Biuletyn Informacyjny dla S
b Ekonomiczno - Finansowych
nr 4 (723) z dnia 2011-02-01
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.,
www.czasopismaksiegowych.pl
Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego
1.1. Zasady tworzenia
Obowi zek tworzenia rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego wynika z przepisów art. 37 ustawy z dnia 29 wrze nia 1994 r.
o rachunkowo ci (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 157, poz. 1241). Zosta on na
ony na jednostki,
których sprawozdania finansowe podlegaj badaniu przez bieg ego rewidenta. Rezerwy z tytu u odroczonego podatku
dochodowego - podobnie jak aktywa z tego tytu u - tworzy si w zwi zku z przej ciowymi ró nicami mi dzy wykazywan w ksi gach
rachunkowych warto ci aktywów i pasywów a ich warto ci podatkow oraz strat podatkow mo liw do obliczenia w przysz
ci.
Za warto
podatkow aktywów uznaje si - stosownie do art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowo ci - kwot wp ywaj
na pomniejszenie
podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób po redni lub bezpo redni, korzy ci
ekonomicznych. Je eli uzyskanie korzy ci ekonomicznych z tytu u okre lonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy
obliczenia podatku dochodowego, to warto
podatkowa aktywów jest ich warto ci ksi gow .
Z kolei warto ci podatkow pasywów jest ich warto
ksi gowa pomniejszona o kwoty, które w przysz
ci pomniejsz podstaw
podatku dochodowego (art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowo ci).
Jak wynika z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowo ci, rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego tworzy si w wysoko ci kwoty
podatku dochodowego, wymagaj cej w przysz
ci zap aty, w zwi zku z wyst powaniem dodatnich ró nic przej ciowych, to jest ró nic,
które spowoduj zwi kszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przysz
ci.
Wysoko
rezerw - podobnie jak aktywów - z tytu u odroczonego podatku dochodowego ustala si przy uwzgl dnieniu stawek podatku
dochodowego obowi zuj cych w roku powstania obowi zku podatkowego (w 2010 r. stawka ta wynosi 19%).
Podkre li nale y, e wp ywaj cy na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
1) cz
bie
,
2) cz
odroczon .
Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego, dotycz ca operacji rozliczanych z kapita em (funduszem) w asnym, odnoszona
jest na kapita (fundusz) w asny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowo ci).
Powy sze oznacza, i do utworzenia rezerwy z tytu u odroczonego podatku dochodowego stosuje si tzw. podej cie bilansowe. Polega
ono na porównaniu warto ci bilansowej (ksi gowej) i podatkowej sk adników aktywów oraz pasywów, a nast pnie wyprowadzeniu
ró nic przej ciowych mi dzy wynikiem finansowym brutto a podstaw opodatkowania ustalon zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.
Efektem takiego porównania s m.in. w
nie rezerwy (przysz e zobowi zania) z tytu u odroczonego podatku przypadaj cego od tych
ró nic ujmowane w ksi gach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki.
Ró nice mi dzy warto ci podatkow i ksi gow (bilansow ) sk adników aktywów i pasywów maj charakter trwa y lub przej ciowy.
Ró nice trwa e mi dzy wynikiem finansowym brutto a podstaw opodatkowania to ró nice, które w my l ustawy o PDOP nie b
nigdy
stanowi przychodów lub kosztów podatkowych. W praktyce szczególnie istotne jest zwi kszenie podstawy opodatkowania z tytu u
kosztów - uj tych w ksi gach rachunkowych - które w sposób trwa y nie s uznawane podatkowo. S to m.in.: amortyzacja rodków
trwa ych oraz warto ci niematerialnych i prawnych dokonywana wed ug zasad okre lonych w ustawie o PDOP, która odpowiada
wydatkom poniesionym na ich nabycie lub wytworzenie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo
zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, kary umowne i odszkodowania z tytu u wad dostarczonych towarów, wykonanych robót
i us ug oraz zw oki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zw oki w usuni ciu wad towarów lub wykonanych robót i us ug.
Z kolei ró nice przej ciowe z punktu widzenia skutków, jakie wywieraj na rozliczenia podatkowe, dziel si na:
dodatnie ró nice przej ciowe; spowoduj one w przysz
ci zwi kszenie podstawy opodatkowania, je li sk adnik aktywów
zostanie zrealizowany lub sk adnik pasywów sp acony (rozliczony),
ujemne ró nice przej ciowe; spowoduj one w przysz
ci zmniejszenie podstawy opodatkowania, je li sk adnik aktywów
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2448,130609,rezerwa-z-tytul...
1 z 4
2011-03-29 13:41
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
(jego warto
bilansowa) zostanie zrealizowany lub sk adnik pasywów sp acony (rozliczony).
Ró nice przej ciowe powstaj ce przy stosowaniu metody bilansowej mo na zatem scharakteryzowa nast puj co:
1) powstaj ce w sk adnikach aktywów:
a) dodatnie - je li ich warto
bilansowa (wb) przewy sza warto
podatkow (wp); wb > wp,
b) ujemne - je li ich warto
bilansowa jest ni sza od warto ci podatkowej; wb < wp,
2) powstaj ce w sk adnikach pasywów:
a) dodatnie - je li ich warto
bilansowa jest ni sza od warto ci podatkowej (przypadki sporadyczne); wb
< wp,
b) ujemne - je li ich warto
bilansowa jest wy sza od warto ci podatkowej; wb > wp.
Tworzenie rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego powoduje ró nice przej ciowe dodatnie, tj. ró nice, które powoduj
zwi kszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przysz
ci, gdy warto
bilansowa sk adnika aktywów zostanie
zrealizowana. Do przyczyn wyst powania dodatnich ró nic przej ciowych mo na zaliczy m.in.: stosowanie ni szych stawek
amortyzacyjnych dla celów bilansowych ni dla celów podatkowych, zarachowanie nale nych, a nieotrzymanych odsetek z ró nych
tytu ów, zarachowanie niezrealizowanych dodatnich ró nic kursowych od ró nych sk adników bilansowych wyra onych w walutach
obcych, uj cie przychodów w zwi zku z wycen bilansow inwestycji.
1.2. Ewidencja ksi gowa
Rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego ujmuje si w ewidencji ksi gowej jednostek zapisem:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowi zkowe
obci
enia wyniku finansowego",
- Ma konto 83 "Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego".
Natomiast nadmiern rezerw po ustaleniu jej wysoko ci od stanu dodatnich ró nic przej ciowych na kolejny dzie bilansowy
rozwi zuje si zapisem:
- Wn konto 83 "Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowi zkowe obci
enia
wyniku finansowego".
Jak wskazano wy ej, w szczególnych okoliczno ciach utworzenie rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego odnosi si na
kapita (fundusz) w asny. Dotyczy to g ównie operacji zwi zanych z wycen aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dost pne
do sprzeda y w warto ci godziwej, wy szej ni cena nabycia, a tak e operacji zwi zanych z wycen nieruchomo ci inwestycyjnych
w warto ci godziwej. W tej sytuacji zapis ksi gowy jest nast puj cy:
- Wn konto 81-3 "Kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny",
- Ma konto 83 "Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego".
Ustalanie rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego i ich ewidencj prze ledzimy na przyk adach.
Przyk ad 1
Warto
rodka trwa ego w cenie nabycia wynosi 100.000 z , a amortyzacja roczna bilansowa wed ug przyj tej stawki 10% wynosi 10.000 z , a wed ug
stawki podatkowej 15% - 15.000 z .
1. Warto
podatkowa = 85.000 z
2. Warto
bilansowa = 90.000 z
3. Ustalenie kwoty i charakteru ró nicy:
warto
podatkowa (85.000 z ) < warto
bilansowa (90.000 z )
dodatnia ró nica przej ciowa w wysoko ci 5.000 z
4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:
W zwi zku z powstaniem dodatniej ró nicy przej ciowej nale y utworzy rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego w wysoko ci: 5.000 z x 19%
= 950 z , nast puj cym zapisem ksi gowym:
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2448,130609,rezerwa-z-tytul...
2 z 4
2011-03-29 13:41
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Przyk ad 2
W ewidencji ksi gowej spó ki akcyjnej figuruj nieruchomo ci inwestycyjne (budynki biurowe) wyceniane - zgodnie z przyj tymi do stosowania zasadami
(polityk ) rachunkowo ci - w warto ci godziwej (ustalonej przez rzeczoznawc ). Warto
pocz tkowa tych nieruchomo ci wynosi 900.000 z . W zwi zku ze
wzrostem w bie
cym roku cen nieruchomo ci i na podstawie wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawc maj tkowego nast pi o przeszacowanie
nieruchomo ci do aktualnej warto ci rynkowej, tj. kwoty 1.100.000 z .
1. Warto
podatkowa = 900.000 z
2. Warto
bilansowa = 1.100.000 z
3. Ustalenie kwoty i charakteru ró nicy:
warto
podatkowa (900.000 z ) < warto
bilansowa (1.100.000 z )
dodatnia ró nica przej ciowa w wysoko ci 200.000 z
4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:
W zwi zku z powstaniem dodatniej ró nicy przej ciowej nale y utworzy rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego w wysoko ci: 200.000 z x
19% = 38.000 z .
Ewidencja ksi gowa przedstawionych wy ej operacji przedstawia si nast puj co:
Opis operacji:
1. Odpis aktualizuj cy nieruchomo ci inwestycyjne
2. Utworzenie rezerwy z tytu u odroczonego podatku dochodowego
Uj cie w ewidencji ksi gowej aktywów i rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego nast puje drog :
ksi gowania tylko zmiany - mi dzy stanem na koniec i pocz tek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy i aktywów z tytu u
odroczonego podatku dochodowego lub
stornowania ich stanu na pocz tek okresu sprawozdawczego i zaksi gowania stanu ustalonego na koniec okresu
sprawozdawczego.
Wybór jednego z ww. rozwi za ewidencyjnych nale y do jednostki.
1.3. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Bilans
Rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego zalicza si do d ugoterminowych rezerw i wykazuje w pasywach w pozycji B.I.1.
"Rezerwa z tytu u odroczonego podatku dochodowego".
Rachunek zysków i strat
Wp ywaj cy na wynik finansowy i wykazany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
1) cz
bie
,
2) cz
odroczon .
Odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwi ksza podatek bie
cy.
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2448,130609,rezerwa-z-tytul...
3 z 4
2011-03-29 13:41
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Wykazywana w rachunku zysków i strat cz
odroczona stanowi ró nic pomi dzy stanem rezerw i aktywów z tytu u podatku
odroczonego na koniec i pocz tek okresu sprawozdawczego.
Pozycja
L.
Wariant porównawczy
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
O.
Wariant kalkulacyjny
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) w asnym
W sytuacji odnoszenia rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego na kapita (fundusz) w asny (kapita z aktualizacji wyceny),
wp ywaj one na zmiany tego kapita u (funduszu), na pozycj I.a.5.1. "Zmiany kapita u (funduszu) z aktualizacji wyceny z tytu u
odroczonego podatku dochodowego".
Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i obja nienia)
Dane o zmianie stanu rezerw z tytu u odroczonego podatku dochodowego nale y przedstawi i omówi w ust. 1 pkt 8 "Dane o stanie
rezerw wed ug celu ich utworzenia" dodatkowych informacji i obja nie .
www.czasopismaksiegowych.pl
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2448,130609,rezerwa-z-tytul...
4 z 4
2011-03-29 13:41
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m
Click to buy NOW!
PD
F-XChange
w
w
w
.doc
u-trac
k.
co
m