Artykuł pochodzi z dodatku:

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Dodatek nr 6 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 5 (688)  z dnia  2010-02-10

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Wybrane zagadnienia dotyczące ewidencjonowania przychodów w księdze

2.1. Zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi a przychód podatkowy

W ramach działalności gospodarczej świadczę usługi wynajmu pokoi. W styczniu 2010 r. otrzymałem zaliczkę na poczet
usługi, którą wykonam w lutym 2010 r. Na otrzymaną kwotę zaliczki wystawiłem fakturę VAT. Czy zaliczkę tę powinienem
ująć w księdze podatkowej?

Zgodnie z  art. 14  ust. 1 ustawy  o PDOF, przychodem  z pozarolniczej  działalności gospodarczej są  kwoty należne,  choćby nie
zostały  faktycznie  otrzymane,  po  wyłączeniu  wartości  zwróconych  towarów,  udzielonych  bonifikat  i  skont.  U  podatników
dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się
przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi natomiast, że za datę powstania ww. przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy,
zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

 uregulowania należności.

Jak zatem wynika z powyższego, przychód podatkowy powstaje co do zasady m.in. w dniu wykonania usługi albo częściowego
wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym terminem podatnik wystawi fakturę albo otrzyma należność, wówczas przychód
powstanie odpowiednio wcześniej.

Zwróćmy uwagę, że nie można mylić pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w powyższym przepisie, z otrzymaną od
kontrahenta  zaliczką bądź  przedpłatą. Zaliczka  stanowi bowiem  część  pieniędzy wpłaconych  na poczet  wykonania usługi.  Do
zaliczek ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności
na  poczet  dostaw  towarów  i  usług,  które  zostaną  wykonane  w  następnych  okresach  sprawozdawczych,  nie  zalicza  się
do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza  to  zatem,  że  kwoty  zaliczki  -  która  nie  stanowi  przychodu  podatkowego  -  nie  można  ujmować  w  podatkowej
księdze przychodów i  rozchodów w kolumnie przeznaczonej do ewidencjonowania  przychodów. Fakt otrzymania zaliczki
można ewentualnie odnotować w księdze podatkowej w kolumnie 16 "Uwagi".

Dla celów podatku dochodowego otrzymana zaliczka stanie się przychodem podatkowym dopiero z chwilą wykonania usługi -
nie  później  niż  w  dniu  wystawienia  faktury  lub  w dniu  uregulowania  należności  (jeżeli  zapłata  nastąpi  wcześniej).  Wówczas
podatnik wpisze w kolumnie 7 księgi "Wartość sprzedanych towarów i usług" łączną wartość usługi wynikającą z wystawionych
faktur (zaliczkowej i końcowej).

Powyższe  potwierdzają  również  organy  podatkowe.  Przykładem  jest  interpretacja  indywidualna  Dyrektora  Izby  Skarbowej
w Bydgoszczy z 25 maja 2009 r., nr ITPB1/415-176/09/MM, w której czytamy:

"(…) W myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa
w ust. 1 i 2, nie zalicza się - pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Zatem mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że przychodem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych
nie  są  otrzymane  pieniądze,  stanowiące  zaliczkę  na  poczet  wykonania  usługi  (wynajmu  pokoju).  Zaliczka  nie  podlega

wykazaniu  w  podatkowej  księdze  przychodów  i  rozchodów  po  stronie  przychodów.  Nawet  wystawienie  faktury  VAT
dokumentującej otrzymanie zaliczki nie oznacza, że z tego tytułu powstał przychód należny.

(…) W takiej sytuacji datą powstania przychodu będzie data wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub -
jeżeli zapłata nastąpi wcześniej, data uregulowania należności (niebędącej zaliczką). Zgodnie z ww. przepisami przychodem
z  usługi  wynajmu  pokoju  będzie  więc  kwota  uzyskana  z  wynajmu  pokoju,  pomniejszona  o  należny  podatek  od  towarów
i usług. (…)" 
 

Przykład

W dniu 20 stycznia 2010 r. podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości 610 zł (w tym VAT 110 zł) na poczet usługi wynajmu pokoju. Usługa ma
zostać wykonana w terminie 10-17 lutego 2010 r.

Na otrzymaną zaliczkę podatnik wystawił fakturę VAT. Adnotację o otrzymanej zaliczce ujął w kolumnie 16 księgi podatkowej "Uwagi".

Zgodnie z umową, usługobiorca uiścił pozostałą kwotę należności za wynajem pokoju w wysokości 1.220 zł (w tym VAT 220 zł) w dniu 10
lutego 2010 r. W tym też dniu podatnik wystawił końcową fakturę VAT.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstał zatem w dniu 10 lutego 2010 r. Pod tą datą podatnik wykazał łączną wartość
uzyskanego przychodu w wysokości 1.500 zł w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług".

2.2. Refakturowanie usług a moment powstania przychodu podatkowego

W którym momencie powstaje przychód z tytułu refakturowania usług?

Przychód należny

W  praktyce  przyjmuje  się,  że  podmiot  refakturujący  usługę  wykonuje  świadczenie  polegające  na  przekazywaniu  opłat  i  jest
jedynie pośrednikiem między podmiotem faktycznie wykonującym usługę a finalnym odbiorcą.

Wobec  tego,  organy  podatkowe  uważają,  że  w  przypadku  refakturowania  mamy  do  czynienia  z  wykonywaniem  przez
refakturującego usługi innej niż usługa, której refaktura dotyczy. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 16
czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ, stwierdzono:

"(…)  W przypadku  refakturowania  mamy  do czynienia  z  wykonaniem  przez refakturującego  usługi  innej,  niż usługa,  której
refakturowanie  dotyczy.  Z  uwagi,  iż  podmiot  refakturujący  jest  jedynie  pośrednikiem  w  przekazywaniu  opłat  pomiędzy
podmiotem  faktycznie  świadczącym  usługi,  a  rzeczywistym  ich  odbiorcą  przychód  należny  z  tytułu  refakturowania  usług
powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura (podkreśl. red.) (…)".

Wobec powyższego, przychód należny z tytułu refakturowania powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data
wystawienia  refaktury.  W  tym  przypadku  moment  powstania  przychodu  jest  określany  na  podstawie  art.  14  ust.  1c  ustawy
o PDOF.

Na podstawie tego przepisu, za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h i 1i ustawy
o  PDOF,  dzień  wydania  rzeczy,  zbycia  prawa  majątkowego  lub  wykonania  usługi  albo  częściowego  wykonania  usługi,  nie
później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

WAŻNE:  W  przypadku  refakturowania  usług  przychód  podatkowy  powstaje  w  dniu  wystawienia  faktury,
a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę - w dniu uregulowania należności.

Przy refakturach usług ciągłych ważny jest zapis z umowy

Przy  określaniu momentu  powstania przychodu  podatkowego  z tytułu  refakturowanych  tzw. usług  ciągłych szczególną  uwagę
należy zwrócić  na zapisy umów  łączących podmiot refakturujący  z finalnym odbiorcą  usług. Organy podatkowe  w określonych
sytuacjach uznają bowiem, że przychód z tytułu refakturowania kosztów takich usług należy ustalać na podstawie art. 14 ust. 1e
ustawy  o  PDOF,  który  za  datę  powstania  przychodu  z  tytułu  usług  ciągłych  uznaje  ostatni  dzień  okresu  rozliczeniowego
określonego  w  umowie  lub  na  wystawionej  fakturze,  nie  rzadziej  niż  raz  w  roku.  Jak  wyjaśniają  organy,  będzie  tak,  jeżeli
w  umowie  między  stronami  ustalono,  że  refakturowane  koszty  są  rozliczane  w  okresach  rozliczeniowych.  Tak  wynika
z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-700/08-2/KR (przytoczona
interpretacja  odnosi  się  co  prawda  do  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych,  ale  ma  również  zastosowanie

do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, jeżeli strony w umowie o refakturowanie usług lub refakturze nie wskażą okresów rozliczeniowych, to przychód należny
z tytułu refaktury powstanie dopiero w dniu wystawienia refaktury a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę - w dniu jej otrzymania. 
 

Przykład

10  lutego  2010  r.  firma  otrzymała  z  zakładu  energetycznego  fakturę  za  energię  elektryczną  za  styczeń  2010  r.  Częścią  tych  koszów
obciąża swojego najemcę, zgodnie z zawartą umową. Załóżmy, że firma wystawiła refakturę 15 lutego 2010 r.

W przypadku, gdy:

najemca  uregulował  należność  przed  terminem,  np.  12  lutego  2010  r.  -  przychód  powstanie  12  lutego  2010  r.,  tj.  w  dacie
uregulowania zapłaty,

najemca uregulował należność 17 lutego 2010 r. - przychód powstanie 15 lutego 2010., tj. w dacie wystawienia refaktury,

strony  ustaliły  w  umowie,  że  refakturowane  usługi  są  rozliczane  w  miesięcznych  okresach  rozliczeniowych,  do  końca  danego
miesiąca - przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. 28 lutego 2010 r.