku umieszczania na fakturze m.in.:

daty sprzedaży - jeżeli jest ona taka sama, jak data wystawienia faktury,

wartości sprzedaży brutto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od
podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu (niezbędne jest jedynie podanie kwoty należności ogółem wraz
z należnym podatkiem),

kwoty należności brutto wyrażonej słownie,

podawania symbolu PKWiU przy dostawie towarów lub świadczeniu usług objętych stawką niższą niż 22%
(podawanie tego symbolu - lub innego przepisu, na mocy którego sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania -
konieczne jest jedynie w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub świadczy usługi zwolnione z VAT).

Dokumenty uznawane za faktury

Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, za fakturę uznaje się również:

1)  bilety  jednorazowe  uprawniające  do  przejazdu  na  odległość  nie  mniejszą  niż  50  km,  wydawane  przez
podatników  uprawnionych  do  świadczenia  usług  polegających  na  przewozie  osób:  kolejami
normalnotorowymi,  taborem  samochodowym,  statkami  pełnomorskimi,  środkami  transportu  żeglugi
śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:

a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

b) numer i datę wystawienia biletu,

c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

d) kwotę należności wraz z podatkiem,

e) kwotę podatku;

2) dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co
najmniej następujące dane:

a) określenie usługodawcy i usługobiorcy,

b) numer kolejny i datę ich wystawienia,

c) nazwę usługi,

d) kwotę, której dotyczy dokument;

3) dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:

a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

b) numer kolejny i datę wystawienia,

c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, w szczególności nazwę autostrady, za
przejazd którą pobierana jest opłata,

d) kwotę należności wraz z podatkiem,

e) kwotę podatku;

4) rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur
według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 22.

Dokumenty powyższe uprawniają do odliczania VAT na takich samych zasadach, jak faktury VAT.

Błędnie wystawiona faktura a prawo do odliczenia VAT

Jak  już wspomniano,  podstawą  odliczenia  VAT jest  prawidłowo  sporządzona  faktura VAT.  Pojawia  się  jednak pytanie,  czy
można odliczyć VAT z faktury zawierającej błędy, np. z faktury, w której nie podano numeru NIP lub gdy podano błędną stawkę
VAT.  Jak  zaznaczono  w  §  15  ust.  1  ww.  rozporządzenia,  nabywca  towaru,  który  otrzymał  fakturę  (lub  fakturę  korygującą)
zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem
towaru  lub  usługi  (z  wyjątkiem  pomyłek  dotyczących  jednostki  miary,  ilości,  ceny  jednostkowej,  stawki  podatku,  kwoty
podatku, wartości brutto itd.), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Natomiast żadne przepisy ustawy o VAT ani rozporządzenia nie zabraniają odliczania VAT z faktury, która zawiera błędy.
Nie ma zatem konieczności wstrzymywania się z odliczeniem podatku naliczonego z takiej faktury do momentu otrzymania
potwierdzonej noty korygującej. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia
2008 r., nr IP-PP2-443-158/08-2/IB:

„(…) brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko tych pozycji i tych czynności wykazanych w fakturze VAT,
które zostały uznane za nieprawidłowe, czyli w których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub stwierdzają
czynności, które nie zostały dokonane lub są czynnościami pozornymi. (…) faktury otrzymane od dostawcy niezawierające
„kwoty  należności  ogółem  wraz  z  należnym  podatkiem  wyrażonej  słownie”  są  wadliwe  technicznie.  Błąd  techniczny  nie
narusza  jednak  materialnoprawnych  wymogów  faktury,  przez  co  nie  wywołuje  skutku  materialnego  w  postaci  zmian
w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, mogącego prowadzić do niewłaściwego określenia podatku naliczonego i nie
wywołuje  negatywnych  skutków  w  zakresie  możliwości  odliczenia  podatku  VAT.  Biorąc  pod  uwagę,  iż  zakupione  od
kontrahenta towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółka X ma prawo do obniżenia kwoty
podatku  należnego  o  kwoty  podatku  naliczonego  zawartego  w  fakturach  dokumentujących  dostawę  ww.  towarów
zawierających opisaną wadę techniczną. (…)”

Uwaga! Jak już wspomniano, od 1 grudnia 2008 r. nie ma obowiązku podawania na fakturze kwoty należności wyrażonej
słownie.

Jedynie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości, czy faktura dotyczy konkretnego podatnika, wstrzymanie się z odliczeniem VAT
może być uzasadnione.

Przykład

W Poznaniu przy ul. Chrobrego mają siedzibę dwie spółki: spółka cywilna X i spółka z o.o. X., będące odrębnymi podatnikami VAT. W
lipcu 2010 r. do spółki z o.o. wpłynęła faktura, na której nie podano NIP. Ponieważ adresy i nazwy podmiotów są podobne, może powstać
wątpliwość, której z firm faktura ta dotyczy. W takim przypadku należałoby wstrzymać się z odliczeniem podatku naliczonego do
momentu otrzymania potwierdzonej noty korygującej.

Notą korygującą mogą być korygowane drobne pomyłki, np. błąd w nazwie, adresie, NIP, itp. Notą korygującą nie można
jednak zmieniać nabywcy towaru lub usługi. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2
czerwca 2009 r., nr ILPP1/443-349/09-2/AT:

„(…) Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Zarząd Cmentarzy Komunalnych wystawia faktury VAT z tytułu
świadczonych usług, które stanowią dla nabywcy podstawę do otrzymania zasiłku pogrzebowego z ZUS. Zainteresowany
informuje, że zdarzają się przypadki, w których nabywca figurujący na fakturze nie ma uprawnień do zasiłku pogrzebowego
i w związku z powyższym występuje do Wnioskodawcy o zaakceptowanie noty korygującej zmieniającej dane nabywcy, tj.
imię i nazwisko oraz adres nabywcy usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu
umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze,
wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika
dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. (…)”

Ponadto Izba Skarbowa zaznaczyła, że notę korygującą może wystawić jedynie podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Nie jest natomiast możliwe wystawienie noty przez nabywcę, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą takiej działalności:

„(…) podmiotem, któremu ustawodawca przyznał prawo wystawienia noty korygującej, jest nabywca towaru lub usługi, który
prowadzi działalność gospodarczą  w rozumieniu art. 15 ustawy  o VAT. Korygowanie danych określonych  na fakturze VAT
może  odbywać  się  bowiem  według  zasad  wskazanych  w  ww.  rozporządzeniu.  Wobec  tego,  jeżeli  nabywcą  usługi
(kontrahentem  Wnioskodawcy)  jest  osoba  fizyczna  nieprowadząca  działalności  gospodarczej,  to  brak  jest  podstaw

prawnych, w oparciu o które podmiot taki byłby uprawniony do wystawienia faktury zwanej notą korygującą. (…)”

Choć można mieć wątpliwości co do słuszności powyższego stwierdzenia, to należy zaznaczyć, że takie stanowisko
prezentowały również inne organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego
2008 r., nr IBPP1/443-507/07/KG.

Zawyżona stawka VAT na fakturze a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jeżeli  usługodawca  zastosował  błędną  stawkę  VAT  do  wykonanej  usługi,  a  czynność  ta  -  co  do  zasady  -  podlega
opodatkowaniu,  nabywcy  przysługuje  prawo  do  odliczenia  VAT  naliczonego  (jeżeli  nie  wystąpią  inne  ograniczenia
wynikające  z  art.  86  i  88  ustawy  o  VAT).  Potwierdziła  to  Izba  Skarbowa  w  Bydgoszczy  w  interpretacji  indywidualnej  z  17
września 2008 r., nr ITPP2/443-575/08/EŁ:

„(…) przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (…) nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez
sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

(…) Biorąc pod uwagę (…) art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy (ustawy o VAT - przyp. red.), stwierdzić należy, iż prawo
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie towarów nie będzie
przysługiwać w sytuacji, gdy dotyczy on transakcji udokumentowanych fakturami, które nie podlegają opodatkowaniu, bądź
są zwolnione od podatku. W przypadku Spółki sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem przedstawione zagadnienie dotyczy
czynności (sprzedaży) co do zasady podlegających opodatkowaniu.

Zatem, na  podstawie przedstawionego we  wniosku opisu  stanu faktycznego, mając  na uwadze powołane  przepisy ustawy
o podatku  od towarów i  usług należy uznać,  iż Wnioskodawcy przysługuje prawo  do obniżenia kwoty  podatku należnego
o  kwotę  podatku  naliczonego  zawartego  w  fakturach  otrzymanych  od  podwykonawców,  w  których  wykazano  stawkę
w wysokości 22% - w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, o ile nie wystąpią inne ograniczenia wynikające
z art. 88 tej ustawy. (…)”

Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej nieterminowo

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę wystawia się nie później niż siódmego
dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta dotyczy również (zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia)
przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności (przedpłatę, zaliczkę,
zadatek lub ratę).

W  praktyce  zdarza  się  jednak,  że  dostawca  wystawi  fakturę  nieterminowo.  Przepisy  ustawy  o  VAT  ani  rozporządzeń
wykonawczych nie regulują skutków otrzymania takiej faktury. W związku z tym należy przyjąć, że bez względu na opóźnienie
w wystawieniu faktury przez dostawcę, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc
otrzymania faktury,  nawet jeśli  to nastąpi  po upływie  kilku miesięcy  czy nawet  lat od  daty, w  której miała  miejsce dostawa
towaru  lub  świadczenie  usługi  (na  temat  terminów  odliczania VAT  piszemy  w  części  II  tego  opracowania).  Maksymalnym
terminem  na  odliczenie  podatku  naliczonego  jest,  jak  się  wydaje,  upływ  terminu,  w  którym  przedawnia  się  zobowiązanie
podatkowe, którego dotyczy faktura.

Natomiast w  przypadku faktur wystawianych  przedwcześnie, zasadniczo organy podatkowe  stoją na stanowisku,  że faktura
taka  może być  podstawą odliczenia  VAT. W  interpretacji indywidualnej  Dyrektora Izby  Skarbowej w  Bydgoszczy z  13 lutego
2009  r.,  nr  ITPP1/443-1098/08/MN  organ  podatkowy  również  nie  zabrania  podatnikowi  prawa  do  odliczenia  VAT  z  faktur
dokumentujących usługi ciągłe, wystawianych przed terminem.

Dyrektor  Izby  Skarbowej  wskazał,  iż  sytuacje,  w  których  podatnik  nie  ma  prawa  do  odliczenia  podatku  naliczonego,
wymienione zostały w  przepisach art. 88 ust.  1 i ust. 3a ustawy  o VAT. Treść art.  88 ust. 3a ustawy  wskazuje, kiedy faktury
i  dokumenty  celne  nie  stanowią  podstawy  do  obniżenia  podatku  należnego.  Z  przepisu  tego  wynika,  iż  uprawnienie
do  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego  nie  przysługuje,  gdy  wystawiona  faktura  nie
odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie
zaistniało.

Prawo do obniżenia podatku należnego jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wyraźnie związane z nabyciem towarów
i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego
lub wykonaniem usługi. Nawet więc wówczas, gdy faktury wystawione zostały przed ustawowym terminem, czy też przed
wykonaniem usługi, nie można powiedzieć, że nie dokumentują one sprzedaży.

Zatem ustawowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą przypadku, gdy nabywca usługi otrzyma