Artykuł pochodzi z czasopisma:
Biuletyn Informacyjny dla SłuŜb Ekonomiczno - Finansowych
nr 16 (735) z dnia 2011-06-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Straty towarów powstałe w transporcie
Do najczęstszych powodów powstawania strat podczas dostaw towarów naleŜą kradzieŜe, zagubienia, a w szczególnych
przypadkach naturalne ubytki. O sposobie ich rozliczania dla celów VAT, podatku dochodowego oraz ich ewidencji księgowej,
w sytuacji gdy skutki tych zdarzeń obciąŜają nabywcę, piszemy w niniejszym opracowaniu.
3.1. Rozliczanie strat dla celów VAT
Niedobory towarów podczas transportu, tak jak niedobory magazynowe, moŜemy podzielić na:
zawinione, których powstanie jest związane z niedopełnieniem obowiązków przez osobę odpowiedzialną za powierzone
mienie, oraz
niezawinione, powstałe z przyczyn niezaleŜnych np. na skutek zdarzeń losowych takich jak kradzieŜ, wypadek
komunikacyjny bądź teŜ z przyczyn naturalnych związanych z uszkodzeniem towarów podczas transportu.
Zarówno niedobory zawinione, jak i niezawinione, nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem
nie podlegają opodatkowaniu VAT i to niezaleŜnie od tego, czy kwota niedoboru zawinionego dochodzona jest od
odpowiedzialnego pracownika, czy teŜ brak jest osoby odpowiedzialnej za poniesioną stratę.
W takich przypadkach problem dotyczy przede wszystkim prawa do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej utraconych
towarów. Największe wątpliwości budzi bowiem kwestia, czy utracone towary moŜna uznać w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za
towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?
Ustawa o VAT nie precyzuje wprost, czy utrata towarów podczas transportu wywołuje u nabywcy negatywne konsekwencje
w zakresie prawa do odliczenia VAT. Niestety w analogicznych przypadkach dotyczących strat magazynowych, organy podatkowe
uznają, iŜ tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast niedobór zawiniony
uniemoŜliwia odliczenie VAT w części dotyczącej utraconych towarów. Przykładem takiej linii interpretacyjnej moŜe być interpretacja
indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-536/10-4/MK, w której stwierdzono:
"(...) w przypadku powstania niedoborów dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności
opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie naleŜy
odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent
Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), Ŝe w sytuacji kiedy nabycie
towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających
poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika
do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.
W świetle powołanego wyroku, naleŜy stwierdzić, Ŝe w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Podatnika jest dokonany
z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego
towaru z przyczyn od niego niezaleŜnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza
kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw
do dokonywania korekt odliczonego podatku.
A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zaleŜnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi
do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej
sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności
opodatkowanej winna być skorygowana. (...)"
Podobnie uznał równieŜ NSA w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09 (orzeczenie prawomocne), stwierdzając:
"(...) przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obligują podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu
konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony,
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...
1 z 3
2011-09-16 13:19
a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony. (...)"
Naszym zdaniem, przez analogię moŜna uznać, Ŝe w przypadku strat zawinionych, VAT naliczony dotyczący utraconych towarów
podczas transportu nie będzie podlegał odliczeniu.
3.2. Skutki w podatku dochodowym
Utrata towarów podczas transportu, jako poniesione straty, nie została wyłączona z kosztów podatkowych. W sytuacji, gdy ich
zakup miał związek z prowadzoną działalnością moŜna dojść do wniosku, Ŝe nie powinno być przeszkód do zaliczenia takich strat
do kosztów uzyskania przychodów.
Jednak organy podatkowe, a takŜe sądy administracyjne zgodne są w ocenie, Ŝe w rachunku podatkowym, jako kosztu uzyskania
przychodów, nie moŜna ujmować takich strat, które powstały z winy podatnika lub jego pracowników, czyli powstały w wyniku
niezachowania naleŜytej staranności bądź niedopełnienia określonych obowiązków. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-52/09/AW, stwierdził:
"(...) Dla celów podatkowych przyjmuje się, iŜ tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez
racjonalnie działający podmiot, moŜna uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w cięŜar kosztów uzyskania
przychodów.
NaleŜy teŜ podkreślić, iŜ jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika,
ze szczególnym uwzględnieniem dochowania naleŜytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być
uznane za koszt uzyskania przychodu. KaŜdy przypadek straty w środkach obrotowych, naleŜy rozpatrywać indywidualnie,
z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.
W konsekwencji, Spółka moŜe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej
wysokości, w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaŜ niezamierzonym
następstwem działania w tej branŜy i ich wystąpienie pomimo dołoŜenia naleŜytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie
jest moŜliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeŜeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego
zabezpieczenia surowca. (...)"
Brak winy podatnika w poniesionej szkodzie, jako główny warunek umoŜliwiający zaliczenie poniesionej straty do kosztów
podatkowych, ma równieŜ zastosowanie w sytuacjach, gdy stwierdzone straty mieszczą się w limitach czy normach ustalonych -
pomiędzy sprzedającym a kupującym - dla transportu "specyficznych towarów". Kwestię taką rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej
w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-13/10/SD:
"(...) Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione
i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania
przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się
w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iŜ w transakcjach handlowych zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami
przyjęto nieformalny próg róŜnicy wagi surowca lub wyrobu w wysokości 0,30% wagi. Ubytki poniŜej tego progu nie są rozliczane,
a róŜnice powyŜej tego progu podlegają reklamacji z tytułu "niedoboru towaru" (wystawiana jest faktura VAT korekta).
W świetle powyŜszych przepisów naleŜy uznać, iŜ ubytki naturalne surowca mięsnego do wartości 0,30% wagi mogą stanowić
koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, Ŝe nie powstały z winy podatnika oraz zostały właściwie udokumentowane.
Natomiast ubytki naturalne surowca mięsnego o wartości powyŜej 0,30% wagi w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowią
kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie określają wprawdzie norm procentowych ubytków naturalnych, które
mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale skoro w transakcjach handlowych przyjęto nieformalny próg róŜnicy
wagi surowca i róŜnice powyŜej tego progu podlegają reklamacji z tytułu niedoboru towaru, to róŜnice te nie będą dla Spółki stratą
stanowiącą koszt uzyskania przychodów. (...)"
TakŜe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w innej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2007 r., nr IBPB1/415-123/07/BK,
uznał:
"(...) W przypadku działalności handlowej (sprzedaŜy węgla, miału) i koniecznością transportowania towarów handlowych
środkami komunikacji samochodowej i kolejowej, dowodami takimi mogłyby być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość
towaru, który uległ utlenieniu czy teŜ w inny sposób uległ naturalnemu zmniejszeniu w trakcie transportu, zatwierdzone przez
kierownika jednostki. Taka dokumentacja pozwala takŜe na stwierdzenie, czy strata była niezawiniona czy teŜ zawiniona przez
podatnika lub pośrednika transportującego środki obrotowe. Aby bowiem zaliczyć ubytek do kosztów uzyskania przychodów,
podatnik winien jednoznacznie wykazać, Ŝe strata powyŜsza nastąpiła bez jego winy tj. czy dołoŜył naleŜytej staranności w celu jej
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...
2 z 3
2011-09-16 13:19
uniknięcia poprzez odpowiednie zabezpieczenie transportowanego towaru handlowego i faktycznie powstały jedynie w wyniku
zmian fizykochemicznych towaru, jak równieŜ wyjaśnić, czy strata ta nie powstała z winy przewoźnika.
Reasumując powyŜsze, uwzględniając stan faktyczny wynikający z wniosku, naleŜy stwierdzić, iŜ wartość ubytków środków
obrotowych, takich jak węgiel czy miał, przy właściwym zabezpieczeniu transportu, ustalana jednakŜe w wysokości
rzeczywiście poniesionych strat oraz odpowiednio udokumentowana, moŜe być zaliczana do kosztów uzyskania
przychodów. (podkreśl. red.) (...)".
3.3. Ewidencja księgowa
Straty w dostawie towarów handlowych stanowią zdarzenie związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej
i jednocześnie w sposób pośredni dotyczą działalności operacyjnej jednostki, w związku z czym ich skutki finansowe rozlicza się jako
pozostałe koszty operacyjne w cięŜar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Natomiast ewentualne odszkodowania odnosi się
w pozostałe przychody operacyjne - konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
W takim przypadku fakturę VAT za nabyte towary w części dotyczącej braków, moŜna księgować zapisem:
wartość utraconych towarów:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
VAT naliczony w części dotyczącej strat zawinionych:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
W przypadku strat i braków mieszczących się w ustalonych normach, ich skutki mogą być równieŜ księgowane bezpośrednio
w cięŜar konta 73-1, zapisem:
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2538,134805,straty-towarow...
3 z 3
2011-09-16 13:19