10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 86 • 27.10.2008 r.
RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
W praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy dochodzi do częściowej likwidacji środka trwa-
łego. Chociaż przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości dokonywania
częściowej likwidacji środków trwałych, to nie ulega wątpliwości, że skutki takiej likwidacji
należy ująć w księgach rachunkowych.
Kiedy nie należy dokonywać częściowej likwidacji?
Nie należy dokonywać częściowej likwidacji środka trwałego, jeżeli nastąpiło fizyczne
zużycie jego niektórych części składowych lub peryferyjnych. Dotyczyć to może np. wy-
miany zużytej części maszyny produkcyjnej, silnika w samochodzie, monitora czy drukarki
wchodzących w skład zestawu komputerowego na takie samo lub o zbliżonych parametrach
technicznych urządzenie. W tych sytuacjach poniesione wydatki zalicza się bezpośrednio
do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:
– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
W sytuacji gdy wymiana elementu składowego stanowi ulepszenie istniejącego środka trwa-
łego, poniesione nakłady wstępnie ujmuje się na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”, zapisem:
– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
Po zakończeniu prac związanych z ulepszeniem ogół kosztów ujętych na koncie 08 prze-
księgowuje się na zwiększenie wartość początkową ulepszonego środka trwałego, zapisem:
– Wn konto 01 „Środki trwałe”,
– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.
Kiedy zatem ma miejsce częściowa likwidacja środka trwałego?
Odpowiadając na to pytanie należy wskazać, że z częściową likwidacją środka trwałego
będziemy mieli do czynienia w takich przypadkach, gdy od istniejącego środka trwałego
następuje trwałe odłączenie pewnej jego części składowej, a pomimo tego nadal może być
on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Częściową likwidację środka trwałego
spowoduje np. sprzedaż części nieruchomości, tj. gruntu, prawa wieczystego użytkowania
gruntu, budynku. Innym przykładem będzie likwidacja części budowli, np. placu w związku
z budową na jego terenie nowego budynku lub rozbudową istniejącego budynku.
Należy tutaj wskazać, że koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje
ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystoso-
wania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (art. 28 ust. 8 ustawy
o rachunkowości – Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Do kosztów budowy środków
trwałych zalicza się m.in. koszty przygotowania terenu pod budowę, w tym koszty likwi-
dacji zbędnych nieruchomości niegruntowych istniejących na tym terenie (koszty rozbiórki
budynków i budowli, wywozu gruzu). Koszty budowy środków trwałych zmniejsza się
natomiast o wartość odzyskanych materiałów (odpadów). Odzyski pochodzące z likwi-
dowanych w związku z budową obiektów, jako przychody zmniejszające bezpośrednio
koszty likwidacji środka trwałego, zmniejszają wartość wytworzonego środka trwałego
(koszt wytworzenia).
Ujęcie częściowej likwidacji w księgach
W celu ujęcia skutków częściowej likwidacji środka trwałego w księgach rachunkowych
należy przede wszystkim określić wartość netto likwidowanej części. W tym celu należy osza-
cować, jaką część wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia całego środka trwałego
stanowi likwidowana część. Ustaloną wartość netto likwidowanej części środka trwałego (tj.
wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne) należy ująć:
– na koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” – w przypadku sprzedaży części nierucho-
mości,
– na koncie 08 „Środki trwałe w budowie” – gdy likwidacja następuje w związku
z budową nowego budynku lub rozbudową istniejącego budynku.
Należy wskazać, że zakończenie amortyzacji środka trwałego następuje nie później niż
z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością
początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia
jego niedoboru. Wynika to z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli w momencie dokonania częściowej likwidacji środki trwałe nie zostały w pełni
zamortyzowane, podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych będzie nowa wartość po-
czątkowa, tj. pomniejszona o wartość netto przypadającą na zlikwidowaną część środka
trwałego. Przy czym odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawki i metody amortyzacji
ustalonej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.
Warto dodać, że przeprowadzona częściowa likwidacja środka trwałego wymagać bę-
dzie dokonania aktualizacji danych w ewidencji środków trwałych (tj. przede wszystkim
w karcie szczegółowej obiektu).
Ewidencja operacji dotyczących częściowej likwidacji środków trwałych zostanie przed-
stawiona na przykładzie sprzedaży części prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz
likwidacji części placu w związku z budową na nim nowego obiektu (budynku).
Sprzedaż części prawa wieczystego użytkowania gruntu
Wartość początkową i umorzenie likwidowanej na skutek sprzedaży części prawa użyt-
kowania wieczystego gruntu można ustalić w takiej proporcji do wartości początkowej
i umorzenia całego prawa użytkowania wieczystego gruntu, w jakiej pozostaje powierzchnia
sprzedanej części gruntu do całej jego powierzchni.
Przykład
Założenia
1. Jednostka posiada w ewidencji księgowej prawo użytkowania wieczystego gruntu
o powierzchni 20.000 m
2
, którego wartość początkowa wynosi 120.000 zł, a dotychczasowe
umorzenie: 18.000 zł.
2. W dniu przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ustaliła, że:
a) okres amortyzacji prawa wieczystego gruntu wyniesie: 20 lat,
b) roczna stawka amortyzacji wyniesie: 5%.
3. W październiku w 2008 r. jednostka sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu
o powierzchni 5.000 m
2
.
4. Ustalenie wartości netto sprzedanej części prawa wieczystego użytkowania gruntu:
a) ustalenie wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni
5.000 m
2
: [(120.000 zł × 5.000 m
2
) : 20.000 m
2
] = 30.000 zł,
b) ustalenie dotychczasowego umorzenia prawa użytkowania wieczystego gruntu o po-
wierzchni 5.000 m
2
:
[(18.000 zł × 5.000 m
2
) : 20.000 m
2
] = 4.500 zł,
c) wartość netto prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 5.000 m
2
:
(30.000 zł – 4.500 zł) = 25.500 zł.
Częściowa likwidacja środka trwałego
5.Nowa wartość początkowa środka trwałego, stanowiąca podstawę dokonywania
dalszych odpisów amortyzacyjnych od listopada 2008 r. wyniesie: (120.000 zł – 30.000 zł)
= 90.000 zł; roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 4.500 zł (90.000 zł × 5%), a miesięczny
375 zł (4.500 zł : 12 miesięcy).
Dekretacja
1. LT – częściowa likwidacja prawa użytkowania wieczystego gruntu w związku ze
sprzedażą części tego środka trwałego:
a) zmniejszenie wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne dotychczas dokonane
od likwidowanej części prawa użytkowania wieczystego gruntu:
4.500 zł
– Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
– Ma konto 01 „Środki trwałe”,
b) zmniejszenie wartości początkowej o wartość netto likwidowanej części prawa
użytkowania wieczystego gruntu:
25.500 zł
– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
– Ma konto 01 „Środki trwałe”.
2. PK – nowy miesięczny odpis amortyzacyjny prawa wieczystego użytkowania gruntu
za listopad i miesiące następne:
375 zł
– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),
– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Likwidacja częściowa placu w związku z budową budynku
W przypadku częściowej likwidacji placu ujętego w ewidencji środków trwałych w gru-
pie 2 KŚT „Budowle” w związku z budową na jego terenie nowego budynku ustaloną nie-
umorzoną wartość początkową likwidowanego obiektu, a także ewentualne koszty związane
z rozbiórką placu będą księgowane w korespondencji z kontem 08 „Środki trwałe w budo-
wie”. Wartość odzysków – zarówno przyjętych do magazynu jednostki, jak i sprzedanych
z pominięciem magazynu – zmniejszy koszty wytworzenia nowego środka trwałego.
Przykład
Założenia
1. Jednostka rozpoczęła we wrześniu 2008 r. budowę zakładu produkcyjnego na terenie
stanowiącym jej własność.
2. W związku z budową jednostka podjęła decyzję o likwidacji 50% placu wyłożonego
kostką brukową, który stanowi odrębny środek trwały zakwalifikowany do 2 grupy
KŚT.
3. Z ewidencji środków trwałych wynikają następujące dane:
a) wartość początkowa placu wynosi:
20.000 zł,
b) dotychczasowe umorzenie:
10.000 zł,
c) wartość netto:
10.000 zł.
4. Plac jest amortyzowany według rocznej stawki wynoszącej 4,5%.
5. Z dokumentu LT sporządzonego we wrześniu 2008 r. na okoliczność częściowej
likwidacji środka trwałego wynikają następujące dane:
a) wartość początkowa likwidowanej części placu:
20.000 zł × 50% = 10.000 zł,
b) dotychczasowe umorzenie w części dotyczącej likwidowanego środka trwałego:
10.000 zł × 50% = 5.000 zł,
c) wartość netto likwidowanej części placu:
(10.000 zł – 5.000 zł) = 5.000 zł.
6. Jednostka zleciła rozbiórkę placu firmie zewnętrznej, od której następnie otrzymała
fakturę VAT dokumentującą wykonanie powyższej usługi na kwotę netto: 4.000 zł.
7. Gruz powstały w wyniku rozbiórki placu został sprzedany (bez przyjmowania na
magazyn) za kwotę netto:
1.000 zł.
8. Nowa wartość początkowa placu, stanowiąca podstawę dokonywania dalszych odpi-
sów amortyzacyjnych, począwszy od października 2008 r., wyniesie:
(20.000 zł – 10.000 zł) = 10.000 zł; roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 450 zł
(10.000 zł × 4,5%), a miesięczny 37,50 zł (450 zł : 12 miesięcy).
Dekretacja
1. LT – częściowa likwidacja placu w związku z budową na jego części nowego środka trwa-
łego:
a) zmniejszenie wartości początkowej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne
od likwidowanej części placu
5.000 zł
– Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
– Ma konto 01 „Środki trwałe”,
b) zmniejszenie wartości początkowej o wartość netto likwidowanej części
placu
5.000 zł
– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
– Ma konto 01 „Środki trwałe”.
2. Faktura VAT – dokumentująca usługi związane z rozbiórką placu:
a) kwota netto faktury
4.000 zł
– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
b) podatek naliczony VAT
880 zł
– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
c) wartość brutto usługi
4.880 zł
– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Konto imienne kontrahenta).
3. Zarachowanie kosztów rozbiórki placu na zwiększenie wartości początkowej budo-
wanego środka trwałego:
4.000 zł
– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
4. Faktura VAT za sprzedaż gruzu:
a) wartość brutto
1.220 zł
– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Konto imienne kontrahenta),
b) podatek VAT należny
220 zł
– Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”
c) wartość netto
1.000 zł
– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.
5. PK – nowy miesięczny odpis amortyzacyjny placu za październik 2008 r. i miesiące
następne:
37,50 zł
– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),
– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Ewa Gruchot