10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 81 • 8.10.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

rwała utrata wartości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego 

wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży 

netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. 

Wynika to z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 

ze zm.). Ma to na celu urealnienie wartości aktywów wykazywanych w bilansie i tym samym 

rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego 

jednostki.

Odpisów aktualizujących należy dokonać w każdym przypadku, gdy istnieje duże praw-

dopodobieństwo, że dany składnik majątku nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części 

lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Przykładowo utratę wartości w od-

niesieniu do środków trwałych powoduje wycofanie z używania, przeznaczenie do likwidacji, 

zmiana technologii (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Z kolei przesłanką wskazującą na 

możliwość utraty wartości w odniesieniu do należności jest m.in. informacja o postawieniu 

dłużnika w stan likwidacji lub upadłości (art. 35b ust. 1 wymienionej ustawy).

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych oraz należności za-

licza się do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

1.  Odpis aktualizujący wartość środków trwałych:

-  Wn konto 76-1

 „Pozostałe koszty operacyjne”,

-  Ma konto 07

 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”.

2.  Przywrócenie wartości (w całości lub w części) środków trwałych z powodu ustania 

przyczyny uzasadniającej uprzednie dokonanie odpisu aktualizującego:
-  Wn konto 07 

„Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”,

-  Ma konto 76-0

 „Pozostałe przychody operacyjne”.

3.  Odpis aktualizujący wartość należności:

-  Wn konto 76-1

 „Pozostałe koszty operacyjne”,

-  Ma konto 28

 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

4.  Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość należności (np. w związku z uregulowaniem 

zapłaty przez dłużnika):
-  Wn konto 28

 „Odpisy aktualizujące wartość należności”,

-  Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Szacowanie utraty wartości aktywów niejednokrotnie wykracza poza możliwości wielu 

księgowych, gdyż ustawa o rachunkowości w sposób szczegółowy tych kwestii nie reguluje.

Rozwinięciem przepisów ustawy o rachunkowości jest Krajowy Standard Rachunkowości 

nr 4 „Utrata wartości aktywów”, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Mini-

sterstwa Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr 8, pod poz. 46 i od tego dnia wszedł w życie.

Przedstawiona w tym Standardzie procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę ak-

tywów spowodowanego utratą przez nie wartości składa się z kilku etapów obejmujących:

1)  ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów 

wobec utraty przez nie wartości (rozdział IV) – ocenę przeprowadza się nie rzadziej 

niż na dzień bilansowy i polega ona na przeanalizowaniu czy wystąpiły przesłanki 

wskazujące na to, iż przykładowo jednostka może z przyczyn niezależnych od niej nie 

uzyskać należnych jej kwot;

2)  zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i usta-

lenie obiektów oceny utraty wartości (rozdział V) – wymaga to profesjonalnego osądu 

i rozsądnej oceny, uwzględniającej charakter działalności, dotychczasowe doświadczenia 

i plany jednostki dotyczące wykorzystywania poszczególnych składników aktywów;

3)  ocenę czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego 

wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo (rozdział VI) 

– przedstawione przykłady pozwalają zapoznać się ze sposobem ustalania odpisów 

aktualizujących wartość różnych składników aktywów;

4)  zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie 

obiektów oceny utraty wartości (rozdział VII) – wyjaśnijmy, o jakie aktywa tutaj może 

chodzić i co one oznaczają:

a) 

aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo – oznaczają ośrodek wy-

pracowujący korzyści ekonomiczne wraz z przyporządkowanymi do niego aktywami 

wspólnymi, wartością firmy lub ujemną wartością firmy,

b) 

ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne – to najmniejszy możliwy do 

zidentyfikowania zespół aktywów, które wypracowują korzyści ekonomiczne gru-

powo, w znacznym stopniu niezależnie od korzyści ekonomicznych pochodzących 

z innych aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub z innych 

ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne,

c) 

aktywa wspólne – to inne niż wartość firmy składniki aktywów, które przyczy-

niają się do powstawania przyszłych korzyści ekonomicznych netto możliwych do 

osiągnięcia przez jednostkę dzięki ich wykorzystaniu w powiązaniu z funkcjami 

Zakup maszyny z zamiarem sprzedaży

Zakupiliśmy maszynę z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej 

działalności. Zdecydowaliśmy, że zostanie ona sprzedana przed upływem 

roku. W jaki sposób należy ująć w księgach rachunkowych taki zakup?

Jeżeli jednostka przed wprowadzeniem nabytej maszyny podjęła decyzję o jej sprze-

daży, wówczas powinna wprowadzić ją do ewidencji jako towar. Wynika to z art. 3 

ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez aktywa 

obrotowe rozumie się tę część aktywów rzeczowych jednostki, które są przeznaczone 

do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normal-

nego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 

12 miesięcy. Z kolei rzeczowe aktywa obrotowe jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 19 powo-

łanej ustawy to m.in. towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. 

Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu zasadne jest zakwalifikowanie zakupionej 

maszyny jako towaru.

Rzeczowe aktywa obrotowe ujmuje się w księgach rachunkowych według ceny 

nabycia określonej w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja w księgach rachunkowych operacji zakupu maszyny może zatem prze-

biegać następującymi zapisami:

1.  Zarachowanie zobowiązania wobec dostawcy:

-  Wn konto 30 

„Rozliczenie zakupu”,

-  Ma  konto  21

  „Rozrachunki  z  dostawcami”  (w  analityce:  Konto  imienne 

kontrahenta).

2.  Rozliczenie zakupu:

a)  kwota podatku podlegająca odliczeniu

- Wn konto 22

 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

- Ma konto 30

 „Rozliczenie zakupu”,

b)  wartość maszyny w cenie nabycia

- Wn konto 33

 „Towary”,

- Ma konto 30

 „Rozliczenie zakupu”.

Ewidencja sprzedaży nieruchomości

Rozpoczynając prowadzenie działalności w 1999 r. zakupiliśmy grunt 

wraz z budynkiem. Obecnie zamierzamy sprzedać tę nieruchomość. Jak 

powinniśmy ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych?

W momencie sprzedaży nieruchomości przychody i koszty związane ze zbyciem 

środków trwałych jednostka powinna zaliczyć do pozostałych kosztów i przychodów 

operacyjnych – jako przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną 

jednostki. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości.

Fakturę dokumentującą sprzedaż budynku wraz z gruntem w ewidencji księgowej 

wskazane jest ująć następującymi zapisami:

a)  wartość sprzedaży brutto

-  Wn konto 24

 „Pozostałe rozrachunki”,

b)  VAT należny

-  Ma konto 22

 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,

c)  przychód ze sprzedaży

-  Ma konto 76-0

 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków 

trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową 

– zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględ-

nienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. W przypadku zbycia 

środka trwałego jego nieumorzoną wartość początkową należy zaliczyć do pozostałych 

kosztów operacyjnych. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej sprzedanego budynku 

może przebiegać zapisem:

a)  wartość początkowa

-  Ma konto 01

 „Środki trwałe”,

b)  dotychczasowe umorzenie

-  Wn konto 07

 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

c)  część nieumorzona

-  Wn konto 76-1 

„Pozostałe koszty operacyjne”.

Z kolei wyksięgowanie gruntu z ewidencji bilansowej będzie przebiegać zapisem:

-  Wn konto 76-1

 „Pozostałe koszty operacyjne”,

-  Ma konto 01

 „Środki trwałe”.

A.B.

Utrata wartości aktywów

przynajmniej dwóch aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo 

i/lub ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne;

5)  ocenę czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego 

wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, obejmującą m.in. 

ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących 

korzyści ekonomiczne grupowo (rozdział VIII).

Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki 

wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę aktywów stał się 

w odniesieniu do określonego wskaźnika zbędny albo wymaga zmniejszenia. W przypadku 

stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających zmniejszenie lub odwrócenie odpisu aktu-

alizującego wycenę aktywów, jednostka weryfikuje (ustala ponownie) wartość odzyskiwalną 

inwestycji, jak i aktywów wykorzystywanych do działalności. Sposób postępowania podczas 

odwracania odpisu aktualizującego przedstawiony został w rozdziale IX.

Liczne przykłady przedstawione w Standardzie pozwalają prześledzić wszystkie etapy 

występujące podczas procedury ustalania odpisów aktualizujących i stanowią istotną pomoc 

przy szacowaniu utraty wartości aktywów.

Tekst Standardu Rachunkowości jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finan-

sów (www.mf.gov.pl) w dziale Rachunkowość/Komitet Standardów Rachunkowości/Krajowe 

Standardy Rachunkowości.

Ewa Gruchot