Biuletyn Informacyjny dla S
b Ekonomiczno - Finansowych
nr 5 (724) z dnia 2011-02-10
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.,
www.czasopismaksiegowych.pl
Rezerwy i bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów - zasady tworzenia i uj cie w bilansie
1.1. Informacje wst pne
Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów reguluj przepisy ustawy z dnia 29 wrze nia 1994 r.
o rachunkowo ci (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 157, poz. 1241). Równie dzia aj cy przy Ministrze
Finansów Komitet Standardów Rachunkowo ci wyda Krajowy Standard nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów,
zobowi zania warunkowe”, okre laj cy zasady ujmowania w ksi gach rachunkowych m.in. rezerw i biernych rozlicze
mi dzyokresowych kosztów oraz ich wyceny, a tak e prezentacji w sprawozdaniu finansowym.
Ustawa o rachunkowo ci wymaga, aby jednostki:
1) tworzy y rezerwy - zgodnie z art. 35d ust. 1 ww. ustawy - na:
a) pewne lub o du ym stopniu prawdopodobie stwa przysz e zobowi zania, których kwot mo na
w sposób wiarygodny oszacowa , a w szczególno ci na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym
z tytu u udzielonych gwarancji, por cze , operacji kredytowych, skutków tocz cego si post powania
dowego,
b) przysz e zobowi zania spowodowane restrukturyzacj , je eli na podstawie odr bnych przepisów
jednostka jest zobowi zana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wi
ce umowy, a plany
restrukturyzacji pozwalaj w sposób wiarygodny oszacowa warto
tych przysz ych zobowi za oraz
2) dokonywa y biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów - zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy -
w wysoko ci prawdopodobnych zobowi za przypadaj cych na bie
cy okres sprawozdawczy, wynikaj cych
w szczególno ci:
a) ze wiadcze wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwot zobowi zania
mo na oszacowa w sposób wiarygodny,
b) z obowi zku wykonania, zwi zanych z bie
dzia alno ci , przysz ych wiadcze na rzecz
pracowników, w tym wiadcze emerytalnych, a tak e przysz ych wiadcze wobec nieznanych osób,
których kwot mo na oszacowa w sposób wiarygodny, mimo e data powstania zobowi zania nie jest
jeszcze znana, w tym z tytu u napraw gwarancyjnych i r kojmi za sprzedane produkty d ugotrwa ego
ytku.
Tworzenie ww. rezerw oraz dokonywanie biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów wynika z nadrz dnych zasad rachunkowo ci,
polegaj cych na tym, i :
1) w wyniku finansowym, bez wzgl du na jego wysoko
, nale y uwzgl dni rezerwy na znane jednostce ryzyko, gro
ce
straty oraz skutki innych zdarze ; zdarzenia te nale y uwzgl dni tak e wtedy, gdy zostan one ujawnione mi dzy dniem
bilansowym a dniem, w którym rzeczywi cie nast puje zamkni cie ksi g rachunkowych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ww.
ustawy),
2) dla zapewnienia wspó mierno ci przychodów i zwi zanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu
sprawozdawczego zaliczane b
koszty lub przychody dotycz ce przysz ych okresów oraz przypadaj ce na ten okres
sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zosta y poniesione (art. 6 ust. 2); regulacja ta w praktyce dotyczy m.in.
dokonywania rozlicze mi dzyokresowych kosztów biernych.
Rezerwy s to zobowi zania, których termin wymagalno ci lub kwota nie s pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy). Bierne
rozliczenia mi dzyokresowe kosztów nazywane s inaczej rezerwami na koszty.
Rezerwy oraz bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów tworzy si (dokonuje) wy cznie, je eli:
1) ci
y na jednostce obowi zek wiadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikaj cy z przesz ych zdarze ,
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2455,130980,rezerwy-i-biern...
1 z 5
2011-04-06 07:37
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
2) wype nienie obowi zków spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki,
3) mo liwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezb dne dla wywi zania si przez jednostk
z jej obowi zków.
Nie tworzy si rezerwy, ani nie dokonuje biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów zwi zanych z przysz dzia alno ci .
1.2. Uj cie rezerw oraz biernych rozlicze mi dzyokresowych
Rezerwy zalicza si w ci
ar odpowiedniego rodzaju kosztów - w zale no ci od okoliczno ci, z którymi przysz e zobowi zania si
wi
(art. 35d ust. 2 ww. ustawy). Zalicza si je zatem do:
1) pozosta ych kosztów operacyjnych (konto 76-1), w przypadku:
a) skutków transakcji gospodarczej w toku (np. reklamacje),
b) skutków tocz cego si post powania s dowego,
c) przysz ych zobowi za spowodowanych restrukturyzacj ,
d) kar lub kosztów likwidacji szkód wyrz dzonych w rodowisku naturalnym,
2) kosztów finansowych (konto 75-1), np. z tytu u udzielonych gwarancji lub por cze ,
3) strat nadzwyczajnych (konto 77-1).
Utworzenie rezerw ujmuje si w ksi gach rachunkowych na koncie „Rezerwy”, zapisem:
- Wn konta: 75-1 lub 76-1 lub 77-1,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.
Powstanie zobowi zania, na które uprzednio utworzono rezerw , zmniejsza rezerw (art. 35d ust. 3 ww. ustawy), zapisem: Wn konto
83 „Rezerwy”, Ma odpowiednie konto rozrachunkowe.
Niewykorzystane rezerwy, w zwi zku ze zmniejszeniem lub ustaniem ryzyka uzasadniaj cego utworzenie, zwi kszaj na dzie , na
który okaza y si zb dne, odpowiednio pozosta e przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne (art. 35d ust. 4
ww. ustawy) - Wn konto 83 „Rezerwy”, Ma konto 75-0, 76-0 lub 77-0.
Bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów
rezerwami na koszty dzia alno ci operacyjnej, a wi c s one zwi zane z procesem
wytwórczym, us ugowym czy handlowym danej jednostki oraz ogólnym zarz dem. Nie zalicza si do biernych rozlicze
mi dzyokresowych kosztów zobowi za z tytu u niefakturowanych dostaw i us ug. Tworzy si je w ci
ar kosztów dzia alno ci
operacyjnej (odpowiednio koszty wytworzenia produktów, koszty sprzeda y lub koszty ogólnego zarz du) na koszty, które nie sta y si
jeszcze zobowi zaniem (np. na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe, na naprawy gwarancyjne, z tytu u r kojmi za
sprzedane produkty d ugotrwa ego u ytku, których kwot mo na oszacowa , mimo e data powstania zobowi zania nie jest jeszcze
znana), zapisem:
- Wn konto w zespole 5,
- Ma konto 64 „Rozliczenia mi dzyokresowe kosztów”.
Powstanie zobowi zania, na które uprzednio dokonano biernych rozlicze mi dzyokresowych, ujmuje si w ksi gach rachunkowych
zapisem:
- Wn konto 64 „Rozliczenia mi dzyokresowe kosztów”,
- Ma odpowiednie konto w zespole 2.
Zobowi zania uj te jako bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów zmniejszaj koszty okresu sprawozdawczego, w którym
stwierdzono, e zobowi zania te nie powsta y (Wn konto 64, Ma konto w zespole 5).
Odpisy biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów mog nast powa stosownie do up ywu czasu lub wielko ci wiadcze . Czas
i sposób rozliczenia powinien by uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostro no ci.
Jak wynika z powy szego, obydwie kategorie przedstawianych pasywów, tj. rezerwy oraz bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów
maj generalnie charakter rezerw na zobowi zania lub koszty. S one tworzone z odmiennych tytu ów, w ci
ar ró nych rodzajów
kosztów i s ewidencjonowane na ró nych kontach. Rezerwy dotycz co do zasady przysz ych zobowi za , których kwot
mo na w sposób wiarygodny oszacowa , natomiast bierne rozliczenia mi dzyokresowe odzwierciedlaj wysoko ci
prawdopodobnych zobowi za przypadaj cych na bie
cy okres sprawozdawczy.
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2455,130980,rezerwy-i-biern...
2 z 5
2011-04-06 07:37
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
1.3. Inwentaryzacja rezerw i biernych rozlicze mi dzyokresowych
Rezerwy i bierne rozliczenia mi dzyokresowe inwentaryzuje si nie rzadziej ni na ostatni dzie roku obrotowego, drog
porównania danych z ksi g rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej warto ci tych sk adników (art. 26 ust. 1 pkt
3 ustawy o rachunkowo ci).
1.4. Wycena rezerw i biernych rozlicze mi dzyokresowych
Zarówno rezerwy, jak i bierne rozliczenia mi dzyokresowe, wycenia si nie rzadziej ni na dzie bilansowy w uzasadnionej,
wiarygodnie oszacowanej wielko ci (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowo ci). Zasada ta ma tak e zastosowanie do wyceny tych
sk adników pasywów ujmowanych po raz pierwszy w ksi gach rachunkowych (tj. do ich warto ci pocz tkowej), bowiem powinno si je
tworzy przez ca y rok obrotowy, w momencie wyst pienia wiarygodnych przes anek do ich utworzenia. Natomiast szacunek powinien
powsta w oparciu o os d kierownictwa, poparty dotychczasowym do wiadczeniem dotycz cym podobnych transakcji oraz raportami
niezale nych ekspertów, np. radców prawnych. Nie rzadziej ni na dzie bilansowy jednostka powinna weryfikowa zasadno
i wysoko
kwoty utworzonej rezerwy oraz biernych rozlicze mi dzyokresowych.
1.5. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym rezerw i biernych rozlicze mi dzyokresowych
Rezerwy oraz bierne rozliczenia mi dzyokresowe wykazuje si w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu w poz. B.I. „Rezerwy
na zobowi zania”, z wyszczególnieniem:
a) poz. B.I.2. - „Rezerwa na wiadczenia emerytalne i podobne” - s to bierne rozliczenia mi dzyokresowe dokonywane
na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowo ci; dzieli si je na krótkoterminowe (czyli takie, których
przewidywany termin wykorzystania w ca
ci lub cz
ci nast pi w ci gu 12 miesi cy od dnia bilansowego) oraz
ugoterminowe (których wykorzystanie nast pi w okresie d
szym ni 12 miesi cy od dnia bilansowego),
b) poz. B.I.3 - „Pozosta e rezerwy” - s to rezerwy tworzone zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowo ci oraz pozosta e
(niewykazywane w ww. poz. B.I.2.) bierne rozliczenia mi dzyokresowe tworzone zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy
o rachunkowo ci, w podziale na rezerwy krótkoterminowe oraz d ugoterminowe.
Ponadto, w dodatkowych informacjach i obja nieniach jednostka powinna przedstawi nast puj ce informacje:
1) pkt 1.8. - o stanie rezerw wed ug celu ich utworzenia na pocz tek roku obrotowego, zwi kszeniach, wykorzystaniu,
rozwi zaniu i stanie ko cowym,
2) pkt 1.11. - dotycz ce wykazu istotnych pozycji biernych rozlicze mi dzyokresowych.
1.6. Rezerwa na koszty spowodowane zaniechaniem lub utrat zdolno ci do kontynuowania dzia alno ci
Ustawa o rachunkowo ci w art. 29 wymaga tak e tworzenia szczególnych rezerw, na przewidywane dodatkowe koszty i straty
spowodowane zaniechaniem lub utrat zdolno ci do kontynuowania dzia alno ci, je eli za
enie kontynuacji dzia alno ci przez
jednostk nie jest zasadne. Utworzenie takiej rezerwy nast puje w szczególno ci:
1) w przeddzie postawienia jednostki w stan likwidacji lub og oszenia upad
ci,
2) na koniec roku obrotowego, je eli na dzie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka
nie b dzie kontynuowa a dzia alno ci,
3) na koniec roku obrotowego przypadaj cego w czasie trwania post powania likwidacyjnego lub upad
ciowego.
to rezerwy na koszty zwi zane tylko z ww. zdarzeniami, natomiast pozosta e rezerwy tworzone s wed ug przedstawionych powy ej
zasad, tj. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowo ci. Utworzenie takiej rezerwy rozliczane jest funduszowo i wp ywa na kapita
z aktualizacji wyceny, zapisem:
- Wn konto 81-3 „Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.
1.7. Przyk ady
Rezerwa na skutki tocz cego si post powania s dowego
Spó ka A na dzie bilansowy jest stron pozwan o odszkodowanie w trakcie procesu cywilnego. Radca prawny spó ki prowadz cy t
spraw oceni , i prawdopodobie stwo przegrania sprawy jest wysokie. Jest to zatem tytu do utworzenia przez spó
rezerwy. W
oparciu o szacunki radcy prawnego, spó ka tworzy rezerwy:
1) w kwocie 50.000 z - na roszczenie podstawowe,
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2455,130980,rezerwy-i-biern...
3 z 5
2011-04-06 07:37
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
2) w kwocie 4.000 z - na koszty post powania s dowego,
3) w kwocie 2.500 z - na odsetki liczone od terminu p atno ci do dnia bilansowego.
A zatem w takiej sytuacji, ksi gowania na dzie bilansowy roku obrotowego 2010 b
nast puj ce (na podstawie dowodu PK):
1) utworzenie rezerwy w kwocie 50.000 z na podstawowe roszczenie:
- Wn konto 76-1 „Pozosta e koszty operacyjne”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”;
2) utworzenie rezerwy w kwocie 4.000 z na koszty post powania s dowego:
- Wn konto 76-1 „Pozosta e koszty operacyjne”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”;
3) utworzenie rezerwy w kwocie 2.500 z na odsetki:
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.
Je eli w roku 2011 s d wyda wyrok, w wyniku którego spó ka A b dzie zobowi zana do zap aty:
1) podstawowej kwoty spornej - 50.000 z ,
2) zwrotu zap aconych kosztów s dowych - 3.000 z ,
3) odsetek - 4.000 z ,
wówczas w ksi gach rachunkowych spó ki A w 2011 r. ksi gowania b
nast puj ce:
1) wykorzystanie rezerwy na podstawow kwot sporn - 50.000 z :
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 24 „Pozosta e rozrachunki”;
2a) wykorzystanie rezerwy utworzonej na koszty post powania s dowego - 3.000 z :
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 24 „Pozosta e rozrachunki”;
2b) rozwi zanie niewykorzystanej rezerwy utworzonej na koszty post powania
s dowego - 1.000 z :
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 76-0 „Pozosta e przychody operacyjne”;
3a) wykorzystanie rezerwy utworzonej na odsetki - 2.500 z :
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 24 „Pozosta e rozrachunki”;
3b) zarachowanie kwoty dodatkowych odsetek naliczonych do dnia og oszenia
wyroku s dowego - 1.500 z :
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 24 „Pozosta e rozrachunki”.
Bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów na przysz e wiadczenia na rzecz pracowników (w szczególno ci na
niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe)
wiadczenia te maj charakter d ugoterminowy uzale niony od sta u pracy; jest to zobowi zanie jednostki w stosunku do pracowników
w przysz
ci. Niewykorzystane urlopy dotycz urlopów niewykorzystanych za dany rok kalendarzowy lub lata poprzednie pracowników
produkcyjnych, pobieraj cych wynagrodzenie w systemie akordowym. Bierne rozliczenia mi dzyokresowe kosztów z tytu u takiego
zobowi zania powinny by ustalane w wiarygodnie oszacowanej warto ci; najcz
ciej jednostki korzystaj w tym zakresie z us ug
aktuariusza, który przyjmuj c odpowiednie wska niki (stopa dyskonta, przewidywany wska nik inflacji, wska nik rotacji pracowników
i inne), ustala warto
rezerwy.
Ustalon kwot tych rozlicze ujmuje si w ksi gach rachunkowych na dzie bilansowy roku 2010, zapisem:
- Wn np. konto 55 „Koszty ogólnego zarz du” (konto kosztów (rodzaj) obci
a si
w zale no ci od zajmowanych stanowisk przez pracowników),
- Ma konto 64 „Rozliczenia mi dzyokresowe”.
Je eli w nast pnym roku obrotowym oka e si , e kwota dokonanych biernych rozlicze mi dzyokresowych kosztów z tego tytu u jest za
wysoka, wówczas nale y zmniejszy o t kwot koszty bie
cego okresu sprawozdawczego, zapisem: Wn konto 64 „Rozliczenia
mi dzyokresowe”, Ma konto np. 55 „Koszty ogólnego zarz du”.
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2455,130980,rezerwy-i-biern...
4 z 5
2011-04-06 07:37
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
W sytuacji, gdy kwota utworzonej rezerwy w cz
ci dotyczy lat ubieg ych i jest to kwota istotna, wówczas ksi gowanie - w tej cz
ci -
powinno by dokonane w ci
ar zysków (strat) z lat ubieg ych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowo ci).
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2455,130980,rezerwy-i-biern...
5 z 5
2011-04-06 07:37
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m