Artykuł pochodzi z dodatku:
Zasady odliczania VAT naliczonego
Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 25 (708) z dnia 2010-09-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Odliczanie VAT z faktur VAT RR
W art. 115 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanowiono, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla
czynnego podatnika VAT przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla
rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem w wysokości 6%. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi
ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych i stanowi u niego kwotę podatku naliczonego.
Fakturę dokumentującą nabycie produktów rolnych wystawia nabywca w dwóch egzemplarzach i oryginał przekazuje
dostawcy. Faktura ta powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” oraz powinna zawierać dane wymienione w art. 116 ust.
2 ustawy o VAT.
Podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktury VAT RR, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty,
jeżeli spełni warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, tj.:
1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła
na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem
przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin
płatności;
3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer
i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup
produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.
Ostatniego z ww. warunków nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki. Natomiast
w przypadku, gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, ww. przepisu nie stosuje się,
jeżeli po dokonaniu nabycia produktów rolnych podatnik wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający
nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie
zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (art. 116 ust. 9b ustawy o VAT).
Ustawodawca określił zatem, że jednym z warunków do skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury VAT RR jest zapłata
dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie konkretyzując jednak, w jakiej formie zapłata ta powinna być
dokonana. Uznać zatem należy, że może ona być dokonana zarówno w formie gotówkowej, jak i uregulowana przelewem
z rachunku bankowego nabywcy.
Korzystny wyrok NSA w sprawie warunków formalnych do odliczenia VAT z faktury VAT RR
Dokumentowanie transakcji dokonywanych z rolnikami ryczałtowymi rodzi wciąż spory, które często kończą się w sądzie.
Jedno z najnowszych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy prawa do pomniejszenia kwoty podatku
należnego o zryczałtowaną kwotę zwrotu podatku, w sytuacji gdy na dokumentach potwierdzających zapłatę należności na
rzecz rolnika ryczałtowego podatnik VAT nie wpisywał daty wystawienia faktury.
NSA wyrokiem z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09 uchylił wyrok pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego
rozpoznania, uznając iż: jeżeli na dokumencie potwierdzającym zapłatę należności z faktury VAT RR brakuje jedynie daty
wystawienia faktury, a spełnione są wszystkie pozostałe wymogi wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, w tym wymieniony
jest numer faktury, pozwalający jednoznacznie przyporządkować płatność do konkretnej faktury, wówczas pozbawienie
podatnika możliwości odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności
wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.
W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego początkowo w formie decyzji wymiarowych przez organy
podatkowe, a następnie - na skutek skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - w wyroku WSA w Warszawie z 4
listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/08 uznano, iż podatnik VAT zajmujący się m.in. skupem i sprzedażą jaj nie miał
prawa do odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku wykazywanego na fakturach VAT RR dokumentujących zakup jaj.
Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że podatnik dokonując terminowo, za pośrednictwem banku, płatności za
nabywane produkty rolne, w poleceniach zapłaty nie wpisywał daty wystawienia faktury, a jedynie jej numer. Ponieważ ustawa
nakłada w art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązek wpisania zarówno numeru, jak i daty wystawienia faktury VAT RR, zatem uznano, iż
brak jednego z ww. elementów skutkuje utratą prawa do odliczenia. Nieskuteczne okazały się argumenty prezentowane przez
podatnika, a mianowicie iż podane numery faktur w sposób jednoznaczny pozwalają na identyfikację tych dokumentów
i potwierdzenie zgodności kwot wynikających z nich należności z kwotami płatności.
Wyrok WSA został przez podatnika zaskarżony do NSA. W wyniku przeprowadzonej analizy Naczelny Sąd Administracyjny
doszedł do wniosku, iż pomimo zastosowania zarówno przez organy podatkowe, jak i przez WSA w Warszawie literalnego
brzmienia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, należy w tym przypadku uznać, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.
Powodem jest naruszenie dwóch istotnych zasad.
Pierwszą z nich jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą, podatek VAT nie powinien stanowić dla podatnika obciążenia
kosztowego. Z obowiązkiem wykazania podatku należnego od dokonywanej dostawy towarów lub świadczenia usług wiąże
się nierozłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez dostawców. NSA, zwracając uwagę na konieczność
zachowania zasady neutralności, powołał się m.in. na orzecznictwo ETS.
Drugą z zasad naruszonych w zaskarżonym wyroku WSA, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zasada
proporcjonalności. Nie jest to zasada jednoznacznie zdefiniowana. Jednak również można ją odnaleźć m.in. w orzecznictwie
ETS. W myśl tej zasady tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby działań, w celu osiągnięcia danego
efektu, należy stosować możliwie najmniej dotkliwe, a wynikające stąd obciążenia nie mogą być niewspółmiernie uciążliwe
w stosunku do zamierzonych celów.
Naruszenie pierwszej z ww. zasad było oczywiste. Naruszenie drugiej - zdaniem NSA - również, w szczególności biorąc pod
uwagę, że spośród licznych warunków zawartych w art. 116 niespełniony pozostał tylko jeden, i był to warunek, który nie
zakłócał możliwości identyfikacji faktur, których dotyczyły płatności. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia
zryczałtowanego zwrotu podatku byłoby w takim przypadku niewspółmiernie duże w stosunku do popełnionego uchybienia.
Wyrok ten jest korzystny, lecz niezgodny z literalnym brzmieniem przepisu. Dlatego zwracamy uwagę, że niedopełnienie
warunków formalnych (np. niepodanie niezbędnych danych w przelewie za nabycie produktów rolnych) może być powodem
do zakwestionowania odliczenia VAT przez organy podatkowe.
Zaliczka wpłacona na poczet zakupu produktów rolnych - termin odliczenia VAT
Z przepisów nie wynika wprost, w którym momencie przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeżeli na poczet nabycia produktów
rolnych podatnik dokonał zapłaty zaliczki. Czy od części należności uregulowanej zaliczką prawo do odliczenia VAT powinno
być zatem zrealizowane w miesiącu, kiedy tej zapłaty faktycznie dokonano, czy też odliczenia można dokonać w miesiącu
uregulowania pozostałej kwoty należności, po wystawieniu faktury VAT RR? Nie jest również jednoznaczne, w którym
miesiącu (kwartale) przysługuje prawo do doliczenia VAT, gdy zaliczka opiewała na 100% wartości zakupionego towaru. W tej
kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2010 r.,
nr ITPP1/443-1036/09/KM. W przedmiotowej sprawie podatnik wpłacał rolnikowi ryczałtowemu zaliczki na poczet przyszłych
dostaw. Zaliczki pokrywały całą kwotę należności za produkty rolne. Organ podatkowy uznał, że podatnik jest uprawniony
do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą wartość zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym
wystawiona jest faktura VAT RR dokumentująca daną dostawę produktów rolnych. Pomimo, że zaliczka obejmowała całą
wartość zakupionego towaru, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać, że całkowita zapłata należności, o której
mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, nastąpiła w momencie wystawienia faktury VAT RR (a nie zapłaty zaliczki). Wtedy
bowiem została określona ostateczna wartość należności dla rolnika ryczałtowego i wówczas można było dopiero uznać, że
zaliczka opiewała na 100% wartości towaru.
Przykład
Na poczet dostawy produktów rolnych w kwietniu br. podatnik wpłacił zaliczkę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Pierwszą
partię towaru otrzymał w czerwcu br., co udokumentował fakturą VAT RR, podając na tej fakturze dane identyfikacyjne dokumentu
stwierdzającego dokonanie zapłaty zaliczki. Prawo do odliczenia VAT z tej faktury wystąpiło w czerwcu br.
Drugą partię towaru podatnik otrzymał w lipcu br., co potwierdził kolejną fakturą VAT RR. Zakładając, że zapłata za ten towar została
w całości pokryta zapłaconą wcześniej zaliczką, prawo do odliczenia VAT z faktury VAT RR nastąpiło w miesiącu dokonania dostawy
i wystawienia faktury, tj. w lipcu br.
Jeżeli natomiast zapłacona zaliczka nie pokrywa w całości należności za dostarczony w okresie późniejszym towar, to
naszym zdaniem, odliczenie VAT z faktury VAT RR powinno być dokonane dopiero w miesiącu (kwartale), w którym
nastąpi zapłata ostatniej raty (jeżeli pozostałe warunki do odliczenia VAT z faktury VAT RR zostaną spełnione). Takie też
stanowisko powszechnie prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja
indywidualna z 1 marca 2010 r., nr ILPP2/443-1723/09-4/SJ).
Niektóre sądy nie podzielają jednak powyższego stanowiska uznając, że w przypadku zapłaty części należności dla rolnika
ryczałtowego prawo do odliczenia VAT może być realizowane proporcjonalnie do wpłat dokonywanych jednakże już po
dostawie produktów rolnych. Takie stanowisko zaprezentował przykładowo NSA w wyroku z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK
254/08, który uznał - zgodnie z zasadą neutralności - że prawo do odliczenia VAT powinno być realizowane natychmiast, tj.
w momencie dokonania częściowej zapłaty za dostarczone produkty rolne. W przeciwnym wypadku VAT stanowiłby
obciążenie kosztowe, czyli przerzucenie na podatnika obowiązku finansowania podatku przez pewien okres czasu, a to -
zdaniem NSA - nie jest słuszne.
Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 156/09 oraz
WSA w Poznaniu w wyroku z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 51/10.
Naszym zdaniem, powyższe stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę. Z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wprost wynika,
że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy kwotę podatku naliczonego m.in. pod warunkiem, że zapłata należności
obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. W momencie dokonania zapłaty zaliczki trudno jest jednak uznać,
że wpłacona kwota zawierała również zryczałtowany zwrot podatku. Z tego też względu, naszym zdaniem, częściowe
odliczenie VAT w momencie dokonania zapłaty zaliczki lub częściowe uregulowanie należności za dostarczone produkty rolne
jest sprzeczne z przepisami ustawy i nie jest prawidłowe.