Artykuł pochodzi z czasopisma:

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 16 (735) z dnia 2011-06-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Straty towarów powstałe w transporcie

Do najczęstszych powodów powstawania strat podczas dostaw towarów należą kradzieże, zagubienia, a w szczególnych

przypadkach naturalne ubytki. O sposobie ich rozliczania dla celów VAT, podatku dochodowego oraz ich ewidencji księgowej,

w sytuacji gdy skutki tych zdarzeń obciążają nabywcę, piszemy w niniejszym opracowaniu.

3.1. Rozliczanie strat dla celów VAT

Niedobory towarów podczas transportu, tak jak niedobory magazynowe, możemy podzielić na:

zawinione, których powstanie jest związane z niedopełnieniem obowiązków przez osobę odpowiedzialną za powierzone

mienie, oraz

niezawinione, powstałe z przyczyn niezależnych np. na skutek zdarzeń losowych takich jak kradzież, wypadek

komunikacyjny bądź też z przyczyn naturalnych związanych z uszkodzeniem towarów podczas transportu.

Zarówno niedobory zawinione, jak i niezawinione, nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem

nie podlegają opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy kwota niedoboru zawinionego dochodzona jest od

odpowiedzialnego pracownika, czy też brak jest osoby odpowiedzialnej za poniesioną stratę.

W takich przypadkach problem dotyczy przede wszystkim prawa do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej utraconych

towarów. Największe wątpliwości budzi bowiem kwestia, czy utracone towary można uznać w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za

towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Ustawa o VAT nie precyzuje wprost, czy utrata towarów podczas transportu wywołuje u nabywcy negatywne konsekwencje

w zakresie prawa do odliczenia VAT. Niestety w analogicznych przypadkach dotyczących strat magazynowych, organy podatkowe

uznają, iż tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast niedobór zawiniony

uniemożliwia odliczenie VAT w części dotyczącej utraconych towarów. Przykładem takiej linii interpretacyjnej może być interpretacja

indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-536/10-4/MK, w której stwierdzono:

"(...) w przypadku powstania niedoborów dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności

opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy

odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent

Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie

towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających

poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika

do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Podatnika jest dokonany

z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego

towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza

kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw

do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi

do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej

sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności

opodatkowanej winna być skorygowana. (...)"

Podobnie uznał również NSA w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09 (orzeczenie prawomocne), stwierdzając:

"(...) przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obligują podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu

konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony,

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...

1 z 3

2011-09-16 13:19

a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony. (...)"

Naszym zdaniem, przez analogię można uznać, że w przypadku strat zawinionych, VAT naliczony dotyczący utraconych towarów

podczas transportu nie będzie podlegał odliczeniu.

3.2. Skutki w podatku dochodowym

Utrata towarów podczas transportu, jako poniesione straty, nie została wyłączona z kosztów podatkowych. W sytuacji, gdy ich

zakup miał związek z prowadzoną działalnością można dojść do wniosku, że nie powinno być przeszkód do zaliczenia takich strat

do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak organy podatkowe, a także sądy administracyjne zgodne są w ocenie, że w rachunku podatkowym, jako kosztu uzyskania

przychodów, nie można ujmować takich strat, które powstały z winy podatnika lub jego pracowników, czyli powstały w wyniku

niezachowania należytej staranności bądź niedopełnienia określonych obowiązków. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-52/09/AW, stwierdził:

"(...) Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez

racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania

przychodów.

Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika,

ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być

uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie,

z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej

wysokości, w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym

następstwem działania w tej branży i ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie

jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego

zabezpieczenia surowca. (...)"

Brak winy podatnika w poniesionej szkodzie, jako główny warunek umożliwiający zaliczenie poniesionej straty do kosztów

podatkowych, ma również zastosowanie w sytuacjach, gdy stwierdzone straty mieszczą się w limitach czy normach ustalonych -

pomiędzy sprzedającym a kupującym - dla transportu "specyficznych towarów". Kwestię taką rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-13/10/SD:

"(...) Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione

i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania

przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się

w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w transakcjach handlowych zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami

przyjęto nieformalny próg różnicy wagi surowca lub wyrobu w wysokości 0,30% wagi. Ubytki poniżej tego progu nie są rozliczane,

a różnice powyżej tego progu podlegają reklamacji z tytułu "niedoboru towaru" (wystawiana jest faktura VAT korekta).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż ubytki naturalne surowca mięsnego do wartości 0,30% wagi mogą stanowić

koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie powstały z winy podatnika oraz zostały właściwie udokumentowane.

Natomiast ubytki naturalne surowca mięsnego o wartości powyżej 0,30% wagi w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowią

kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie określają wprawdzie norm procentowych ubytków naturalnych, które

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale skoro w transakcjach handlowych przyjęto nieformalny próg różnicy

wagi surowca i różnice powyżej tego progu podlegają reklamacji z tytułu niedoboru towaru, to różnice te nie będą dla Spółki stratą

stanowiącą koszt uzyskania przychodów. (...)"

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w innej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2007 r., nr IBPB1/415-123/07/BK,

uznał:

"(...) W przypadku działalności handlowej (sprzedaży węgla, miału) i koniecznością transportowania towarów handlowych

środkami komunikacji samochodowej i kolejowej, dowodami takimi mogłyby być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość

towaru, który uległ utlenieniu czy też w inny sposób uległ naturalnemu zmniejszeniu w trakcie transportu, zatwierdzone przez

kierownika jednostki. Taka dokumentacja pozwala także na stwierdzenie, czy strata była niezawiniona czy też zawiniona przez

podatnika lub pośrednika transportującego środki obrotowe. Aby bowiem zaliczyć ubytek do kosztów uzyskania przychodów,

podatnik winien jednoznacznie wykazać, że strata powyższa nastąpiła bez jego winy tj. czy dołożył należytej staranności w celu jej

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...

2 z 3

2011-09-16 13:19

uniknięcia poprzez odpowiednie zabezpieczenie transportowanego towaru handlowego i faktycznie powstały jedynie w wyniku

zmian fizykochemicznych towaru, jak również wyjaśnić, czy strata ta nie powstała z winy przewoźnika.

Reasumując powyższe, uwzględniając stan faktyczny wynikający z wniosku, należy stwierdzić, iż wartość ubytków środków

obrotowych, takich jak węgiel czy miał, przy właściwym zabezpieczeniu transportu, ustalana jednakże w wysokości

rzeczywiście poniesionych strat oraz odpowiednio udokumentowana, może być zaliczana do kosztów uzyskania

przychodów. (podkreśl. red.) (...)".

3.3. Ewidencja księgowa

Straty w dostawie towarów handlowych stanowią zdarzenie związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej

i jednocześnie w sposób pośredni dotyczą działalności operacyjnej jednostki, w związku z czym ich skutki finansowe rozlicza się jako

pozostałe koszty operacyjne w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Natomiast ewentualne odszkodowania odnosi się

w pozostałe przychody operacyjne - konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W takim przypadku fakturę VAT za nabyte towary w części dotyczącej braków, można księgować zapisem:

wartość utraconych towarów:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

VAT naliczony w części dotyczącej strat zawinionych:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W przypadku strat i braków mieszczących się w ustalonych normach, ich skutki mogą być również księgowane bezpośrednio

w ciężar konta 73-1, zapisem:

- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...

3 z 3

2011-09-16 13:19