2
akcyjna. Podatkowi dochodowemu podlegają wspólnicy tych spółek, a nie same
spółki. Jeżeli teraz wspólnicy są osobami fizycznymi, to podlegają
opodatkowaniu na zasadach określonych w
art. 8
PIT.
Podatnikami PIT mogą być również osoby małoletnie, choć większość ich
dochodów podlega rozliczeniu wraz z dochodami rodziców (zob.
art. 7
PIT).
Jeśli chodzi o status podatkowy małżonków, to należy też zwrócić uwagę na
fakt, że ich łączne rozliczenie się na podstawie
art. 6
PIT nie powoduje utraty
przez żadnego z nich statusu samodzielnego podatnika.
Ustawa
o
PIT
dotyczy
zarówno obywateli
polskich
jak
i
obcokrajowców, jednakże zakres ich obowiązku podatkowego może być
różny. Reguluje go
art. 3
PIT.
PIT - art.2 Wyłączenia z opodatkowania
1. Wprowadzenie
Art. 2
PIT wymienia kategorie przychodów, które nie są objęte ustawą o PIT.
Funkcja wyłączeń
Zastosowanie przez ustawodawcę wyłączenia pociąga za sobą dwie
konsekwencje. Po pierwsze, uwzględnionych w tym przepisie przychodów nie
można zaliczyć do żadnego ze źródeł przychodów, o których mowa w
art.
10
PIT, a więc nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT. Po
drugie, kosztów ponoszonych w związku z wymienionymi przychodami nie
można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli podatnik
wykonuje równolegle inną opodatkowaną już działalność.
Należy pamiętać, że ustawa o PIT obejmuje zakresem opodatkowania wszystkie
przychody osób fizycznych. Zwróćmy uwagę na to, że jednym ze źródeł
przychodów, są tzw. inne przychody, przy czym brak definicji określającej, co
może być tym innym przychodem (zob.
art. 20
PIT). Tak więc może być nim
jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W tym świetle
należy odpowiednio dostrzegać praktyczne znaczenie tezy: opodatkowane
podatkiem PIT jest wszystko to, co nie jest wyłączone.
Wyłączenia a zwolnienia
Od wyłączeń podatkowych, określonych w
art. 2
PIT, należy odróżnić zwolnienia
podatkowe. W ustawie o PIT nie występują zwolnienia podmiotowe, natomiast
długa lista zwolnień przedmiotowych zawarta jest w
art. 21
PIT. Wskażmy
wyraźnie, że na gruncie podatków dochodowych nie ma praktycznej różnicy
pomiędzy zwolnieniem a wyłączeniem podatkowym. W obu przypadkach ani nie
ma żadnego podatku do zapłaty, ani też nie ma żadnych innych czynności, do
których podatnik byłby zobowiązany w związku ze zwolnieniem.
Powody ustanowienia wyłączeń
Powody, dla których ustawodawca zdecydował się na wyłączenie niektórych
przychodów z PIT, są różne.
Większość wyłączeń wiąże się z unikaniem zjawiska podwójnego
opodatkowania, tj. opodatkowania tego samego zdarzenia dwoma rodzajami
podatków. I tak:
3
- przychody z działalności rolniczej są wyłączone z PIT ze względu na podatek
rolny,
- przychody z gospodarki leśnej są wyłączone z PIT ze względu na podatek
leśny,
- przychody ze spadku i darowizny są wyłączone z PIT ze względu na podatek
od spadków i darowizn
- przychody armatorów, którzy zdecydowali się wybrać szczególną formę
opodatkowania swoich przychodów, tj. podatek tonażowy.
Natomiast wyłączenie przychodów z czynności niedozwolonych (które nie mogą
być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) wiąże się z aksjologicznie
oczywistą zasadą, że państwo nie powinno jedną ręką zabraniać, a drugą
pobierać korzyści z tego, co zabronione.
Ostatnie dwa wyłączenia związane są ze sferą małżeńską: nie podlegają
opodatkowaniu przychody powstające z przesunięć majątkowych pomiędzy
małżonkami; czy to w związku z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodziny, czy
też w wyniku podziału majątku wspólnego. W obu tych przypadkach
opodatkowanie byłoby - z celowościowego punktu widzenia -wątpliwe, a
ponadto trudne w praktycznej realizacji ze względu na wewnętrzny i
nieudokumentowany charakter tych przesunięć.
2. Przychody z działalności rolniczej
Definicja działalności rolniczej na potrzeby ustawy o PIT zawarta jest w
art.
2
ust. 2-3a.
Działalność rolnicza polega na wytwarzaniu produktów roślinnych lub
zwierzęcych, przy czym mogą to być:
- produkty własne,
- produkty zakupione.
W przypadku produktów własnych, tj. pochodzących z własnej uprawy czy z
własnego chowu, warunkiem koniecznym uznania przychodu ze sprzedaży tych
produktów za przychód z działalności rolniczej jest to, by produkty te były
sprzedawane w stanie nieprzetworzonym. Tak więc sprzedaż zwierzęcia
hodowlanego jest wyłączona z PIT, natomiast sprzedaż produktów mięsnych
pochodzących od tego zwierzęcia podlega już opodatkowaniu jako pozarolnicza
działalność gospodarcza.
Ustawodawca
podchodzi
do
tego
warunku
nieprzetworzenia
dość
rygorystycznie, gdyż nawet sam ubój zwierzęcia i jego obróbka poubojowa
najwyraźniej uznawane są za przetworzenie powodujące, że wyłączenia już nie
można stosować, skoro sprzedaż zwierzęcia ubitego podlega zwolnieniu na
podstawie
art. 21
ust. 1 pkt 71 PIT, a nie omawianemu wyłączeniu.
Oczywiście, granice tego dopuszczalnego przetworzenia - nie są ostre, o czym
świadczy przypadek sprzedaży ryb, które mogą być sprzedawane żywe, ubite,
pokawałkowane, a w końcu - filetowane.
W przypadku produktów zakupionych warunkiem koniecznym uznania
przychodu ze sprzedaży tych produktów za przychód z działalności rolniczej jest
to, by podatnik przetrzymywał zakupione zwierzęta lub rośliny przez określony
w ustawie (art. 2 ust. 2 pkt 1-4 PIT) minimalny okres, w trakcie którego
zachodzić musi biologiczny wzrost tych zwierząt i roślin. Niezachowanie tego
minimalnego okresu wzrostu powoduje potraktowanie przychodu ze sprzedaży
jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ściślej - działalności
handlowej.
4
Inną kwestią jest pytanie, co jest produktem rolniczym (roślinnym albo
zwierzęcym). Z reguły jest to oczywiste, ale czasami może być wątpliwe. Czy
jest produktem rolniczym
wierzba energetyczna
albo
struś
?
Wyłączenie z PIT przychodów z działalności rolniczej wiąże się z tym, że
przychody te opodatkowane są podatkiem rolnym. Chodzi tu więc o uniknięcie
podwójnego opodatkowania.
Warto zwrócić uwagę na to, że podatek rolny jest jednak podatkiem innego
rodzaju. Jest to podatek majątkowy, w którym przedmiotem opodatkowania nie
jest osiągniecie przychodu, ale samo posiadanie gruntu rolnego. Wysokość
podatku rolnego nie zależy więc od tego, ile zarobiłeś, ale od tego, ile
posiadasz, co mierzone jest w hektarach (zob.
art. 1
i
4
ustawy o podatku
rolnym).
Do wskazanej różnicy co do charakteru podatku należy też dodać, że realne
obciążenie ekonomiczne podatkiem rolnym jest - ze względu na system stawek
i ulg podatkowych - niższe niż obciążenie podatkiem dochodowym.
Powyższe spostrzeżenia doprowadziły ustawodawcę do przyjęcia, że działalność
rolnicza ponadprzeciętnie dochodowa powinna być jednak opodatkowana
podatkiem dochodowym.
W efekcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tzw. działy
specjalne produkcji rolnej.
Art. 2
ust. 3 PIT enumeratywnie wymienia, jaki
rodzaj działalności zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej. I tak
należą do nich:
1) uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych,
2) uprawy grzybów i ich grzybni,
3) uprawy roślin „in vitro”,
4) fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego,
5) wylęgarnie drobiu,
6) hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych,
7) hodowla dżdżownic,
8) hodowla entomofagów,
9) hodowla jedwabników,
10) prowadzenie pasiek,
11) hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Ustawa wyłącza z pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej produkcję
poniżej norm wyznaczonych przez załącznik nr 2 do ustawy o PIT.
A zatem wymienione powyżej rodzaje działalności podlegają opodatkowaniu na
podstawie ustawy o PIT z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek
produkcji, jednakże w przypadku, gdy produkcja ta nie będzie przekraczać
określonych norm wówczas podlega wyłączeniu z opodatkowania.
3. Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn
Osobny wykład
4. Działalność leśna
Wyłączenie spod działania ustawy o PIT przychodów z działalności leśnej ma na
celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Przychody te podlegają bowiem
ustawie o podatku leśnym.
W myśl
art. 1
tej ustawy działalnością leśną jest działalność właścicieli,
posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i
zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych,
gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna,
5
żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a
także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.
Podstawę opodatkowania stanowi zaś powierzchnia lasu wynikająca z ewidencji
gruntów i budynków wyrażona w hektarach.
Warto zauważyć, że podatek leśny, tak samo jak podatek rolny, jest podatkiem
majątkowym, przy którym zaistnienie opodatkowania i jego wysokość nie
zależy od osiągniętego - w okresie rozliczeniowym - dochodu, ale od stanu
posiadania.
W przypadku działalności leśnej ustawa nie przewiduje opodatkowania jej
podatkiem dochodowym. Nie ma tu więc odpowiednika działów specjalnych
produkcji rolnej.
5. Przychody z czynności niemogących być przedmiotem umowy
O tym, czy dana czynność może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
należy rozstrzygać na podstawie przepisów KC.
Punktem wyjścia jest tu
art. 58
KC, zgodnie z którym nieważna jest czynność
prawna:
- sprzeczna z ustawą,
- sprzeczna z zasadami współżycia społecznego,
- mająca na celu obejście ustawy.
Jeśli chodzi o sprzeczność z ustawą, to najbardziej oczywiste jest tu wyłączenie
z opodatkowania przychodów z działalności zabronionej przez prawo karne.
Nie ma wątpliwości, że nie podlegają opodatkowaniu przychody złodzieja,
pasera czy też łapówkarza. Oczywiście, prawo karne przewiduje odpowiednie
środki karne, zwłaszcza przepadek, które w sumie mają doprowadzić do tego,
by popełnienie przestępstwa nie było opłacalne.
Natomiast nie jest już zawsze oczywiste, czy podlegają wyłączeniu z
opodatkowania czynności niezgodne z prawem cywilnym. Przykładowo,
rozbieżności budzi kwestia, czy podlega opodatkowaniu przychód z umowy,
która, ze względu na swoją treść jest jak najbardziej dopuszczalna, ale ze
względu na niezachowanie formy wymaganej przez prawo cywilne jest
nieważna.
Wątpliwości mogą budzić też przypadki niezgodności czynności z prawem
administracyjnym. Chodzi tu w szczególności o kwestię, czy podlega
opodatkowaniu działalność, która jest wykonywana bez zezwolenia
wymaganego przez prawo administracyjne.
Jeśli chodzi o sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, to najbardziej
spektakularnym przykładem wyłączenia podatkowego z tego powodu jest
wyłączenie opodatkowania przychodów z prostytucji.
6. Przychody z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków
Ustawowa wspólnota majątkowa małżonków powstaje z chwilą zawarcia przez
nich małżeństwa. Małżonkowie mogą, zawierając stosowną umowę (nazywaną
potocznie intercyzą), ograniczyć lub rozszerzyć wspólnotę majątkową, a także
ustanowić rozdzielność majątkową - zwykłą lub z wyrównaniem dorobku.
Na podstawie
art. 2
ust. 1 pkt 5 PIT możemy wyróżnić 2 sytuacje generujące
przychody, które wyłączone są spod działania ustawy o PIT:
6
1) podział wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub
ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej,
2) wyrównanie dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków
lub śmierci jednego z nich.
Ustanie wspólnoty majątkowej ma miejsce w przypadku zawarcia umowy o
ustanowieniu rozdzielności majątkowej, rozwodu, jak również separacji oraz
ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (ustrój
przymusowej rozdzielności majątkowej).
W przypadku przyjęcia przez małżonków ustroju rozdzielności majątkowej z
wyrównaniem dorobku określa się dorobek każdego z nich, który stanowi
przyrost wartości jego majątku po zawarciu umowy majątkowej. W przypadku
rozwiązania takiej umowy następuje tzw. wyrównanie dorobku. Małżonek,
którego dorobek okazał się niższy, może żądać dopłaty od drugiego małżonka w
formie pieniężnej lub przeniesienia praw.
6. Przychody armatorów
Armatorzy, osiągający przychód z eksploatacji morskich statków handlowych w
żegludze międzynarodowej, mogą - zamiast opodatkowania podatkiem
dochodowym według zasad ogólnych - wybrać opodatkowanie podatkiem
tonażowym. Oczywiście, przychody armatorów, którzy wybiorą podatek
tonażowy, nie podlegają ogólnemu podatkowi dochodowemu (CIT albo PIT).
Dodajmy, że podatek tonażowy stosowany jest w państwach członkowskich UE i
ma na celu stworzenie dla armatorów, działających w państwach członkowskich,
warunków, w których będą konkurencyjni w żegludze światowej. Podatek ten
miał również zachęcić do powrotu statków pod bandery narodowe państw UE,
likwidując zjawisko taniej bandery.
Warto też wskazać, że podatek tonażowy ma charakter ryczałtowy, gdyż
podstawa opodatkowania zależy od tonażu statków (zob.
art. 1
,
3
i
4
ustawy o
podatku tonażowym).
Należy pamiętać, że księgi podatkowe armatora, prowadzącego działalność
opodatkowaną podatkiem tonażowym i inną działalność podlegającą podatkowi
dochodowemu, muszą być prowadzone w ten sposób, aby wyodrębnione zostały
przychody i związane z nimi koszty na poszczególne rodzaje działalności
podlegającej opodatkowaniu podatkiem tonażowym i podatkiem dochodowym
(
art. 24a
ust. 1a PIT).
7. Świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny
Zgodnie z
art. 27
KRO oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych
sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do
zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli.
Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w
części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym
gospodarstwie domowym.
W świetle tego przepisu należy wskazać, że spod opodatkowania na
podstawie
art. 2
ust. 1 pkt 7 PIT zostały wyłączone świadczenia otrzymywane
przez jednego z małżonków od drugiego:
1) w przypadku relacji rodzinnych, gdy małżonek dobrowolnie przekazuje
drugiemu środki finansowe na utrzymanie rodziny,
7
2) w przypadku, gdy jeden z małżonków uchyla się od świadczeń na
zaspokojenie potrzeb rodziny, a o jego obowiązku alimentacyjnym
orzeknie sąd.
8
PIT art.3 - 5 Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy
1. Wprowadzenie
Art. 3
PIT określa zakres obowiązku podatkowego dla potrzeb rozliczeń
zagranicznych. Przepis ten ma zastosowanie w dwóch sytuacjach:
- gdy Polak osiąga przychód za granicą,
- gdy cudzoziemiec osiąga przychód w Polsce.
Zgodnie z nazewnictwem wprowadzonym przez ustawę, na podatniku
znajdującym się w powyższej sytuacji może ciążyć nieograniczony albo
ograniczony obowiązek podatkowy. Zależy to od tego, czy podatnik ma miejsce
zamieszkania na terytorium RP.
Nieograniczony obowiązek podatkowy ciąży na osobach mających miejsce
zamieszkania w Polsce (polska rezydencja podatkowa). Polega on na tym, że
opodatkowaniu w Polsce podlegają wszystkie dochody bez względu na kraj, w
jakim zostały uzyskane, a więc zarówno dochody polskie, jak i zagraniczne.
Ograniczony obowiązek podatkowy ciąży na osobach niemających miejsca
zamieszkania w Polsce. Polega on na tym, że opodatkowaniu w Polsce
podlegają tylko dochody uzyskane w Polsce.
Zagraniczna rezydencja podatkowa, występująca w tym przypadku, może być
potwierdzona certyfikatem rezydencji, czyli zaświadczeniem, wydanym przez
organ podatkowy danego państwa, o tym, że osoba ma w tym państwie miejsce
zamieszkania.
Podkreślić należy wyraźnie, że przy ustalaniu rezydencji podatkowej dla potrzeb
opodatkowania w Polsce nie ma żadnego znaczenia obywatelstwo osoby. Liczy
się tylko miejsce zamieszkania, definiowane zresztą w sposób specyficzny, o
czym mowa niżej.
2. Miejsce zamieszkania
Do przyjęcia, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, a więc, że ciąży
na nim nieograniczony obowiązek podatkowy, wystarczy spełnienie jednego z
dwóch warunków:
1) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym,
albo
2) posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych.
Warunki te należy w praktyce ustalać następująco. Najpierw należy wziąć pod
uwagę warunek przebywania w Polsce przez ponad pół roku (minimum 183
dni), gdyż ma on charakter obiektywny, a tym samym - łatwiej go ustalać.
Jeżeli warunek ten jest spełniony, to polska rezydencja podatkowa jest już
przesądzona.
Dopiero wtedy, gdy osoba przebywała w Polsce krócej albo nie przebywała w
ogóle, należy ustalać, czy ma w Polsce ośrodek interesów życiowych. Pojęcie
ośrodka interesów życiowych występuje tylko w ustawie o PIT. Sam przepis
przybliża, że chodzi tu o posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub
gospodarczych. Są to jednak pojęcia nieostre i nie ma się co dziwić, że przy
ustalaniu omawianego warunku wątpliwości nie brakuje. Zgodnie z
9
interpretacjami podatkowymi dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy wziąć pod
uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z
danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi
rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką
inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z
którego zarządza ona swoim mieniem. Szerzej - zob. osobny rozdział.
Dodajmy jeszcze uwagę formalną. Definicja miejsca zamieszkania, zawarta
w
art. 3
ust. 1a PIT, jest definicją specyficzną, wprowadzoną wyłącznie do
celów podatkowych. Ogólnoprawną definicję miejsca zamieszkania zawiera
art.
25
KC, który nie znajduje jednak zastosowania na gruncie PIT, gdyż art. 3 ust.
1a PIT działa tu jako przepis szczególny, wypierający działanie art. 25 KC jako
przepisu ogólnego.
3. Unikanie podwójnego opodatkowania
W sytuacji nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce opodatkowane
są również przychody uzyskane za granicą. Zachodzi tu więc niebezpieczeństwo
podwójnego opodatkowania. Niebezpieczeństwo to likwidowane jest poprzez
umowy międzynarodowe zawierane z poszczególnymi państwami, a od
niedawna również poprzez zawartą w ustawie o PIT tzw. ulgę abolicyjną (
art.
27g
).
Z praktycznego punktu widzenia, w każdym przypadku rozliczenia
zagranicznego należy zacząć od ustalenia, czy obowiązuje umowa w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania z tym drugim państwem.
Jeśli umowa taka jest, to należy odnaleźć przepis określający, w którym z
państw opodatkowany jest wchodzący w grę dochód; stosownie do jego rodzaju
(np. z umowy o pracę, z wykonywania wolnych zawodów, z praw autorskich).
Dopiero teraz można przystąpić do rozliczenia podatku. Trzeba tu rozważyć
następujące sytuacje:
1. Polak osiągnął dochód za granicą
1.1. Dochód ten jest opodatkowany tylko za granicą i tam został
pobrany podatek.
Przy
rocznym
rozliczeniu
podatku
należy
zastosować
tzw. metodę wyłączenia z progresją, przewidzianą w
art.
27
ust. 8 PIT.
Schemat stosowania metody wyłączenia z progresją:
1) do dochodów uzyskanych w Polsce (np. 50.000 zł) dodajemy
dochody uzyskane za granicą (np. 10.000 zł),
2) obliczamy podatek według ogólnej skali podatkowej (z art. 27
ust. 1 PIT) od wszystkich dochodów (czyli od 60.000 zł),
3) obliczamy, jaki procent sumy dochodów (60.000 zł) stanowi
podatek wyliczony w punkcie 2, przyjmując jakiś X%,
4) obliczamy ostateczny podatek, stosując X% wyłącznie do
dochodów uzyskanych w Polsce (50.000 zł * X%).
Trzeba tu dodać, że metoda wyłączenia z progresją znajdzie
zastosowanie również wtedy, gdy w umowie międzynarodowej
została przyjęta druga, niekorzystna zresztą, metoda unikania
podwójnego opodatkowania, tj. metoda proporcjonalnego
zaliczania (art. 27 ust. 9 i 9a PIT). Ten korzystny dla
podatników efekt bierze się ze stosowania art. 27g PIT,
przewidującego tzw. ulgę abolicyjną. Ulga ta polega bowiem
właśnie na tym, że w przypadku gdy z umowy wynika
10
stosowanie metody proporcjonalnego zaliczania, to ostatecznie
podatek zapłacimy w wysokości wynikającej z zastosowania
metody wyłączenia z progresją. Trochę to skomplikowane, ale
takie
rozwiązanie
wynikło
z
konieczności
formalnego
honorowania umów przewidujących metodę proporcjonalnego
zaliczania. W praktyce w rocznym rozliczeniu podatku należy
podać wysokość ulgi abolicyjnej - różnicę wynikającą z
zastosowania obu metod: proporcjonalnego zaliczenia oraz
wyłączenia z progresją.
Schemat metody proporcjonalnego zaliczenia:
1) przyjmijmy, że podatnik uzyskał dochód w Polsce 50.000 zł a
zagranicą 10.000 zł, przy czym zagranicą zapłacił podatek w
wysokości 2.500 zł,
2) obliczamy podatek w Polsce od sumy dochodów - 10.800 zł
(60.000 * 18%),
3) obliczamy limit podatku zapłaconego za granicą do odliczenia
(Podatek z pkt 2 * dochód zagraniczny/dochód całkowity)
10.800 * (10.000/60.000) = 1.800 zł,
4) obliczamy ostateczny podatek - 9.000 zł (10.800 - 1.800).
Podatnik może odliczyć zapłacony zagranicą podatek (2.500 zł)
ale maksymalnie 1.800 zł (dla ułatwienia obliczeń pominięto
kwotę wolną od podatku).
1.2. Dochód ten jest opodatkowany tylko w Polsce.
Należy przeliczyć dochód uzyskany za granicą w walucie obcej
według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień uzyskania tego dochodu (
art. 11
ust. 4
PIT)
2. Cudzoziemiec osiągnął dochód w Polsce.
Ta sytuacja interesuje nas z punktu widzenia polskiej firmy jako płatnika
zobowiązanego do ewentualnego pobrania należnego podatku od należności
wypłacanej cudzoziemcowi.
2.1. Dochód ten jest opodatkowany tylko za granicą.
Polska firma jako płatnik nie pobiera więc podatku.
2.2. Dochód ten jest opodatkowany tylko w Polsce.
Polska firma jako płatnik pobiera podatek, przy czym najczęściej
będzie to zryczałtowany podatek określony w
art. 29
PIT.
Jeśli natomiast nie ma umowy międzynarodowej z danym państwem, co jest,
oczywiście, możliwe, bo nie ze wszystkimi państwami Polska zawarła umowę w
sprawie podwójnego opodatkowania, to:
1) gdy Polak osiągnął dochód za granicą ostatecznie zastosujemy opisaną wyżej
metodę wyłączenia z progresją, bo podstawę do tego daje art. 27g ust. 1 (ulga
abolicyjna) odwołujący się do art. 27 ust. 9a PIT;
2) gdy cudzoziemiec osiągnął dochód w Polsce, to polska firma jako płatnik
pobiera podatek, przy czym najczęściej będzie to zryczałtowany podatek
określony w art. 29 PIT.
Dodajmy na zakończenie, że omawiana ulga abolicyjna, określona w art. 27g
PIT, obowiązuje od 2008 r. W stosunku do przychodów osiągniętych przed 2008
r. taki sam efekt, czyli zastosowanie metody wyłączenia z progresją, przewiduje
specjalna ustawa abolicyjna.
11
PIT - art.5b Pozorne samozatrudnienie
Art. 5b PIT określa przesłanki, których spełnienie powoduje, iż czynności
wykonywane w ramach tzw. samozatrudnienia nie są uważane za wykonywanie
pozarolniczej działalności gospodarczej. Określa także sposób kwalifikowania
przychodów osób fizycznych z udziału w spółkach niemających osobowości
prawnej.
Wyłączenia z pozarolniczej działalności gospodarczej
Omawiana regulacja dokonuje modyfikacji pojęcia działalności gospodarczej
zdefiniowanej w
art. 5a
pkt 6 PIT. Wyłączone są z niej czynności wykonywane w
ramach jednoosobowej działalności (tzw.samozatrudnienie) spełniającej
następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności - warunek nie
dotyczy jednak odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie
wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
prowadzoną działalnością.
Łączne spełnienie wymienionych warunków powoduje, iż uzyskanych
przychodów nie można zakwalifikować do źródła określonego w
art. 10
ust. 1
pkt 3 PIT - czyli pozarolniczej działalności gospodarczej - lecz do stosunku
pracy lub działalności wykonywanej osobiście.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest spełniony jeden ze wskazanych warunków -
przykładowym sposobem obejścia warunku z pkt 1-go jest ustanowienie w
umowie
między
zlecającym
i
wykonującym
czynności
solidarnej
odpowiedzialności wobec osób trzecich - można otrzymane przychody zaliczyć
do działalności gospodarczej, która często jest bardziej opłacalna podatkowo,
poprzez
możliwość
uwzględnienia
rzeczywistych
kosztów
uzyskania
przychodów.
Udział w spółce niemającej osobowości prawnej
Ust. 2 art. 5b PIT stanowi jednoznaczne potwierdzenie zasady, że przychody
wspólnika-osoby fizycznej spółki niemającej osobowości prawnej (czyli cywilnej,
jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) z udziału w tej
spółce są przychodami z działalności gospodarczej. Dodajmy, że zasada ta była
w praktyce przyjmowana również przed dodaniem tego ustępu, tj. przed rokiem
2007.
PIT - art.6 Łączne opodatkowanie małżonków; opod. osób samotnie
wychowujących dzieci
Art. 6 PIT reguluje kwestię łącznego opodatkowania małżonków oraz osób samotnie
wychowujących dzieci.
I. Łączne opodatkowanie małżonków
Zasadą jest, że każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem
dochodowym. Wyjątkiem od tej zasady jest instytucja tzw. łącznego opodatkowania
małżonków. Jest to preferencyjna metoda rozliczenia, umożliwiająca - w sytuacji dużej
12
dysproporcji dochodów poszczególnych małżonków - zapłatę niższego podatku niż gdyby
rozliczali się osobno.
Warunki łącznego opodatkowania
Łączne opodatkowanie małżonków jest uprawnieniem obwarowanym następującymi
warunkami:
1) małżonkowie posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zob.
art.
3
ust. 1 PIT), z tym że od 1 stycznia 2009 r. umożliwiono łączne opodatkowanie także
w sytuacji, gdy oboje lub jeden z małżonków mają w Polsce ograniczony obowiązek
podatkowy, lecz ich miejscem zamieszkania jest inne niż Polska państwo UE albo EOG
lub Szwajcaria, jeżeli w Polsce osiągają co najmniej 75% swoich łącznych przychodów,
2) między małżonkami musi istnieć przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa,
3) małżonkowie pozostają przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim,
4) żaden z małżonków nie korzysta ze szczególnej metody opodatkowania: podatku
liniowego, podatku zryczałtowanego obliczanego na postawie ustawy o PIT
zryczałtowanym (za wyjątkiem najmu prywatnego) czy podatku tonażowego,
5) małżonkowie złożą najpóźniej do 30 kwietnia wniosek o wspólne opodatkowanie.
Wniosek składa się poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola w zeznaniu podatkowym oraz
podpisanie tego zeznania. Do skutecznego złożenia wniosku wystarcza podpis tylko jednego z
małżonków. W takim przypadku uznaje się, że małżonek składający wniosek (podpisujący
zeznanie) został upoważniony do złożenia takiego wniosku przez drugiego z małżonków.
Złożenie wniosku przez jednego z małżonków przewiduje także
art. 6a
PIT.
Zgodnie z nim, gdy jeden z małżonków zmarł:
- w trakcie roku podatkowego lub
- po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego,
to drugi z małżonków sam może złożyć taki wniosek i skorzystać preferencyjnych zasad
opodatkowania. Regulacja ta jest odpowiedzią ustawodawcy na wyrok Trybunału
Konstytucyjnego (
K 8/03
), który uznał za niezgodne z Konstytucją przepisy wyłączające
łączne opodatkowanie małżonków w wymienionych wyżej sytuacjach.
Sposób obliczenia podatku
Łączny podatek małżonków oblicza się w następujący sposób:
Najpierw należy obliczyć osobno przychód każdego z małżonków. Pod uwagę bierze się tylko
przychody opodatkowane według skali podatkowej, nie wlicza się natomiast przychodów
opodatkowanych na podstawie PIT w sposób zryczałtowany - zob. w szczególności
art. 30-
30b
PIT.
Następnie, także osobno dla każdego małżonka, obliczamy dochód odejmując od przychodu
wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów - zob.
art. 22
i
23
PIT. Pamiętać należy, że
KUP jednego z małżonków nie mogą stanowić KUP drugiego małżonka.
Tak obliczony dochód każdego z małżonków obniża się o przysługujące danemu małżonkowi
odliczenia (
art. 26
i
26c
PIT), a następnie dochody się sumuje.
Otrzymaną sumę dochodów dzieli się przez dwa i od uzyskanej kwoty oblicza należny podatek
według skali podatkowej z
art. 27
PIT.
Tak obliczony podatek należy pomnożyć przez dwa - otrzymany iloczyn stanowi podatek
należny od obojga małżonków, który można jeszcze obniżyć o przysługujące małżonkom
odliczenia od podatku, np. składki na ubezpieczenie zdrowotne (
art. 27b
PIT) czy ulgę na
dziecko (
art. 27f
PIT).
Warto dodać, że w
art. 32
ustawy o PIT przewidziany jest mechanizm pozwalający na
uwzględnienie planowanego wspólnego rozliczenia się z podatku już na etapie poboru zaliczek
na podatek dochodowy przez płatników.
13
Omawiana forma opodatkowania jest korzystna w sytuacji, gdy jeden z małżonków
uzyskuje wysokie przychody, a drugi niskie. Jej zastosowanie może spowodować, że
małżonek, który rozliczając się osobno, zapłaciłby podatek według stawki z drugiego progu
skali podatkowej, przy wspólnym rozliczeniu, dzięki obniżeniu łącznego dochodu przez
drugiego małżonka, zapłaci podatek według niższej stawki, bądź też podatek według wyższej
stawki płacony będzie od mniejszej kwoty.
Z łącznego opodatkowania małżonków można skorzystać także, gdy jeden z małżonków:
- osiągnął dochód w wysokości nie powodującej powstania obowiązku uiszczenia podatku (nie
przekroczył kwoty wolnej od podatku),
- nie osiągnął w roku podatkowym żadnych przychodów,
- poniósł stratę.
Pamiętać jednak należy, że strata poniesiona przez jednego z małżonków nie pomniejsza
dochodu drugiego małżonka. Może być natomiast rozliczona przez małżonka, który poniósł tę
stratę w kolejnych latach zgodnie z regulacją
art. 9
PIT.
II. Opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci
Z zasad opodatkowania zbliżonych do łącznego opodatkowania małżonków może skorzystać
także osoba samotnie wychowująca dziecko.
Warunki opodatkowania
Podobnie jak przy łącznym opodatkowaniu małżonków, by skorzystać z preferencyjnego
opodatkowania, trzeba spełnić określone warunki. Trzy z nich są tożsame z warunkami
dotyczącymi małżonków:
1) podatnik posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zob.
art. 3
ust. 1 PIT),
lub też ma ograniczony obowiązek podatkowy lecz jego miejscem zamieszkania jest
inne niż Polska państwo UE albo EOG lub Szwajcaria, a w Polsce osiąga co najmniej
75% swoich przychodów,
2) podatnik nie korzysta ze szczególnej metody opodatkowania: podatku liniowego, podatku
zryczałtowanego obliczanego na postawie ustawy o PIT zryczałtowanym (za wyjątkiem
najmu prywatnego) czy podatku tonażowego,
3) podatnik złoży najpóźniej do 30 kwietnia wniosek o opodatkowanie właściwe dla osób
samotnie wychowujących dzieci.
Konieczne jest także spełnienie dwóch dodatkowych warunków: pierwszy dotyczy osoby
podatnika, drugi osoby dziecka.
Osoba samotnie wychowująca dziecko
Z tej formy opodatkowania skorzystać mogą tylko podatnicy, którzy znajdują się wśród osób
wyraźnie wymienionych w art. 6 ust. 4 PIT. Przepis wskazuje:
1) jednego z rodziców lub opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest:
- panną,
- kawalerem,
- wdową,
- wdowcem,
- rozwódką,
- rozwodnikiem,
- osobą, w stosunku do której orzeczono separację.
2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw
rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.
Wyraźnie zaznaczyć należy, że nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie
cywilnym określonym w przepisie art. 6 ust. 4 jest osobą samotnie wychowującą dziecko
uprawnioną do preferencyjnego opodatkowania. Oprócz posiadania odpowiedniego
14
statusu konieczne jest także spełnienie przesłanki samotnego wychowywania
dziecka.
Jeżeli np. podatnik (będący kawalerem lub panną) wychowuje dziecko razem z drugim z
rodziców dziecka we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym (żyją w konkubinacie),
to nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko uprawnioną do rozliczenia się razem z
dzieckiem.
Dzieci
Aby móc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, podatnik musi wychowywać dzieci,
enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 4 PIT:
1) dzieci małoletnie,
2) dzieci otrzymujące zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) dzieci uczące się do ukończenia 25 roku życia.
Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „dzieci małoletnich”. Odwołać się więc należy
do
przepisów
Kodeksu cywilnego, które odróżniają osoby małoletnie od osób pełnoletnich.
Osoba uzyskuje pełnoletniość z chwilą ukończenia 18 roku życia, a wyjątkowo - także z chwilą
zawarcia związku małżeńskiego. Do tego momentu jest dzieckiem małoletnim.
Utrata w trakcie roku podatkowego statusu dziecka małoletniego (uzyskanie przez niego
pełnoletności) nie powoduje utraty prawa do rozliczenia podatku razem z dzieckiem.
Zasiłek pielęgnacyjny reguluje
ustawa
z 2003 r. o świadczeniach rodzinnych. Zgodnie z
jej
art. 16
zasiłek przysługuje:
1) niepełnosprawnemu dziecku,
2) osobie niepełnosprawnej w wieku powyżej 16 roku życia, jeżeli legitymuje się orzeczeniem
o znacznym stopniu niepełnosprawności,
3) osobie, która ukończyła 75 lat,
4) osobie niepełnosprawnej w wieku powyżej 16 roku życia legitymującej się orzeczeniem o
umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jeżeli niepełnosprawność powstała w
wieku do ukończenia 21 roku życia.
Renta socjalna natomiast jest uregulowana
ustawą
z 2003 r. o rencie socjalnej.
Według
art. 4
tej ustawy renta przysługuje osobie pełnoletniej całkowicie niezdolnej do pracy
z powodu naruszenia sprawności organizmu, które powstało:
1) przed ukończeniem 18 roku życia,
2) w trakcie nauki w szkole lub w szkole wyższej - przed ukończeniem 25 roku życia,
3) w trakcie studiów doktoranckich lub aspirantury naukowej.
Wyraźnie zaznaczyć należy, że prawo do opodatkowania przychodów razem z dzieckiem
pobierającym zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną przysługuje niezależnie od wieku
dziecka.
Jako ostatnie art. 6 ust. 4 PIT wymienia dzieci pełnoletnie, które kontynuują naukę.
Prawo do rozliczenia w tym przypadku przysługuje, jeżeli dziecko spełnia łącznie następujące
warunki:
- nie ukończyło 25 roku życia,
- uczy się w szkołach polskich lub zagranicznych,
- w roku podatkowym nie uzyskało dochodów przekraczających kwotę wolną od podatku, z
wyjątkiem renty rodzinnej.
Sposób obliczenia podatku
Podatek osoby samotnie wychowującej dziecko oblicza się w następujący sposób:
Najpierw należy obliczyć dochód rodzica według ogólnych zasad wyjaśnionych wyżej przy
okazji omawiania łącznego opodatkowania małżonków. Następnie do dochodu rodzica dodać
należy ewentualne dochody dziecka określone w
art. 7
PIT.
15
Otrzymaną sumę dochodów dzieli się przez dwa i od uzyskanej kwoty oblicza należny podatek
według skali podatkowej z
art. 27
PIT.
Tak obliczony podatek należy pomnożyć przez dwa - otrzymany iloczyn stanowi podatek
należny od osoby samotnie wychowującej dziecko, który można jeszcze obniżyć o
przysługujące odliczenia od podatku, np. składki na ubezpieczenie zdrowotne (
art. 27b
PIT)
czy tzw. ulgę na dziecko (
art. 27f
PIT).
PIT - art.7 Dochody małoletnich dzieci
Art. 7 PIT reguluje kwestię opodatkowania dochodów małoletnich dzieci.
Zgodnie z ustawą o PIT małoletnie dzieci nie rozliczają się samodzielnie z uzyskiwanych
dochodów. Dochody te podlegają doliczeniu do dochodów rodziców. Są tylko trzy wyjątki, tj.
rodzaje dochodów rozliczanych samodzielnie przez dziecko.
Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „dzieci małoletnich”, jednakże przepisy Kodeksu cywilnego
wyraźnie odróżniają osoby małoletnie od osób pełnoletnich.
Osoba uzyskuje pełnoletniość w chwilą ukończenia 18 roku życia, a wyjątkowo - także z
chwilą zawarcia wcześniej związku małżeńskiego, co dotyczy tylko kobiet (
art. 10
KC). Do
tego momentu jest dzieckiem małoletnim.
Utrata w trakcie roku podatkowego statusu dziecka małoletniego (uzyskanie przez niego
pełnoletności) powoduje, iż dochody uzyskane do tego dnia podlegają doliczeniu do dochodów
rodziców. Natomiast uzyskane po tym dniu podlegają samodzielnemu rozliczeniu przez
pełnoletnie już dziecko.
Opodatkowanie łącznie z dochodami rodziców
Jeżeli małżonkowie podlegają wspólnemu opodatkowaniu, to wówczas dochody dzieci należy
doliczyć do sumy dochodów małżonków.
Natomiast w sytuacji gdy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody
małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.
Ze szczególną sytuacją mamy do czynienia, gdy między małżonkami orzeczono separację. W
takim przypadku dochodów dziecka nie rozdziela się po połowie między małżonkami, lecz
należy cały dochód małoletniego dziecka doliczyć do dochodu tego rodzica, który faktycznie
wychowuje dziecko. Wiąże się to z okolicznością, iż po orzeczeniu separacji mamy do
czynienia z osobą samotnie wychowującą dzieci, która podlegać może preferencyjnemu
opodatkowaniu na zasadach określonych w
art. 6
ust. 4 PIT.
Dochody dzieci wykazuje się w rozliczeniu właściwym dla rodzica (PIT-36 lub PIT-37) oraz w
informacjiPIT-M.
Opodatkowanie samodzielne dochodów dziecka
Niektóre z dochodów dzieci małoletnich nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców, lecz są
odrębnie rozliczane przez dzieci. Są to:
- dochody z pracy,
- dochody ze stypendiów,
- dochody z przedmiotów oddanych dzieciom do swobodnego użytku.
Natomiast gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów
dzieci, żadne dochody nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców.
Odnośnie dochodów pracy z dzieci zobacz
art. 190
i
191
Kodeksu pracy.
Odnośnie przedmiotów oddanych dzieciom do swobodnego użytku zobacz
art. 22
Kodeksu
cywilnego.
16
Samodzielne opodatkowanie wskazanych dochodów oznacza, że rodzic musi złożyć w imieniu
dziecka odpowiednie zeznanie podatkowe.
PIT - art.8 Opodatkowanie wspólników i innych współwłaścicieli
1.1. Uwagi ogólne
Art. 8
PIT określa, w jaki sposób należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym przychody ze
źródła wspólnego, tzn. ze źródła należącego do więcej niż jednej osoby.
Przepis ten obejmuje następujące sytuacje:
- udział w spółce niebędącej osobą prawną,
- współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie,
- wspólne przedsięwzięcie,
- najem (dzierżawa) majątku wspólnego małżonków.
Przychody powstałe w powyższych sytuacjach podlegają opodatkowaniu proporcjonalnie do
udziału podatnika w zyskach (zasada proporcjonalności).
1.2. Udział w spółce osobowej
Zakres stosowania przepisu
Wśród spółek osobowych
KSH
wymienia spółkę: jawną, partnerską, komandytową i
komandytowo-akcyjną. W zakresie omawianego zagadnienia za spółkę osobową należy uznać
też spółkę cywilną określoną w
art. 860
i n. KC. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie są
podatnikami CIT ani PIT, rozliczenie osiągniętego wyniku finansowego odbywa się na
poziomie wspólników spółki - osób fizycznych lub prawnych. Przychody z udziału w spółce
osobowej klasyfikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (
art.
10
ust. 1 pkt 3 PIT) w odróżnieniu od udziału w zysku spółki kapitałowej (dywidenda),
stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 PIT).
Przy takiej klasyfikacji pojawiają się wątpliwości, jak powinni się rozliczać akcjonariusze spółki
komandytowo-akcyjnej.
Proporcjonalność i dwufazowość rozliczenia
Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału
wspólnika w zysku. Należy wskazać, że proporcja udziału w zysku nie musi być taka sama,
jak proporcja wniesionych do spółki wkładów. Udział w zyskach, co do zasady, określony jest
w umowie spółki.
Opodatkowanie przychodu z udziału w spółce odbywa się w ten sposób, że najpierw ustala się
przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki na podstawie księgi handlowej prowadzonej
zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak jakby to spółka była podatnikiem. Ustalony
w ten sposób dochód dzieli się proporcjonalnie między wspólników, a następnie łączy się z
pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (wspólnika). Wyliczony dochód jest
opodatkowany razem z dochodami z pozostałych źródeł.
Należy jednak pamiętać, że nie każdy wspólnik może partycypować we wszystkich kosztach.
W przypadku np. gdy jeden ze wspólników udzieli spółce pożyczki, to odsetki od niej nie będą
stanowiły jego kosztu z tytułu udziału w spółce osobowej. Koszty takie będą się jednak
rozkładać proporcjonalnie na pozostałych wspólników.
Obowiązek wyliczenia i wykazania dochodu przez wspólnika jest niezależny od tego, czy
wspólnik dochód ten faktycznie otrzyma od spółki. Bierze się to stąd, że źródłem przychodów
wspólnika jest w tym przypadku działalność gospodarcza (prowadzona w formie spółki). A
skoro tak, to stosuje się tu
art. 14
ust. 1 PIT, zgodnie z którym przychodem są kwoty
należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane.
Strata
17
Proporcjonalne rozliczenie dotyczy także straty. Jeśli więc spółka poniesie stratę w roku
podatkowym, na wspólnika „przypadnie” taki procent tej straty, w jakim przypadałby mu
dochód.
Spółki zagraniczne
W tym miejscu należy dodać, że art. 8 nie ogranicza swojego zastosowania jedynie do
polskich spółek osobowych. Zasada proporcjonalności znajdzie więc zastosowanie także w
przypadku, gdy polskie podmioty posiadają udziały w zagranicznych spółkach osobowych.
1.3. Współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie
Stosunek współwłasności regulowany jest przepisami KC. W myśl tych przepisów pożytki i
inne przychody z rzeczy przypadają współwłaścicielowi w stosunku do wielkości jego udziału.
Pożytki z rzeczy to jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile wg zasad
prawidłowej gospodarki stanowią normalny przychód z rzeczy, a także dochody, które rzecz
przynosi na podstawie stosunku prawnego.
Podział przychodów i kosztów ze współwłasności, oprócz zasady wielkości udziału, może
określać również umowa zawarta pomiędzy współwłaścicielami, określająca sposób
korzystania z rzeczy. (umowa quoad usum). W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli
osiąga osobny przychód, który wyłącznie przez niego zostaje opodatkowany. Podobnie dzieje
się z kosztami, które współwłaściciel zobowiązany jest ponieść tylko w takim zakresie, w
jakim związane są z jego częścią rzeczy.
W
art. 8
PIT mowa jest o wspólnym posiadaniu i wspólnym użytkowaniu rzeczy lub praw
majątkowych. Nie jest oczywiste, czy pod tym pojęciem użytkowania należy rozumieć
wszystkie przypadki wspólnego używania rzeczy (np. na podstawie umowy najmu), czy tylko
użytkowanie w sensie ścisłym, tj. jako ograniczone prawo rzeczowe określone w
art. 252
KC.
Opodatkowanie wspólnego posiadania oraz wspólnego użytkowania odbywa się na zasadach
analogicznych do opodatkowania współwłasności.
1.4. Wspólne przedsięwzięcie
Pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture) należy rozumieć wszelkie
projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co na najmniej dwa
podmioty. Jednocześnie do rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia nie jest konieczne
tworzenie formalnej struktury organizacyjnej, a jedynie umowa pomiędzy podmiotami
podejmującymi się przedsięwzięcia. Działania takie nie są oparte wyłącznie na czerpaniu
korzyści ze wspólnego posiadania lub współwłasności, chociaż te stosunki prawne mogą być
elementem wspólnego przedsięwzięcia. Uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia dążą do
osiągnięcia określonych celów, jak zwiększenia przychodów, uzyskanie zlecenia, czy
wykonanie usług. Mimo to, w ramach tego przedsięwzięcia mogą działać samodzielnie i
niezależnie. Najczęściej jednak wspólne przedsięwzięcie łączy się z koordynacją działań,
prowadzoną przez tzw. lidera, będącego przedstawicielem konsorcjum, którego umocowanie
do działania wynika z udzielonego pełnomocnictwa.
W przypadku wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze musi zostać wypracowany wspólny
przychód, który będzie podlegał podziałowi między uczestników. Może bowiem zaistnieć
sytuacja, w której przychód zostanie osiągnięty osobno przez każdego z uczestników i będzie
zależał jedynie od jego indywidualnych starań. W takim przypadku nie opodatkowuje się
przychodu w stosunku do udziału we wspólnym przedsięwzięciu, lecz każdy z uczestników
opodatkowuje własny przychód.
Najczęściej jednak uczestnicy będą ponosili wspólne koszty. W kosztach tych uczestniczy się
już proporcjonalnie do udziału, który określony jest w umowie. Udział ten umowa może
określać na podstawie różnych kryteriów, np. w proporcji do wielkości obrotu uzyskanego
przez danego uczestnika.
1.5. Przychody małżonków z umów najmu, dzierżawy itp.
Co do zasady przychody z najmu albo dzierżawy wspólnej rzeczy, uzyskiwane przez
małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, podlegają proporcjonalnemu
18
opodatkowaniu na podstawie
art. 8
PIT. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że jeden z
małżonków nie uczestniczy faktycznie w zyskach z najmu.
Małżonkowie mogą jednak wskazać, które z nich zostanie obciążone tym zobowiązaniem
podatkowym. Aby uzyskać taką możliwość, małżonkowie muszą złożyć wspólnie pisemne
oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym osiągnęli pierwszy w danym roku podatkowym
przychód z najmu, dzierżawy itp. Dokonany wybór obowiązuje przez cały rok podatkowy,
zarówno w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy' jak i do zeznania o wysokości
osiągniętego dochodu.
Jeżeli jednak w ciągu roku zostanie orzeczony rozwód lub separacja, w wyniku których
nastąpił podział majątku wspólnego małżonków w taki sposób, że rzecz, która przynosiła
przychody z najmu albo dzierżawy, stała się własnością małżonka niezobowiązanego do
zapłaty podatku, wówczas powyższe oświadczenie traci swą ważność.
PIT - art.9 Dochód i strata
1.1. Zagadnienia ogólne
Art. 9
PIT określa definicję dochodu oraz straty. Jednocześnie ustanawia 2 zasady
funkcjonujące na gruncie podatków dochodowych.
Po pierwsze, wprowadza zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych
(„opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody” - ust. 1). Wyjątkami od zasady
powszechności są dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie
art. 21
,
52
,
52a
i
52c
PIT
oraz dochody, od których zaniechano poboru zgodnie z
art. 22
ORD. Nie należy zapomnieć
również o katalogu dochodów wyłączonych spod regulacji PIT. Lista takich dochodów
określona jest w
art. 2
PIT.
Po drugie, statuuje zasadę łączenia dochodów z różnych źródeł („przedmiotem
opodatkowania jest suma dochodów z wszystkich źródeł” - ust. 1a). Wyjątki od zasady
łączenia dochodów zawarte są w przepisach
art. 24
ust. 3,
art. 29-30c
,
art. 30e
oraz
art.
44
ust. 7e i 7f PIT.
1.2. Dochód
DOCHÓD = PRZYCHÓD - KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
Tak pojęcie dochodu definiuje przepis
art. 9
ust. 2 PIT.
Dochód jest więc wynikiem działania matematycznego i punkt ciężkości leży na określaniu
wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem utożsamiać pojęcia
dochodu w sensie podatkowym i ekonomicznym. Jeżeli zatem nie powstał przychód
podatkowy, to nawet w przypadku osiągnięcia zysku w znaczeniu ekonomicznym, nie mamy
do czynienia z dochodem w rozumieniu art. 9 PIT.
Warto wskazać, że obniżyć przychód z danego źródła można tylko o te KUP, które tego źródła
dotyczą. Nie jest więc dopuszczalne przykładowo obniżanie przychodu ze stosunku pracy o
KUP z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W niektórych przypadkach ustawa o PIT przewiduje szczególne sposoby ustalania dochodu.
Wskazane są one w rozdz. 5 ustawy o PIT.
1.3. Strata
1.3.1. Uwagi ogólne
Strata zachodzi wtedy, gdy w roku podatkowym koszty uzyskania przekraczają sumę
przychodów (
art. 9
ust. 2 PIT).
Strata jest więc wynikiem działania matematycznego i punkt ciężkości leży tu na określaniu
wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów.
19
Należy pokrótce wskazać, że przy określaniu wysokości straty stosowane są te same
regulacje, które dotyczą określania wysokości dochodu, to jest:
- obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych stanowiących podstawę do określenia
straty (
art. 24a
ust. 1 PIT) i konsekwencja ich nieprowadzenia w postaci szacunkowego
określenia dochodu/straty (
art. 24b
PIT)
- sposób rozliczania straty w spółce osobowej i w małżeństwie (
art. 8
PIT).
Warto też wymienić źródła przychodów, w związku z którymi może powstać strata.
Strata możliwa jest tylko tam, gdzie występują koszty uzyskania przychodów mające
charakter kosztów rzeczywistych (faktycznych wydatków). Jeśli więc kosztów uzyskania
przychodów nie uwzględnia się (podatek zryczałtowany) albo mają one charakter ustawowy,
tzn. gdy ustawa określa je z góry jako procent przychodu (np. zlecenie) albo kwotowo (np.
stosunek pracy), to o stracie nie może być mowy.
Strata może więc wystąpić przy następujących źródłach przychodów:
1) działalność gospodarcza, nieobjęta podatkiem zryczałtowanym, zarówno pozarolnicza, jak i
działy specjalne produkcji rolnej,
2) najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze -
art. 10
ust. 1 pkt 6 PIT,
3) przychody z kapitałów pieniężnych (w szczególności w zw. z tzw. podatkiem giełdowym) -
art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT,
4) przychody z praw majątkowych - inne niż objęte 50% kosztami zryczałtowanymi - art. 10
ust. 1 pkt 7 PIT,
5) przychody z odpłatnego zbycia majątku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, jednakże z
wyłączeniem przychodów ze zbycia nieruchomości i praw do nieruchomości nabytych
lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r., bo w odniesieniu do tych nieruchomości i
praw stosowane jest nadal opodatkowanie zryczałtowane (10 % przychodu).
1.3.2. Rozliczenie straty w następnych latach
O wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym można obniżyć dochód w
najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość
obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% straty (
art. 9
ust. 3 PIT)
Z powyższej reguły wynikają więc dwa ograniczenia:
- zakres lat, w których można rozliczać stratę (5 lat)
- maksymalna wysokość obniżenia dochodu w każdym roku (50 %).
Jeśli więc, przykładowo, podatnik w roku 2010 poniósł stratę w wysokości 100.000 zł, to:
- ostatnim rokiem, w którym może obniżać dochód jest rok 2015,
- w jednym roku nie może obniżać dochodu o kwotę większą niż 50.000 zł.
Innych ograniczeń nie ma, a w szczególności:
- nie ma wymagania, by strata za dany rok była rozliczana już w następnym roku ani by była
rozliczana w sposób ciągły (w kolejnych latach),
- możliwe jest rozliczanie w jednym roku podatkowym strat poniesionych w więcej niż jednym
poprzednim roku.
Przykładowo, jeżeli podatnik:
- w roku 2006 poniósł stratę w wysokości 100.000 zł,
- w roku 2007 osiągnął dochód,
- w roku 2008 poniósł stratę w wysokości 200.000 zł,
- w roku 2009 osiągnął dochód,
to:
- w roku 2007 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 50.000 zł,
- w roku 2009 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 150.000 zł.
Warunkiem odliczania straty od dochodu jest wykazanie straty w zeznaniu za rok, w którym
strata powstała. Nie można więc odliczać straty niewykazanej w zeznaniu, nawet gdy została
ona udokumentowana w urządzeniach księgowych podatnika. Oczywiście, korekta zeznania,
20
prowadząca do wykazania straty albo ustalenia jej w prawidłowej wysokości, jest tu
skuteczna.
Wobec możliwości kompensowania straty w następnych latach podatkowych podatnik musi
liczyć się z tym, że w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) dotyczącej roku
podatkowego, w którym podatnik obniża dochód o stratę z roku poprzedniego, może dojść
również do badania prawidłowości tej straty.
Przyjęto w tej sytuacji, że organ właściwy miejscowo do badania bieżącego roku podatkowego
jest też właściwy w zakresie badania straty z roku wcześniejszego również wtedy, gdy - ze
względu na zmianę siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika - poprzednio właściwy
miejscowo był inny organ.
W art. 9 ust. 3 PIT zawarta jest zasada, że stratę z danego źródła przychodów można
kompensować jedynie poprzez obniżanie dochodu z tego samego źródła.
Jeżeli więc, przykładowo, podatnik w roku 2006 poniósł stratę z działalności gospodarczej, a
osiągnął dochód ze stosunku pracy, to w rozliczeniu rocznym za rok 2006 nie może przyjąć,
że ogólny dochód roczny = dochód ze stosunku pracy minus strata z działalności
gospodarczej. Jedyną możliwością jest więc kompensowanie tej straty o obniżanie dochodu
osiągniętego z działalności gospodarczej w latach 2007-2011.
Jednak z punktu widzenia wykładni celowościowej kwestia jest wątpliwa. Jeżeli ogólną zasadą
w podatku dochodowym jest kumulacja przychodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a PIT),
to ta zasada powinna działać nie tylko na niekorzyść podatnika (wchodzenie w wyższy
przedział progresywnej skali podatkowej), ale również na jego korzyść (jeśli w tym samym
roku poniesie stratę z jednego źródła i osiągnie dochód z innego). Jeśli zaś ustawodawca
pozwala na kompensowanie strat w następnych latach podatkowych, to dopiero tu
ograniczenie tego prawa przez zasadę tożsamości źródła już nie razi. Oczywiście, wykładnia ta
nie dotyczy tych źródeł przychodów, które - na zasadzie wyjątku określonego w wyraźnym
przepisie ustawy - nie są łączone z innymi źródłami, jak np. przychody z:
- działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym (
art. 30c
ust. 6 PIT),
- z kapitałów pieniężnych, zwłaszcza objęte tzw. podatkiem giełdowym (
art. 30b
ust. 5 PIT).
1.3.3. Wyłączenie prawa do rozliczania straty w następnych latach
Możliwość rozliczania straty w następnych latach podatkowych dotyczy wszystkich źródeł
przychodów, przy których może powstać strata, z wyjątkiem przychodu osoby fizycznej z
odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych albo ze źródeł przychodów, z których
dochody są wolne od podatku dochodowego (
art. 9
ust. 3a PIT). Jeśli więc ktoś, w pewnym
uproszczeniu, sprzedał rzecz albo prawo za mniejszą kwotę niż je nabył (wybudował), to nie
będzie mógł tej straty kompensować w latach następnych, nawet jeśli osiągnie w tych latach
dochód z tego samego źródła.
1.3.4. Strata a zwolnienie od podatku dochodowego
Przy ustalaniu straty nie można uwzględniać przychodów zwolnionych od podatku
dochodowego, ani też nie można traktować wydatków związanych z tymi przychodami jako
kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z
art. 9
ust. 3a PIT.
Konsekwencje tego są następujące:
W przypadku zwolnienia całkowitego (obejmującego całą działalność podatnika)
niedopuszczalne jest - w okresie po wygaśnięciu tego zwolnienia - pomniejszanie dochodu o
stratę poniesioną w okresie korzystania ze zwolnienia. Strata poniesiona w tym okresie jest
stratą w sensie ekonomicznym (również bilansowym), a nie w sensie podatkowym. Przyjmuje
się tu, że skoro Skarb Państwa zwolnił całkowicie podatnika od podatku, to ryzyko
gospodarcze spoczywa wyłącznie na podatniku, który nie może tego ryzyka „przerzucać” na
fiskusa poprzez pomniejszanie dochodu w okresie już nieobjętym zwolnieniem. To stanowisko
jest przyjmowane:
- zarówno przy zwolnieniach podmiotowych;
- jak i przy zwolnieniach przedmiotowych.
21
Tak więc w dniu, w którym wygasa zwolnienie, rachunek podatkowy wykonywany dla
ustalenia dochodu/straty jest wyzerowany. Nie ma tu znaczenia to, czy zwolnienie wygasło z
końcem roku podatkowego, czy w trakcie tego roku. W odniesieniu do tej drugiej sytuacji
można dodać, że jeśli podatnik poniesie stratę w tej części roku, w której już nie jest
zwolniony, to przysługuje mu prawo do rozliczania straty poniesionej w tym roku w latach
następnych na zasadach ogólnych - int.
Biul.Skarb.1995.2.8
.
W przypadku zwolnienia częściowego sytuacja się nieco komplikuje. Należy tu rozdzielać
przychody zwolnione od niezwolnionych i odpowiednio przyporządkowywać im koszty
uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami
art. 22
ust. 3 PIT. W tej sytuacji jest więc
możliwe, że podatnik poniesie stratę, która, oczywiście, musi być związana z działalnością
niezwolnioną.
Powyżej przedstawiono zasady ogólne dotyczące rozliczania straty w sytuacji zwolnienia.
Możliwa jest odmienna regulacja szczególna. Przykładem są tu przepisy
art. 21
ust. 5c PIT,
umożliwiające rozliczenie straty za okres przed utratą zwolnienia z tytułu działalności w
specjalnej strefie ekonomicznej.
PIT - art.9a Podatek liniowy
warunki stosowania
Art. 9a PIT reguluje formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności
gospodarczej, najmu i dzierżawy oraz działów specjalnych produkcji rolnej.
Formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
Zasadą jest, że przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu według skali
podatkowej określonej w
art. 27
PIT. Podatnik może jednak wybrać inne formy
opodatkowania, składając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne
oświadczenie lub wniosek. Formami tymi są:
- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
- karta podatkowa,
- podatek liniowy.
Zasady
opodatkowania
działalności
gospodarczej
ryczałtem
od
przychodów
ewidencjonowanych lub kartą podatkową uregulowane są w
ustawie
z 1998 o PIT
zryczałtowanym.
Natomiast podatek liniowy uregulowany jest w
art. 9a
oraz
art. 30c
PIT.
Umożliwia on zastosowanie jednolitej stawki podatku w wysokości 19% niezależnie od
wielkości uzyskanych dochodów. Stawka ta ma zastosowanie do wszelkich przychodów z
działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika z wyłączeniem przychodów, od
których podatek pobiera się w formie zryczałtowanej, tzn:
- niektórych przychodów cudzoziemców -
art. 29
PIT,
- przychodów z tytułu wygranych w konkursach, z nieujawnionych źródeł -
art. 30
PIT,
- przychodów związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi -
art. 30d
PIT,
- przychodów z tytułu likwidacji działalności -
art. 44
ust. 4 PIT.
By zastosować stawkę 19%, podatnik obowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi
urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu
opodatkowania. W przypadku gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności
gospodarczej w trakcie roku podatkowego, oświadczenie złożyć należy do dnia
poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania
pierwszego przychodu. Wybrana forma opodatkowania przechodzi na następne lata
22
podatkowe. Gdy podatnik chce ją zmienić, musi ponownie złożyć stosowne oświadczenie w
terminie do dnia 20 stycznia.
Z możliwości opodatkowania dochodów podatkiem liniowym skorzystać mogą także osoby
fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Jeżeli podatnik
prowadzi samodzielną działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki osobowej lub leż
jest wspólnikiem kilku takich spółek, wybór podatku liniowego dotyczy wszystkich form
prowadzenia działalności, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o PIT.
Ustawa o PIT przewiduje także możliwość utraty prawa korzystania z podatku liniowego.
Wiąże się to z przypadkiem świadczenia usług na rzecz pracodawcy. W momencie, gdy
podatnik w jednym roku podatkowym świadczy jednemu podmiotowi te same usługi najpierw
w ramach stosunku pracy, a następnie w ramach działalności gospodarczej, to przychody
uzyskane z działalności nie mogą być opodatkowane podatkiem liniowym.
Wybór podatku liniowego wiąże się licznymi ograniczeniami w stosowaniu ulg podatkowych.
Formy opodatkowania przychodów z umów najmu lub dzierżawy
Najem i dzierżawa mogą dotyczyć składników majątku niezwiązanych z działalnością
gospodarczą (tzw.najem prywatny) bądź też składników związanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą. Tylko od wyboru podatnika zależy, czy rozpocznie on działalność
gospodarczą w zakresie najmu czy też zdecyduje się na najem prywatny. Wybór ten rzutuje
na możliwe formy opodatkowania.
Najem prywatny opodatkowany może być:
- jako odrębne źródło przychodów określone w
art. 10
ust. 1 pkt 6 PIT,
- ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy o PIT zryczałtowanym.
Najem lub dzierżawa wykonywane mogą być jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o
czym wyraźnie stanowi
art. 14
ust. 2 pkt 11 PIT.
Co od zasady najem w ramach działalności gospodarczej opodatkowany jest według skali
podatkowej. Możliwe jest także opodatkowanie podatkiem liniowym - na zasadach
przedstawionych w poprzednim rozdziale. Podatnik nie może wybrać zryczałtowanego podatku
dochodowego.
Formy opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej
Podatnicy prowadzący działy specjalne mogą być opodatkowani na dwa sposoby.
Pierwszy to opodatkowanie ryczałtowo-szacunkowe - według zasad wskazanych w
art.
15
i
art. 24
ust. 4-4e PIT.
Drugi to opodatkowanie według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Tu podatnicy
mogą wybrać pomiędzy opodatkowaniem według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.
By zastosować podatek liniowy podatnik obowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi
urzędu skarbowego do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy pisemne
oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Wybrana forma opodatkowania
przechodzi na następne lata podatkowe, chyba że podatnik pisemnie zawiadomi właściwego
naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji w terminie do dnia 30 listopada roku
poprzedzającego rok podatkowy.
