1
CIT Koszty uzyskania przychodów (art. 15 – 16)
Komentarz został napisany 2-3 lat temu, a więc zawsze należy sprawdzić jego treść z aktualnym brzmieniem omawianego
przepisu. Jeżeli jakiś fragment będzie nieaktualne, to proszę o zgłoszenie.
Spis treści
CIT - art.15 Koszty uzyskania przychodów .................................................................. 1
Ogólne warunki uznania wydatku za KUP ................................................................ 1
Przeliczanie kosztów w walutach obcych .................................................................. 2
Potrącanie w okresach sprawozdawczych ................................................................. 2
CIT - art.16 Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów .......................................... 3
CIT - art.15 Koszty uzyskania przychodów
Art. 15 CIT określa:
- ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów - dalej jako "KUP" (ust. 1),
- zasadę przeliczania kosztu poniesionego w walucie obcej (ust. 1 zd. ostatnie),
- szczególne przypadki uznawania wydatku za KUP (ust.1b-1r, 3, 7 i 8),
- przesłanki i sposób proporcjonalnego ustalania kosztów (ust. 2 i 2a),
- potrącanie kosztów w okresach sprawozdawczych (ust. 4-4h),
- uznawanie odpisów amortyzacyjnych za KUP (ust. 5-6).
Przypomnijmy, że KUP są wielkością wpływającą na podstawę opodatkowania. Koszty
uzyskania przychodów są wielkością wpływającą na podstawę opodatkowania. Podstawą
opodatkowania jest bowiem najczęściej dochód, a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów
nad kosztami ich uzyskania (zob.
art. 18
ust. 1 i
art. 7
ust. 1 CIT).
KUP nie odgrywają żadnej roli przy podatku zryczałtowanym, którego istotą jest właśnie
nieuwzględnianie KUP. Podstawą opodatkowania jest w tych przypadkach przychód (zob.
art.
21
i
22
CIT).
KUP nie należy utożsamiać z kosztami w znaczeniu rachunkowym. Stanowią one odrębną
kategorię. W szczególności, jak najbardziej możliwa i nierzadka jest sytuacja, że dany
wydatek jest kosztem rachunkowym, ale ze względu na jakieś ustawowe ograniczenie nie
może być uznany za koszt podatkowy.
Ogólne warunki uznania wydatku za KUP
Zgodnie z ogólnym ustawowym określeniem KUP, kosztem uzyskania przychodu jest koszt
spełniający łącznie dwa warunki:
1) został poniesiony w celu uzyskania przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia
źródła przychodów,
2) nie znajduje się na liście wydatków wyłączonych z KUP, określonej w
art. 16
ust. 1 CIT.
Stosowanie obu tych warunków w praktyce przynosi wiele problemów. Można powiedzieć, że
zaliczanie wydatków do KUP, to przysłowiowa kość niezgody pomiędzy podatnikami a
organami podatkowymi. Problematyczna jest zarówno kwestia celowości wydatku (jego
związku z przychodem - zob. osobny
rozdział
), jak i kwalifikacja wydatku jako jednego z
niestanowiących kosztów (zob. komentarz do art. 16 CIT).
Oprócz powyższych warunków, wyrażonych wprost w ustawie, należy dodać jeszcze jeden
formalny warunek wynikający z konieczności udowodnienia poniesienia wydatku: wydatek
musi być właściwie udokumentowany. Jest to warunek konieczny uznania wydatku za KUP,
2
gdyż nawet gdy dany wydatek jest celowy (pkt 1) i nie znajduje się na wspomnianej
negatywnej liście wydatków (pkt 2), to organ podatkowy wyłączy ten wydatek z kosztów, jeśli
podatnik nie będzie miał dowodów na okoliczność poniesienia tego wydatku.
Ponadto, podnosi się jeszcze jeden warunek o charakterze ogólnym: wydatek jest poniesiony
przez samego podatnika, innymi słowy, podatnik nie może uznać za KUP wydatku, który
został poniesiony albo zwrócony mu przez inną osobę.
Przeliczanie kosztów w walutach obcych
Koszt poniesiony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Tak - od 1 stycznia 2007 r. - brzmi reguła określona w art. 15 ust. 1 CIT.
Warto przypomnieć, że z tym dniem nastąpiło ujednolicenie zasad przeliczania walut obcych
na gruncie prawa podatkowego i rachunkowości.
Potrącanie w okresach sprawozdawczych
Szczegółowe zasady potrącania kosztów w czasie, tj. przyporządkowywania kosztów do
poszczególnych okresów sprawozdawczych (roku albo miesiąca - dla obliczenia zaliczki na
podatek), zostały zawarte w ustawie od 2007 r.
Punktem wyjścia jest tu podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.
Koszty bezpośrednie, to takie, które da się przyporządkować do poszczególnych
przychodów osiąganych przez podatnika.
Najlepszym przykładem jest tu koszt nabycia materiału, z którego podatnik wyprodukował
sprzedawany przez siebie towar.
Koszty bezpośrednie są potrącane w okresie, w którym osiągnięty został przychód, do którego
koszt ten jest przyporządkowany (art. 15 ust. 4 CIT).
Przykładowo, jeśli podatnik nabył materiał w 2009 r., a towar wyprodukowany z tego towaru
sprzedał w roku 2010, to wydatek ten stanowi KUP w 2010 r.
Możliwe jest tu również wsteczne przyporządkowanie KUP do okresu sprawozdawczego (art.
15 ust. 4b i 4c). Jeżeli więc koszt został poniesiony po zakończeniu roku, w którym osiągnięto
przychód, to można go potrącić „wstecznie”, a więc w roku osiągnięcia przychodu.
Przykładowo, w styczniu 2010 r. podatnik wypłacił handlowcowi prowizję za sprzedaż
zrealizowaną w 2009 r. Może więc zaliczyć tę prowizję do kosztów roku 2009.
Warunkiem tego wstecznego rozliczenia kosztu jest to, że koszt ten musi zostać poniesiony do
dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego.
Rozwiązanie to jest na tyle korzystne z praktycznego punktu widzenia, że potrącenia można
dokonać bez konieczności formalnego korygowania sporządzonej już dokumentacji za rok
poprzedni.
Koszty pośrednie to takie, których nie da się przyporządkować do poszczególnych
przychodów osiąganych przez podatnika.
Można do nich zaliczyć przykładowo wydatki poniesione w związku z dochodzeniem przed
sądem zapłaty od kontrahenta, czy też koszty ubezpieczenia środków transportu
wykorzystywanych w działalności.
Koszty pośrednie są potrącane w okresie, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4d).
Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który zaksięgowano koszt (ust. 4e). Wynika z
tego, że koszty pośrednie rozliczane są według zasady memoriałowej (wg dnia
zaksięgowania), a nie według metody kasowej (wg dnia zapłacenia).
Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i jednocześnie nie
można ustalić, jaka ich część dotyczy danego roku, to zalicza się je proporcjonalnie do
długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Zwrócić należy uwagę, że proporcjonalne
rozliczenie odnosi się do kosztów, które dotyczą okresu trwającego w co najmniej dwóch
różnych latach podatkowych. Nie jest to jednak jednoznaczne, że będzie to okres dłuższy niż
rok podatkowy. Np. koszty mogą dotyczyć okresu trwającego od lipca jednego roku do lutego
3
roku następnego. Jest to okres 7-miesięczny, ale przypadający w różnych latach
podatkowych, jeżeli rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Taki
koszt należałoby zatem rozliczyć proporcjonalnie w 2 latach podatkowych.
Postanowienia szczególne
Rozliczenie w czasie niektórych kosztów zostało ujęte w sposób szczególny. Dotyczy to:
- kosztów prac rozwojowych - zob. art. 15 ust. 4a,
- kosztów zaniechanych inwestycji, które są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich
likwidacji (art. 15 ust. 4f),
- wynagrodzeń pracowniczych i składek obciążających te wynagrodzenia (na ZUS, Fundusz
Pracy i FGŚP), które są potrącalne w miesiącu za który są należne, ale pod warunkiem,
że zostały zapłacone w terminie (art. 15 ust. 4g i 4h); innymi słowy - wynagrodzenia
pracownicze i składki obciążające te wynagrodzenia zapłacone po terminie są potrącane
według metody kasowej (zob. też
art. 16
ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d CIT).
CIT - art.16 Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów
Art. 16 CIT zawiera listę wydatków oraz innych ubytków w majątku podatnika, które nie mogą
być uznane za koszty uzyskania przychodów, a tym samym - nie mogą pomniejszać podstawy
opodatkowania podatkiem dochodowym.
Należy pamiętać o tym, że jeżeli dany wydatek da się zakwalifikować do któregokolwiek z
punktów długiej listy zamieszczonej w art. 16, to wyłączenie tego wydatku z kosztów ma
charakter bezwzględny w tym sensie, że nawet bezdyskusyjny związek tego wydatku z
działalnością podatnika, a także jego należyte udokumentowanie, nie pozwolą na
„wpuszczenie” tego wydatku w koszty. Przykładem mogą tu być choćby wydatki na
reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28).
Przyczyny, dla których ustawodawca nie pozwala zaliczyć wydatków w koszty, są różne.
Wskażmy przykładowo:
- kompensowanie wydatku w inny sposób, jak to ma miejsce przy wydatkach na środki
trwałe, kompensowanych podatkowo przez późniejsze odpisy amortyzacyjne, czy też
przy darowiznach, które odlicza się od dochodu,
- zapewnienie neutralności danego zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia podatku
dochodowego, jak to ma miejsce przy pożyczkach, których otrzymanie nie stanowi
przychodu (
art. 12
ust. 4 pkt 1 CIT), a zwrot nie stanowi kosztu (art. 16 ust. 1 pkt 10)
- założenie, że fiskus nie powinien uczestniczyć w pokrywaniu wydatków zawinionych przez
podatnika, a więc różnego rodzaju kary i odszkodowania, nie powinny stanowić
kosztów podatkowych; tu ciekawy jest przykład nieściągniętych wierzytelności, które
nigdy nie mogą stanowić kosztów, gdy podatnik dopuścił do ich przedawnienia;
natomiast gdy podatnik przed upływem przedawnienia zadba o należyte
udokumentowanie nieściągalności danej wierzytelności, to może uznać ją za koszt
podatkowy,
- przypuszczenie, że niektóre wydatki, jak np. na wspomnianą reprezentację albo na
samochód osobowy (firmowy albo pracownika) nie do końca służyć będą działalności
gospodarczej, a bardziej celom osobistym podatnika, czy też w przypadku CIT - osób
fizycznych z nim związanych